我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的新啟示

唐帥

【摘 要】 資本市場(chǎng)的全球化使得在世界范圍內(nèi)制定能夠指導(dǎo)通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架已迫在眉睫。文章結(jié)合FASB與IASB概念框架聯(lián)合項(xiàng)目的最新進(jìn)程，對(duì)我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架研究的現(xiàn)狀和存在的問(wèn)題進(jìn)行探討，提出構(gòu)建我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的具體設(shè)想及探索性的建議。

【關(guān)鍵詞】 概念框架； 國(guó)際趨同； 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則； 公允價(jià)值

自20世紀(jì)70年代以來(lái)，西方會(huì)計(jì)界率先對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的概念框架（Conceptual Framework of Financial Accounting， CF）做了大量的研究，如FASB（美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)）從1978年到2010年共發(fā)布的八項(xiàng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告（Statement of Financial Accounting Concepts No.1-8，以下簡(jiǎn)稱SFACs），IASC（國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)IASB的前身）在1989年頒布的《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》（Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements，以下簡(jiǎn)稱IASC1989的概念框架）。2004年10月，國(guó)際兩大最具有影響力的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)FASB與IASB召開(kāi)聯(lián)合會(huì)議，決定將改進(jìn)并建立共同的概念框架項(xiàng)目列入聯(lián)合項(xiàng)目的工作日程，以指導(dǎo)趨同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定。FASB在2010年9月28日發(fā)布了共同概念框架聯(lián)合項(xiàng)目第一階段的成果SFAC8（財(cái)務(wù)報(bào)告的概念框架：第一章和第三章），它將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的概念框架定義為由描述財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表性質(zhì)、職能和局限性的相互關(guān)聯(lián)的目標(biāo)和基本概念組成的連貫體系，它將帶來(lái)一致的指導(dǎo)。

一、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架研究的國(guó)際最新動(dòng)態(tài)描述

（一）財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)

SFAC8是對(duì)SFAC1（經(jīng)營(yíng)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)）的代替，SFAC8的改進(jìn)體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：第一，趨同概念框架目標(biāo)的范圍擴(kuò)大了。SFAC1中目標(biāo)的范圍是財(cái)務(wù)報(bào)告（financial reporting），在未經(jīng)任何術(shù)語(yǔ)轉(zhuǎn)換的交代，其余的SFACs就自動(dòng)變成了財(cái)務(wù)報(bào)表（financial statement）。IASC（1989）的概念框架中僅涉及到了財(cái)務(wù)報(bào)表。雖然財(cái)務(wù)報(bào)表是財(cái)務(wù)報(bào)告的核心內(nèi)容，但SFAC8中強(qiáng)調(diào)的是通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)，而不僅僅指財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)。第二，關(guān)注通用目的（general purpose）而不是特定目的（custom-designed）財(cái)務(wù)報(bào)告，且通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)適合于所有企業(yè)。SFAC8認(rèn)為無(wú)論財(cái)務(wù)報(bào)告的外部使用者投資什么樣類型的企業(yè)，通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告仍然以最有效率和效果的方式去滿足不同使用者的信息需求。第三，鑒別了主要使用者，且主要使用者不需要分等級(jí)。IASC（1989）的概念框架和SFAC1中都沒(méi)有直接辨別主要使用者。SFAC8認(rèn)為主要使用者群體是無(wú)法要求報(bào)告主體直接向他們提供信息的現(xiàn)實(shí)和潛在投資者、貸款人和其他債權(quán)人，所以社會(huì)公眾、監(jiān)管者、管理者都不是主要使用者。第四，財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)明確按決策有用性（Usefulness Decision）定位，而受托責(zé)任觀（Accountability）歸屬在決策有用觀之中。

（二）會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征

SFAC8也是對(duì)SFAC2（會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征）的代替，其改進(jìn)如下：第一，區(qū)分了基本質(zhì)量特征（Fundamental Qualitative Characteristics）和強(qiáng)化質(zhì)量特征（Enhancing Qualitative Characteristics）?；举|(zhì)量特征包括相關(guān)性（Relevance）和如實(shí)表達(dá)（Faithful Representation）。強(qiáng)化質(zhì)量特征包括可比性（Comparability）、可驗(yàn)證性（Verifiability）、及時(shí)性（Timeliness）和可理解性（Understandability）。更清楚地說(shuō)明了質(zhì)量特征之間的相互關(guān)系。第二，用如實(shí)表達(dá)替換了可靠性（Reliability）這個(gè)術(shù)語(yǔ)，且如實(shí)表達(dá)與SFAC2和IASC（1989）概念框架中可靠性包含的內(nèi)容不一樣。實(shí)質(zhì)重于形式（Substance over form）、謹(jǐn)慎性（Prudence）、可驗(yàn)證性（Verifiability）這些都是SFAC2或者IASC（1989）概念框架中可靠性包括的方面，卻都不在如實(shí)表達(dá)中考慮。第三，明確了重要性（Materiality）作為相關(guān)性中與特定主體有關(guān)的一個(gè)方面，以及與其他質(zhì)量特征之間的關(guān)系。SFAC2認(rèn)為重要性作為財(cái)務(wù)報(bào)告的一個(gè)約束，應(yīng)該跟相關(guān)性和如實(shí)反映一起考慮。IASC（1989）的概念框架雖然討論了重要性作為相關(guān)性的一個(gè)方面，但沒(méi)有注明重要性與其他質(zhì)量特征之間的關(guān)系。

（三）會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)與計(jì)量

FASB在1985年12月用SFAC6（財(cái)務(wù)報(bào)表的要素）替代了5年前發(fā)布的SFAC3（企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表要素），提出了十項(xiàng)基本要素且詳細(xì)闡述了它們之間的關(guān)系。隨后，趨同的概念框架也繼續(xù)討論了資產(chǎn)與負(fù)債的定義，并對(duì)其不斷修訂和完善（如2005年11月、2006年2月、2007年10月、2008年6月、2009年3月IASB的會(huì)議，2006年4月IASB與FASB的聯(lián)合會(huì)議等）。FASB在1984年12月發(fā)布的SFAC5（企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)與計(jì)量）對(duì)確認(rèn)下了定義，并提出了四大基本確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)：可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性和可靠性。近年來(lái)，傳統(tǒng)的歷史成本早已無(wú)法適應(yīng)會(huì)計(jì)環(huán)境的巨大變化，對(duì)資產(chǎn)與負(fù)債的計(jì)量越來(lái)越多地涉及未來(lái)現(xiàn)金流量或現(xiàn)值的運(yùn)用。于是，相隔15年之后，F(xiàn)ASB在2000年2月發(fā)布的SFAC7（在會(huì)計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值）和2006年9月發(fā)布的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第157號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量（Statement of Financial Accounting Standards，SFAS NO.157）是研究公允價(jià)值計(jì)量的先驅(qū)。金融危機(jī)時(shí)，面對(duì)包括金融界在內(nèi)的各方對(duì)公允價(jià)值的質(zhì)疑，F(xiàn)ASB在2008年2月至2009年4月先后發(fā)布了4項(xiàng)工作人員立場(chǎng)公告（FASB Staff Position， FSP），包括FSP FAS 157-1、2、3、4，這些均成為2009年5月28日IASB發(fā)布的公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿（Exposure Draft，ED）的借鑒。2009年7月1日，F(xiàn)ASB將該日期之前和之后所有與公允價(jià)值計(jì)量和披露方面相關(guān)的研究成果公告列入《編纂專題820：公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量和披露》（Codification Topic 820：Fair Value Measurements and Disclosures）。2011年5月12日，IASB和FASB共同發(fā)布了公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量和披露要求的新指南（Common Fair Value Measurement and Disclosure Requirements），這次更新將取代編纂專題820的大部分指南，標(biāo)志著趨同項(xiàng)目的主要工作完成了。它在公允價(jià)值計(jì)量的指導(dǎo)上更加清晰和一致，也是IASB和FASB共同回應(yīng)全球金融危機(jī)的重要基礎(chǔ)?？梢?jiàn)，經(jīng)歷了金融危機(jī)后，更加堅(jiān)定了全面實(shí)施公允價(jià)值計(jì)量的信心。

綜上所述，F(xiàn)ASB與IASB正在努力合作構(gòu)建一個(gè)前后邏輯一致、國(guó)際趨同并體現(xiàn)公允價(jià)值理念的概念框架。

二、我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架研究的現(xiàn)狀與問(wèn)題

目前我國(guó)沒(méi)有正式的概念框架，只有近似的概念框架。有些人把財(cái)政部2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》類比為我國(guó)現(xiàn)階段的概念框架，這在很大程度上混淆了概念框架的性質(zhì)和作用，因?yàn)樨?cái)務(wù)會(huì)計(jì)的概念框架與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是兩個(gè)完全不同的概念，不能等同視之。一方面，基本準(zhǔn)則不僅在形式、內(nèi)容和質(zhì)量上與概念框架相去甚遠(yuǎn)，而且也沒(méi)有對(duì)概念的內(nèi)涵、外延、作用做深層次的論證。另一方面，成熟的概念框架，其內(nèi)容應(yīng)該是具有普遍性和穩(wěn)定性的。雖然會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是隨著環(huán)境的變化而變化，但會(huì)計(jì)環(huán)境對(duì)概念框架的影響并不明顯。成熟概念框架就像數(shù)學(xué)、物理、化學(xué)等學(xué)科中的定理一樣成為特定時(shí)空下的真理。此外，我國(guó)概念框架的研究還存在其他問(wèn)題，如當(dāng)今國(guó)際上的趨勢(shì)是將會(huì)計(jì)的目標(biāo)定位于決策有用觀，而我國(guó)目前仍強(qiáng)調(diào)的是受托責(zé)任觀。又如國(guó)際趨同的概念框架已經(jīng)把會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的層級(jí)系統(tǒng)劃分清楚了并更加注重相關(guān)性，而我國(guó)仍將可靠性放在第一位，且沒(méi)有進(jìn)行層次劃分。最后，計(jì)量屬性雖然引入了公允價(jià)值，但未對(duì)它與其他計(jì)量屬性的關(guān)系做深入研究，也沒(méi)有出臺(tái)指導(dǎo)實(shí)踐的公允價(jià)值計(jì)量指南，甚至部分人仍停留在我國(guó)該不該使用公允價(jià)值這樣一種抱殘守缺的狀態(tài)。

三、構(gòu)建我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的總體設(shè)想

對(duì)于我國(guó)正在擬定中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，應(yīng)當(dāng)完全脫離我國(guó)原有的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，另起爐灶，因?yàn)樗c高質(zhì)量的概念框架實(shí)在相差太遠(yuǎn)了。目前關(guān)于怎樣構(gòu)建我國(guó)的概念框架這個(gè)問(wèn)題，國(guó)內(nèi)學(xué)術(shù)界曾經(jīng)探討過(guò)很多方案。筆者認(rèn)為，之所以當(dāng)今學(xué)術(shù)界在構(gòu)建我國(guó)概念框架的意見(jiàn)上有頗多顧慮和爭(zhēng)議，無(wú)非起源于這樣一個(gè)矛盾：我們希望能夠借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)慣例，在國(guó)內(nèi)建立能體現(xiàn)先進(jìn)會(huì)計(jì)理論使之與國(guó)際趨同的概念框架，并且一旦建立后就長(zhǎng)期不變。但不幸的是，以目前中國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展來(lái)看，還沒(méi)有能力制定符合那樣要求的概念框架，即使制定了，又害怕那樣的概念框架不符合我國(guó)的國(guó)情，不能指導(dǎo)我國(guó)的具體實(shí)踐。到底如何同時(shí)滿足既能與國(guó)際趨同又能指導(dǎo)具體實(shí)踐這兩項(xiàng)要求？筆者的設(shè)想是將我國(guó)的概念框架分為兩個(gè)層次，且兩個(gè)層次同時(shí)建立，即構(gòu)建體現(xiàn)公允價(jià)值的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。

（一）理想層次

理想層次具有理想性、一般性、全面性、穩(wěn)定性的特征。它是一種相對(duì)超越我國(guó)現(xiàn)階段環(huán)境因素的層次，但它可以成為評(píng)估現(xiàn)行準(zhǔn)則與實(shí)務(wù)和指導(dǎo)未來(lái)準(zhǔn)則與實(shí)務(wù)的基礎(chǔ)和指南。這個(gè)層次能夠使我國(guó)的概念框架與國(guó)際趨同。制定這個(gè)層次目前是有一定難度的，但難不等于將其拒之門(mén)外，應(yīng)該迎難而上地將制定理想層次的想法實(shí)施下去。

（二）現(xiàn)實(shí)層次

現(xiàn)實(shí)層次具有可行性、靈活性、現(xiàn)實(shí)性、特殊性的特征?，F(xiàn)實(shí)層次與理想層次恰好相反，允許常變。它旨在從準(zhǔn)則、環(huán)境相互影響的角度，概括我國(guó)某一特定階段上建立和完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)遵守的原則、程序和方法，是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有中國(guó)特色的依據(jù)。該層次可以構(gòu)建符合我國(guó)國(guó)情和指導(dǎo)具體實(shí)踐的概念框架。

這樣劃分的原因是：首先，公允價(jià)值將被廣泛運(yùn)用的重要性。公允價(jià)值是經(jīng)濟(jì)學(xué)中價(jià)值概念的會(huì)計(jì)表達(dá)，是對(duì)能反映會(huì)計(jì)要素本質(zhì)特征的現(xiàn)值概念的體現(xiàn)。國(guó)際以前的概念框架中存在最重要的問(wèn)題都是因?yàn)闆](méi)有很好地體現(xiàn)公允價(jià)值，從而受到批判并不斷地在替換和修訂，這就是為什么IASB和FASB正沿著“決策有用性—相關(guān)性—未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀—公允價(jià)值”的思路推導(dǎo)趨同概念框架的原因?？梢?jiàn)，公允價(jià)值作為一種新的計(jì)量屬性代替歷史成本這一事實(shí)是不以人的意志為轉(zhuǎn)移的歷史規(guī)律。其次，概念框架的國(guó)際趨同已是不可阻擋的歷史潮流?？鐕?guó)公司走進(jìn)國(guó)內(nèi)、中國(guó)企業(yè)走出國(guó)門(mén)，會(huì)計(jì)無(wú)國(guó)界。中國(guó)要想在當(dāng)今世界立足唯一的辦法就是融入國(guó)際，才不會(huì)被時(shí)代所淘汰。最后，我國(guó)建立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的時(shí)機(jī)已經(jīng)成熟。為了使我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與實(shí)務(wù)操作更加規(guī)范，避免會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的隨意變更和保證會(huì)計(jì)改革方向的正確，制定能夠指導(dǎo)我國(guó)具體實(shí)踐的概念框架任務(wù)已迫在眉睫。

如何協(xié)調(diào)好以上兩個(gè)層次之間的關(guān)系？筆者認(rèn)為兩者是相輔相成、不可分割的。部分學(xué)者認(rèn)為以中國(guó)現(xiàn)在的國(guó)情制定理想層次障礙非常大也沒(méi)有必要。我們不能說(shuō)沒(méi)有必要，只能說(shuō)制定理想層次比制定現(xiàn)實(shí)層次要難一些，但很有必要。況且我們不需要一蹴而就地制定理想層次，只需要盡最大的努力暫時(shí)構(gòu)建一個(gè)能與國(guó)際趨同的、大致的、初步的理想層次即可。重要的是現(xiàn)實(shí)層次以我國(guó)目前的能力是完全可以制定的，優(yōu)先制定這個(gè)層次。至于理想層次，筆者建議可以慢慢來(lái)，如先借鑒國(guó)際上的經(jīng)驗(yàn)出臺(tái)征求意見(jiàn)稿，在此基礎(chǔ)上，根據(jù)實(shí)務(wù)應(yīng)用中的經(jīng)驗(yàn)和國(guó)際趨同的進(jìn)展不斷地補(bǔ)充和改進(jìn)，待條件成熟之際制定完善的理想層次。只有把以上兩者結(jié)合起來(lái)，協(xié)調(diào)好它們之間的關(guān)系才有可能解決一系列理論與實(shí)務(wù)問(wèn)題。

四、構(gòu)建我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架應(yīng)該注意的問(wèn)題

（一）糾正陳舊觀念，改變態(tài)度

有些人認(rèn)為我國(guó)的市場(chǎng)環(huán)境與發(fā)達(dá)國(guó)家相比還有很大差距。但是，市場(chǎng)越不活躍，使用公允價(jià)值的概率反而越大。這就更需要建立體現(xiàn)公允價(jià)值的概念框架。財(cái)政部和會(huì)計(jì)教育界應(yīng)首先轉(zhuǎn)變觀念，再讓廣大會(huì)計(jì)人員盡早樹(shù)立公允價(jià)值計(jì)量觀。還有些人認(rèn)為我國(guó)會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)較低，與西方發(fā)達(dá)國(guó)家會(huì)計(jì)人員相比在經(jīng)驗(yàn)理性、專業(yè)知識(shí)方面存在很大差距。這些問(wèn)題都可以通過(guò)加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員培訓(xùn)的方式解決，關(guān)鍵是要制定詳細(xì)的培訓(xùn)時(shí)間表和具體的學(xué)習(xí)計(jì)劃并付諸實(shí)施，如完善會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)考試、加強(qiáng)會(huì)計(jì)現(xiàn)職人員的后續(xù)教育等。

（二）密切關(guān)注國(guó)際動(dòng)態(tài)特別是聯(lián)合項(xiàng)目的進(jìn)展

準(zhǔn)則的趨同本來(lái)就是一個(gè)互動(dòng)和溝通的過(guò)程。中國(guó)作為全球經(jīng)濟(jì)不可分割的重要組成部分之一，不僅要求我國(guó)在構(gòu)建概念框架的時(shí)候借鑒和參考國(guó)外已有的做法，同時(shí)也要求國(guó)際準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)充分考慮發(fā)展中國(guó)家尤其是新興市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家的特殊情況。一方面，我們不能遷就某些發(fā)達(dá)國(guó)家或先行者的利益，被動(dòng)地遵守國(guó)際會(huì)計(jì)慣例或僅僅密切追蹤國(guó)際動(dòng)態(tài)，而應(yīng)該全方位積極主動(dòng)地創(chuàng)造條件參與到國(guó)際趨同的進(jìn)程中去，如培養(yǎng)一批具備會(huì)計(jì)知識(shí)和英語(yǔ)技能的復(fù)合型人才，讓他們?nèi)ASB、FASB工作，參與對(duì)征求意見(jiàn)稿的反饋，提升我國(guó)在國(guó)際上的話語(yǔ)權(quán)和影響力。另一方面，如果國(guó)際準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)想真正構(gòu)建高質(zhì)量、高權(quán)威、全球公認(rèn)的概念框架，注意力不能只集中在西方發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)利益上，也應(yīng)該關(guān)注發(fā)展中國(guó)家的經(jīng)濟(jì)情況。

（三）概念框架的構(gòu)建是一個(gè)長(zhǎng)期的過(guò)程，不能急于求成

自1978年以來(lái)，F(xiàn)ASB經(jīng)歷了長(zhǎng)達(dá)20多年的時(shí)間陸續(xù)發(fā)布了7份SFACs。自2004年建立共同概念框架列入聯(lián)合項(xiàng)目的議程開(kāi)始到2010年該項(xiàng)目第一階段達(dá)成一致共識(shí)并發(fā)布SFAC8為止又經(jīng)歷了6年時(shí)間，整個(gè)過(guò)程經(jīng)歷了將近30年。由于世界各國(guó)在政治、經(jīng)濟(jì)、文化、歷史、會(huì)計(jì)環(huán)境等諸多方面存在差異，F(xiàn)ASB表示概念公告將會(huì)繼續(xù)被更新和替代?？梢?jiàn)FASB的概念框架也是在探索中逐步構(gòu)建的，不是一蹴而就的。因此，我國(guó)概念框架的建立也不能急于求成，而是按照上文所述分兩個(gè)層次同時(shí)制定。

（四）構(gòu)建我國(guó)概念框架應(yīng)當(dāng)注意全面性和前瞻性

概念框架是一套完整的理論體系，應(yīng)該包含所有的概念要素，才能長(zhǎng)期指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定。一個(gè)完整的概念框架不僅要包括目標(biāo)、信息質(zhì)量特征、要素的定義、確認(rèn)和計(jì)量，而且也應(yīng)包括將這些內(nèi)容具體付諸應(yīng)用的最后載體——財(cái)務(wù)報(bào)表及其編報(bào)和披露。此外，會(huì)計(jì)記錄作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的四個(gè)基本程序之一，也應(yīng)列入概念框架。還有會(huì)計(jì)環(huán)境的重要性也可在概念框架的現(xiàn)實(shí)層次中考慮。既然我國(guó)概念框架的終極目標(biāo)是與國(guó)際趨同，建立公允價(jià)值的概念框架，而公允價(jià)值的重要特點(diǎn)之一就是面向現(xiàn)在、面向未來(lái)、面向市場(chǎng)。因此，概念框架也應(yīng)注重長(zhǎng)遠(yuǎn)目標(biāo)、具有高度前瞻性，才能長(zhǎng)期穩(wěn)定。

【參考文獻(xiàn)】

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