礦產(chǎn)資源會(huì)計(jì)的重新考量及相關(guān)業(yè)務(wù)處理

韓文琰

［摘要］ 文章重點(diǎn)梳理了礦產(chǎn)資源的現(xiàn)有核算政策和核算模式，從國(guó)家、勘探單位和礦產(chǎn)資源企業(yè)3個(gè)層次探討了探礦權(quán)使用費(fèi)、采礦權(quán)使用費(fèi)、探礦權(quán)價(jià)款與采礦權(quán)價(jià)款等與礦產(chǎn)資源相關(guān)的計(jì)量與核算，指出其中的不足，明晰了礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的概念，并以探礦、采礦、礦產(chǎn)品生產(chǎn)與銷售為邏輯，對(duì)礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量提出新的賬務(wù)處理方法。

［關(guān)鍵詞］ 礦產(chǎn)資源會(huì)計(jì)；礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)；會(huì)計(jì)主體

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 07. 006

［中圖分類號(hào)］F230［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］1673 - 0194（2012）07- 0012- 03

0前言

正確計(jì)量礦產(chǎn)資源價(jià)值是礦產(chǎn)品定價(jià)的基礎(chǔ)，早在１９７６年，美國(guó)頒布的《超級(jí)基金法案》就明確規(guī)定了對(duì)礦產(chǎn)資源進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的相關(guān)要求。我國(guó)財(cái)政部于１９９９年印發(fā)了《企業(yè)和地質(zhì)勘查單位探礦權(quán)采礦權(quán)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》，但由于我國(guó)長(zhǎng)期以來(lái)受計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的影響，對(duì)礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的確認(rèn)及價(jià)值計(jì)量一直存在爭(zhēng)議，爭(zhēng)議的焦點(diǎn)主要集中在：①礦產(chǎn)資源是單獨(dú)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)還是作為無(wú)形資產(chǎn)的一個(gè)類別核算。譚旭紅、曾暉（２００７）認(rèn)為應(yīng)將礦產(chǎn)資源單獨(dú)確認(rèn)為資產(chǎn)，并將礦產(chǎn)資源資產(chǎn)定義為：“已經(jīng)探明的、具有商業(yè)開(kāi)采價(jià)值的、為國(guó)家所擁有和控制的、能以貨幣計(jì)量的、經(jīng)過(guò)開(kāi)采逐漸耗竭而難以恢復(fù)并帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益的礦產(chǎn)儲(chǔ)量資源”［１］，試圖通過(guò)“遞耗資產(chǎn)——礦產(chǎn)資源資產(chǎn)”賬戶核算。黎精明（２００９）則通過(guò)設(shè)置“礦產(chǎn)資產(chǎn)”、“礦產(chǎn)工程”、“礦產(chǎn)權(quán)益”、“礦產(chǎn)資源負(fù)債”和“礦產(chǎn)品”賬戶［２］核算，并且認(rèn)為“礦產(chǎn)權(quán)益”與礦產(chǎn)資源企業(yè)無(wú)關(guān)。而我國(guó)財(cái)政部印發(fā)的《企業(yè)和地質(zhì)勘查單位探礦權(quán)采礦權(quán)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》中指出，通過(guò)“勘探開(kāi)發(fā)成本”和“地質(zhì)成果”分別核算企業(yè)在地質(zhì)勘探過(guò)程中所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用和通過(guò)地質(zhì)勘探取得的地質(zhì)成果的實(shí)際成本，對(duì)于采礦權(quán)使用費(fèi)則通過(guò)“無(wú)形資產(chǎn)”賬戶核算。由此可見(jiàn)，無(wú)論哪種核算方法都說(shuō)明應(yīng)將礦產(chǎn)資源作為企業(yè)的資產(chǎn)核算，只不過(guò)需要探討的是記入什么賬戶更合適以及如何區(qū)別資本化支出和費(fèi)用化支出。②礦產(chǎn)資源資產(chǎn)采用什么樣的計(jì)量方法，目前爭(zhēng)論比較多的是成果法、歷史成本法、現(xiàn)值法、完全成本法等，這些方法在計(jì)量礦產(chǎn)資源資產(chǎn)時(shí)各有特點(diǎn)，但每一種方法都不能反映礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的全貌。筆者認(rèn)為，礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的計(jì)量分為初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量，因此需要將這些方法整合使用。本文結(jié)合現(xiàn)行政策和現(xiàn)有研究成果，對(duì)礦產(chǎn)資源會(huì)計(jì)進(jìn)行重新梳理和構(gòu)建。

1礦產(chǎn)資源會(huì)計(jì)的主體簡(jiǎn)析

我國(guó)礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的所有權(quán)屬于國(guó)家所有，而采礦權(quán)轉(zhuǎn)讓給企業(yè)，因此在兩權(quán)分離條件下，礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的計(jì)量應(yīng)該分層次進(jìn)行，即分為國(guó)家、地質(zhì)勘探單位和礦產(chǎn)資源經(jīng)營(yíng)企業(yè)3種不同類型的會(huì)計(jì)主體，具體分析見(jiàn)表1。

2不同礦產(chǎn)資源會(huì)計(jì)主體的賬務(wù)處理

2.1 國(guó)家對(duì)礦產(chǎn)資源的核算

我國(guó)的礦產(chǎn)資源管理由國(guó)土資源管理部門(mén)代行職能，由礦產(chǎn)資源帶來(lái)的收入部分納入地方財(cái)政收入，部分納入中央財(cái)政收入，支出按照專項(xiàng)列支，實(shí)行收支兩條線管理，在管理上相對(duì)簡(jiǎn)單，賬務(wù)處理也比較簡(jiǎn)單，本文不贅述。以下重點(diǎn)探討地質(zhì)勘探單位和礦產(chǎn)資源經(jīng)營(yíng)企業(yè)的礦產(chǎn)資源會(huì)計(jì)。

2.2 地質(zhì)勘探單位對(duì)礦產(chǎn)資源的核算

2.2.１ 地質(zhì)勘探單位對(duì)探礦權(quán)使用費(fèi)及探礦權(quán)價(jià)款的賬務(wù)處理

按照財(cái)政部印發(fā)的《企業(yè)和地質(zhì)勘查單位探礦權(quán)采礦權(quán)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》，地質(zhì)勘探單位為申請(qǐng)取得探礦權(quán)，需要交納探礦權(quán)使用費(fèi)，如果屬于國(guó)家出資勘查形成的探礦權(quán)，除應(yīng)交納探礦權(quán)使用費(fèi)外，還應(yīng)交納探礦權(quán)價(jià)款，二者均直接計(jì)入地勘生產(chǎn)成本，即：

借：地勘生產(chǎn)——××項(xiàng)目

貸：銀行存款或其他應(yīng)交款——應(yīng)交探礦權(quán)使用費(fèi)

其他應(yīng)交款——應(yīng)交探礦權(quán)價(jià)款

實(shí)際交納探礦權(quán)使用費(fèi)、價(jià)款時(shí)，賬務(wù)處理如下：

借：其他應(yīng)交款——應(yīng)交探礦權(quán)使用費(fèi)、應(yīng)交探礦權(quán)價(jià)款

貸：銀行存款

自行出資勘查發(fā)生的地勘生產(chǎn)成本，沒(méi)有形成地質(zhì)成果的，應(yīng)轉(zhuǎn)作損失，即從“地勘生產(chǎn)”轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”；形成地質(zhì)成果的轉(zhuǎn)入“地質(zhì)成果”，筆者建議將其統(tǒng)一記入“礦產(chǎn)資源資產(chǎn)”，以便完整地反映礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的成本，從而為礦產(chǎn)品成本的計(jì)算和定價(jià)服務(wù)。

2.2.２ 地質(zhì)勘查單位對(duì)采礦權(quán)使用費(fèi)的賬務(wù)處理

按照現(xiàn)行的政策，地質(zhì)勘探單位為申請(qǐng)取得采礦權(quán)，應(yīng)交納的采礦權(quán)使用費(fèi)直接計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用，即借記“管理費(fèi)用”，貸記“銀行存款”或“其他應(yīng)交款——應(yīng)交采礦權(quán)使用費(fèi)”。而地質(zhì)勘查單位為申請(qǐng)取得國(guó)家出資勘查形成的采礦權(quán)，除應(yīng)交納采礦權(quán)使用費(fèi)外，還應(yīng)交納采礦權(quán)價(jià)款。應(yīng)交納的采礦權(quán)價(jià)款則作為無(wú)形資產(chǎn)核算，并在采礦權(quán)受益期內(nèi)分期平均攤銷，即借記“無(wú)形資產(chǎn)——采礦權(quán)”，貸記“銀行存款”或“其他應(yīng)交款——應(yīng)交采礦權(quán)價(jià)款”。分期攤銷時(shí)，借記“管理費(fèi)用”，貸記“累計(jì)攤銷”。實(shí)際交納采礦權(quán)使用費(fèi)、價(jià)款時(shí)，借記“其他應(yīng)交款——應(yīng)交采礦權(quán)使用費(fèi)、應(yīng)交采礦權(quán)價(jià)款”，貸記“銀行存款”。筆者認(rèn)為這樣的處理方法一方面將采礦權(quán)使用費(fèi)直接列入“管理費(fèi)用”減少了采礦成本，當(dāng)采礦成功時(shí)會(huì)減少礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的成本，不利于為礦產(chǎn)資源定價(jià)；另一方面將采礦權(quán)價(jià)款資本化并記入“無(wú)形資產(chǎn)”值得商榷，采礦權(quán)價(jià)款是為采礦而發(fā)生的，而采礦后得到的是實(shí)體資產(chǎn)，并非無(wú)形資產(chǎn)，與專利申請(qǐng)等不同，因此，筆者建議將其二者納入“礦產(chǎn)資源資產(chǎn)”核算，當(dāng)成功開(kāi)采出礦產(chǎn)品后攤銷結(jié)轉(zhuǎn)至“礦產(chǎn)品”，賬務(wù)處理如下：

借：礦產(chǎn)資源資產(chǎn)

貸：銀行存款或其他應(yīng)交款——應(yīng)交采礦權(quán)使用費(fèi)、應(yīng)交采礦權(quán)價(jià)款

借：采礦成本

貸：累計(jì)折耗

應(yīng)付職工薪酬

原材料等

借：礦產(chǎn)品

貸：采礦成本

2.3 礦產(chǎn)資源經(jīng)營(yíng)企業(yè)對(duì)礦產(chǎn)資源的相關(guān)核算

按照國(guó)家的現(xiàn)行政策，礦產(chǎn)資源經(jīng)營(yíng)企業(yè)在探礦權(quán)和采礦權(quán)的處理上與地質(zhì)勘探單位基本相似，不贅述。重點(diǎn)以礦產(chǎn)資源經(jīng)營(yíng)企業(yè)的勘探、開(kāi)采、礦產(chǎn)品加工、銷售為邏輯主線，而整個(gè)過(guò)程中礦產(chǎn)資源資產(chǎn)是流轉(zhuǎn)實(shí)體，因此以礦產(chǎn)資源資產(chǎn)為主進(jìn)行分析。

2.3.１ 礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的初始計(jì)量

根據(jù)我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定：“資產(chǎn)是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的， 預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源?！惫P者認(rèn)為礦產(chǎn)資源資產(chǎn)是指“礦產(chǎn)資源企業(yè)由于過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的，可以開(kāi)采或利用的、預(yù)期能夠給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的礦產(chǎn)資源?！?確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)必須同時(shí)滿足兩個(gè)條件：①與該資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；②與該資產(chǎn)有關(guān)的成本能夠可靠地計(jì)量。由于礦產(chǎn)資源在勘探階段具有較高的不確定性，因此取得探礦權(quán)的支出以及勘探階段的其他支出均不一定能形成礦產(chǎn)資源資產(chǎn)，這些支出可以借鑒無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)支出，暫時(shí)計(jì)入“勘探開(kāi)發(fā)成本——××項(xiàng)目”，等勘探結(jié)束后，如果形成地質(zhì)成果且符合資本化條件的記入“遞耗資產(chǎn)——礦產(chǎn)資源資產(chǎn)——煤礦（鐵礦等）”，否則記入當(dāng)期損益，即記入“管理費(fèi)用”。因此，礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的初始計(jì)量包括兩部分：①勘探形成的地質(zhì)成果；②為取得采礦權(quán)支付的采礦權(quán)使用費(fèi)和采礦權(quán)價(jià)款。賬務(wù)處理如下：

借：遞耗資產(chǎn)——礦產(chǎn)資源資產(chǎn)

貸：勘探開(kāi)發(fā)成本——××項(xiàng)目（由形成的地質(zhì)成果轉(zhuǎn)入）

銀行存款或其他應(yīng)交款——應(yīng)交采礦權(quán)使用費(fèi)、應(yīng)交采礦權(quán)價(jià)款

實(shí)收資本——國(guó)家資本金（由債轉(zhuǎn)股形成的）

2.3.２ 礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的折耗

礦產(chǎn)資源經(jīng)營(yíng)企業(yè)對(duì)礦產(chǎn)資源的開(kāi)采實(shí)際上就是礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的耗用，應(yīng)將其通過(guò)“累計(jì)折耗”轉(zhuǎn)入“采礦成本”，累計(jì)折耗如同固定資產(chǎn)的折舊，但由于開(kāi)采量不同，因此在折耗的計(jì)算上區(qū)別于固定資產(chǎn)折舊的計(jì)算，宜采用產(chǎn)量法［３］計(jì)算。筆者認(rèn)為，盡管目前在以礦產(chǎn)品銷售收入征收礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)中考慮了回采率問(wèn)題，但依然存在“棄瘦揀肥”、盲目開(kāi)采、過(guò)度開(kāi)采現(xiàn)象，因此建議按照開(kāi)采量征收，即：

每期應(yīng)計(jì)提的折耗額=每期開(kāi)采數(shù)量×單位產(chǎn)品折耗率

借：采礦成本

貸：累計(jì)折耗

應(yīng)付職工薪酬——工資

原材料

累計(jì)折舊

其他應(yīng)交款——應(yīng)交礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)

開(kāi)采出的礦產(chǎn)資源加工成礦產(chǎn)品時(shí)，要確認(rèn)入庫(kù)的礦產(chǎn)品，即借記“礦產(chǎn)品”，貸記“采礦成本”；將礦產(chǎn)品銷售取得銷售收入時(shí)，借記“銀行存款（或應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)等）”，貸記“營(yíng)業(yè)收入”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”；同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本，即借記“營(yíng)業(yè)成本”，貸記“礦產(chǎn)品”。

2.3.３ 礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的減值

盡管礦產(chǎn)資源的初始計(jì)量采用的是歷史成本計(jì)價(jià)，但由于礦產(chǎn)品市場(chǎng)波動(dòng)性比較大，而且按照會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的謹(jǐn)慎性要求，應(yīng)該在資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行減值測(cè)試，借鑒美國(guó)發(fā)布的ＳＦＡＳ Ｎo．６９，礦產(chǎn)資源企業(yè)應(yīng)使用標(biāo)準(zhǔn)化的貼現(xiàn)現(xiàn)金流模型對(duì)礦產(chǎn)儲(chǔ)量進(jìn)行價(jià)值評(píng)估，計(jì)算公式為：

ｔ＝１，２，３，…，n。式中，t表示剩余開(kāi)采年限；ｉ表示折現(xiàn)率，一般用資金成本率表示。經(jīng)過(guò)減值測(cè)試，如果礦產(chǎn)資源價(jià)值小于礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的賬面價(jià)值，將其金額計(jì)入“遞耗資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，即借記“資產(chǎn)減值損失——計(jì)提礦產(chǎn)資源資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，貸記“ 遞耗資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。

2.3.４ 礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓

礦產(chǎn)資源資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓分為全部轉(zhuǎn)讓和部分轉(zhuǎn)讓，由于部分轉(zhuǎn)讓難以確認(rèn)轉(zhuǎn)讓部分的折耗和減值，因此不確認(rèn)收益；只有在全部轉(zhuǎn)讓時(shí)，進(jìn)行如下處理：

借：營(yíng)業(yè)外支出

遞耗資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

累計(jì)折耗

貸：遞耗資產(chǎn)——礦產(chǎn)資源資產(chǎn)

應(yīng)交稅費(fèi)等

如果為收益，則計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”賬戶。

主要參考文獻(xiàn)

［１］譚旭紅，曾暉．礦產(chǎn)資源會(huì)計(jì)核算方法的研究［Ｊ］．煤炭技術(shù)，２００７（１）.

［２］黎精明．礦產(chǎn)資源會(huì)計(jì)核算相關(guān)問(wèn)題探討［Ｊ］．財(cái)會(huì)月刊：理論版，２００９（９）.

［３］裘宗舜，柯東昌．礦產(chǎn)資源會(huì)計(jì)問(wèn)題研究［Ｊ］．財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，２００５（１１）.