稅收公平視角下自然人生產(chǎn)經(jīng)營所得稅制的探討

先禮瓊

【摘 要】 自然人生產(chǎn)經(jīng)營所得核定征收和查賬征收時(shí)，與法人企業(yè)相比存在一定程度的不公平。取消對自然人核定征收稅收優(yōu)惠權(quán)利的限制，以建賬標(biāo)準(zhǔn)重構(gòu)納稅主體適用于個(gè)人所得稅與企業(yè)所得稅的劃分格局，既能進(jìn)一步彰顯稅法公平，又能降低稅收遵從成本，提高征管效率。

【關(guān)鍵詞】 生產(chǎn)經(jīng)營所得； 自然人； 稅收公平； 建賬標(biāo)準(zhǔn)； 法人企業(yè)

所得稅是以“人”為主體，以“所得”為課稅對象的稅種，是最能體現(xiàn)稅收原則與功能的稅種。在我國按生產(chǎn)經(jīng)營“行為人”身份的不同，分別適用個(gè)人所得和法人企業(yè)所得稅。新個(gè)稅修正案的實(shí)施，改善了自然人生產(chǎn)經(jīng)營的稅收環(huán)境，但與法人企業(yè)對比，還是有很多值得完善的地方。

一、核定征收時(shí)的不公平

（一）法人企業(yè)核定征收稅收優(yōu)惠權(quán)利的保留，豐富了稅收公平的內(nèi)涵

1.核定征收稅收優(yōu)惠權(quán)利的演變

《企業(yè)所得稅核定征收辦法（試行）的通知》（國稅發(fā)［2008］30號）中取消了原辦法（國稅發(fā)［2000］第38號）中關(guān)于“納稅人實(shí)行核定征收方式的，不得享受企業(yè)所得稅各項(xiàng)優(yōu)惠政策”的說法，結(jié)合《關(guān)于執(zhí)行企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策若干問題的通知》（財(cái)稅［2009］69號）的相關(guān)規(guī)定，從2008年1月1日起，實(shí)行核定征收企業(yè)所得稅的法人企業(yè)，可以享受企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠，主要包括以下幾種情況：（1）以收入為基礎(chǔ)核定所得的企業(yè)，涉及免稅收入、減計(jì)應(yīng)稅收入優(yōu)惠；（2）以成本為基礎(chǔ)核定所得的企業(yè)，涉及加計(jì)扣除、加速折舊等優(yōu)惠；（3）與收入和成本計(jì)算不直接相關(guān)的優(yōu)惠項(xiàng)目，包括環(huán)保、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)專用設(shè)備投資抵免，殘疾人員工資等，核定征收企業(yè)也可享受。

2.稅收公平原則內(nèi)涵的新詮釋

理論上對稅收優(yōu)惠的道德性一直有爭議，稅收優(yōu)惠作為國家干預(yù)經(jīng)濟(jì)的政策工具也有不同意見。但實(shí)踐證明，通過稅收的差別待遇，利用人們趨利避害的心理，在環(huán)境治理、福利制度、科技發(fā)展、產(chǎn)業(yè)方向等方面實(shí)行稅收優(yōu)惠，對社會資源的優(yōu)化配置能起到積極作用。法人企業(yè)不因查賬和核定征收的不同，均享有稅收優(yōu)惠的權(quán)利，這無疑詮釋和豐富了稅收公平的內(nèi)涵。

（二）自然人核定征收稅收優(yōu)惠權(quán)利的限制

1.自然人與法人之間的不公平

從上述分析可看出，法人企業(yè)核定征收時(shí)不論如何計(jì)算應(yīng)稅所得，都有享受優(yōu)惠的領(lǐng)域，并且其稅收優(yōu)惠方式、內(nèi)容和力度上都較個(gè)稅有明顯的優(yōu)勢。據(jù)納稅服務(wù)幫扶需求的一項(xiàng)調(diào)研數(shù)據(jù)顯示（2009年湖北省稅務(wù)學(xué)會課題），90%以上的個(gè)體工商戶和70%以上的小規(guī)模納稅企業(yè)才是最需要政府的幫助與扶持的，但法人企業(yè)對政府稅收的貢獻(xiàn)與服務(wù)似乎較自然人更能引起關(guān)注，如稅收監(jiān)控、跟蹤服務(wù)、預(yù)約定價(jià)等方面都有體現(xiàn)。相同課稅對象、征收方法在稅收優(yōu)惠上的不同待遇，是否可理解為貢獻(xiàn)多的道德高尚，就應(yīng)享有更多的優(yōu)惠與服務(wù)？自然人和法人核定征收中的“厚此薄彼”違背了稅收道德中性和公平原則。

2.自然人之間的不公平

《關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定》（財(cái)稅［2000］91號）10條規(guī)定，個(gè)人生產(chǎn)經(jīng)營所得核定征收時(shí)，投資者不能享受個(gè)人所得稅的優(yōu)惠政策。若是查賬征收就可以享受稅收優(yōu)惠。同樣是自然人，只是因?yàn)槎愂照鞴芊绞降牟煌愂諆?yōu)惠的資格也不同，違背了稅收公平和實(shí)質(zhì)課稅原則。

從核定征收主觀動機(jī)的角度解釋差別待遇：

解釋一：納稅人主觀上有趨利動機(jī)，故意不建賬實(shí)行查賬征收，稅法懲罰性的剝奪了其享有稅收優(yōu)惠的權(quán)利。但核定征收也是按規(guī)定應(yīng)稅所得率等計(jì)算而得，實(shí)際稅負(fù)與查賬征收大致相當(dāng)。

那是否可認(rèn)為核定征收的征管成本較查賬征收高，所以要納稅人彌補(bǔ)？

稅收執(zhí)法成本由全體納稅人共同負(fù)擔(dān)，征管服務(wù)應(yīng)是免費(fèi)的公共物品，按《稅收征管法》核定征收時(shí)，不論動機(jī)是如何的，實(shí)質(zhì)都是對生產(chǎn)經(jīng)營所得課稅，沒有違背稅收法定原則。若需要對多占用公共產(chǎn)品的納稅人進(jìn)行懲罰，需要全體納稅人同意，也就是需要以法律的形式規(guī)定，而不能以行政法規(guī)的形式規(guī)定。所以，財(cái)稅［2000］91號第10條中，對個(gè)稅核定征收限制其享有稅收優(yōu)惠的權(quán)利顯然值得探討。

解釋二：納稅人客觀上不具備建賬條件，沒有主觀故意不建賬，也被剝奪了享有《個(gè)人所得稅法》所規(guī)定的稅收優(yōu)惠的權(quán)利，但納稅人核定征收盡到了納稅義務(wù)，權(quán)利與義務(wù)的不對稱處理顯然是嚴(yán)重違背了稅收公平原則。

另外，財(cái)稅[2000]91號只適合個(gè)人獨(dú)資和合伙企業(yè)，不具備建賬條件的個(gè)體工商戶是否能享受稅收優(yōu)惠并沒有明確規(guī)定，若個(gè)體工商戶也享有稅收優(yōu)惠，更是違背了稅法公平原則。

二、查賬征收時(shí)的不公平

《個(gè)人所得稅法》和財(cái)稅［2000］91號規(guī)定，個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)適用5%~35%五檔超額累進(jìn)稅率征收個(gè)人所得稅。這充分體現(xiàn)個(gè)稅調(diào)節(jié)收入差距的功能優(yōu)勢，也是量能負(fù)擔(dān)公平原則的要求。在收入一定的情況下，稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)直接影響應(yīng)稅所得額。為體現(xiàn)公平，自然人與法人生產(chǎn)經(jīng)營應(yīng)稅所得稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)基本一致。但這只適用于查賬征收的自然人。

（一）自然人與法人稅負(fù)臨界點(diǎn)

按當(dāng)前個(gè)稅修正案分析，設(shè)納稅人年應(yīng)納稅所得額為X，若二者的稅負(fù)相同：

令X*5%= X*25%，X無解，表明X<15 000元時(shí)，自然人稅負(fù)輕；

令（X-15 000）*10%+15 000*5%= X*25%，X無解，表明X<30 000元時(shí)，自然人稅負(fù)輕；

令（X-30 000）*20%+15 000*10%+15 000*5%= X*25%，X無解，表明X<60 000元時(shí)，自然人稅負(fù)輕；

令（X-60 000）*30%+30 000*20%+15 000*10%+15 000

*5%= X*25%，X=19.5萬元，但60 000

令（X-100 000）*35%+40 000*30%+30 000*20%+15 000

*10%+15 000*5%= X*25%，X=14.75萬元。表明X>14.75萬元時(shí)，自然人稅負(fù)超過法人企業(yè)。

從上面的分析看出，14.75萬元是二者稅負(fù)的臨界點(diǎn)。同理，計(jì)算出自然人與法人小型微利企業(yè)稅負(fù)臨界點(diǎn)是9.75萬元。意味著自然人年應(yīng)納稅所得額大于14.75（或9.75）萬元時(shí)，自然人稅負(fù)就高于法人企業(yè)。

（二）查賬征收時(shí)自然人與法人稅負(fù)的不公平

1.自然人生產(chǎn)經(jīng)營建賬的規(guī)定

《個(gè)體工商戶稅收定期定額征收管理辦法》（國稅總局令［2006］16號）和財(cái)稅［2000］91號對個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)采用查賬還是核定征收進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定，對比發(fā)現(xiàn)三者選擇征管方式的條件是一致的，在此就以個(gè)體工商戶的情況進(jìn)行分析。

個(gè)體工商戶依據(jù)《個(gè)體工商戶建賬管理暫行辦法》（國稅總局令［2006］17號）建賬，若是達(dá)不到建賬標(biāo)準(zhǔn)的，或達(dá)到建復(fù)式賬的條件但不滿足查賬征收的，實(shí)行定期定額管理。達(dá)到建賬條件的，根據(jù)《個(gè)體工商戶會計(jì)制度（試行）》（財(cái)會字[1997]19號）建賬。

2.自然人企業(yè)查賬征收時(shí)稅負(fù)超過了法人企業(yè)

若自然人符合國稅總局令［2006］17號第3條第2款的規(guī)定，即營業(yè)稅納稅人月銷售（營業(yè)）額在40 000元以上，生產(chǎn)企業(yè)月銷售額在60 000元以上，商業(yè)企業(yè)月銷售額在80 000元以上，就必須建賬。參照財(cái)稅[2000]91號第9條，核定征收時(shí)各行業(yè)的個(gè)人所得稅應(yīng)稅所得率從5%~40%不等，年應(yīng)稅所得大都能達(dá)到上述分析的14.75萬元，若是與小型微利企業(yè)比，稅負(fù)臨界點(diǎn)是9.75萬元。意味著只要是查賬征收的自然人，其稅負(fù)很可能超過法人企業(yè)。

3.為提高征管效率而實(shí)行的建賬管理辦法影響稅法公平，增加稅收遵從成本

若納稅人為取得與法人企業(yè)相同的待遇，通過事前的籌劃來避免不公平的結(jié)果，這有悖稅法公平原則。稅法與納稅人博弈后的結(jié)果是：

首先，符合建賬的條件下納稅人會傾向考慮以法人身份生產(chǎn)經(jīng)營，因?yàn)?0萬~14.75萬元的年應(yīng)稅所得范圍很難控制，因此35%這檔稅率的設(shè)計(jì)是低效率的，很少使用；5%、10%、20%和30%這四檔稅率適用于核定征收的納稅人。

其次，稅收政策改變了納稅人的選擇，其民事主體地位由自然人身份變?yōu)榉ㄈ耍瑥某闪?、出資、組織結(jié)構(gòu)、法律責(zé)任、會計(jì)制度、稅收政策等法律環(huán)境都發(fā)生變化，實(shí)質(zhì)上是影響了市場對資源配置的結(jié)果。這是有悖稅收中性原則的。

三、會計(jì)制度與稅法協(xié)調(diào)性的差異

（一）法人企業(yè)的會計(jì)制度與稅法差異較小

按國經(jīng)貿(mào)中小企［2003］143號文對中小型企業(yè)的劃分，法人企業(yè)中規(guī)模較大的適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，即將實(shí)施的《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》為法人小型微利企業(yè)解決了會計(jì)制度與稅法不協(xié)調(diào)的困境。兩個(gè)準(zhǔn)則與稅法的協(xié)調(diào)大大提高了法人企業(yè)的征管效率，也減少了納稅人的納稅風(fēng)險(xiǎn)。

（二）自然人企業(yè)的會計(jì)制度與稅法差異較大

1.差異的形成

自然人企業(yè)稅前扣除的依據(jù)主要是國稅發(fā)［1997］ 43號文。2008年新企業(yè)所得稅法頒布后，為體現(xiàn)自然人生產(chǎn)經(jīng)營所得和法人企業(yè)所得公平，出臺了《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個(gè)體工商戶個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)個(gè)人所得稅稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅［2008］65號），其中對廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、與職工工資掛鉤的“三費(fèi)”等稅前扣除的項(xiàng)目都與企業(yè)所得稅扣除限額一致。但要得到合理的扣除，只是建賬的個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)才有可能。

自然人生產(chǎn)經(jīng)營分別適用《個(gè)體工商戶會計(jì)制度（試行）》和行業(yè)《企業(yè)會計(jì)制度》，其會計(jì)核算所得與個(gè)稅中生產(chǎn)經(jīng)營應(yīng)稅所得差異很大。如在營業(yè)收入的核算中，個(gè)稅的生產(chǎn)經(jīng)營所得沒有包括視同銷售，所以需納稅調(diào)增，并且將進(jìn)一步影響與營業(yè)收入掛鉤的廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等扣除限額。

2.差異的持續(xù)存在

即將實(shí)施的《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》會使小企業(yè)會計(jì)制度核算與稅法的差距縮小。《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》對其適用對象限定為符合國務(wù)院發(fā)布的中小企業(yè)劃分標(biāo)準(zhǔn)的小企業(yè)或微型企業(yè)，具體是指國經(jīng)貿(mào)中小企［2003］143號文以及《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》中關(guān)于小型微利企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)。依據(jù)這些規(guī)定看，適用個(gè)稅的個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資和合伙企業(yè)很可能又將排除在外。

四、自然人生產(chǎn)經(jīng)營所得課稅的完善路徑

如前所述，自然人與法人生產(chǎn)經(jīng)營在核定征收、查賬征收、課稅范圍、會計(jì)制度的選擇方面都有區(qū)別，在同等獲利的情況下，二者存在著稅負(fù)的不公平。

針對上述問題，自然人生產(chǎn)經(jīng)營應(yīng)從以下幾方面進(jìn)行完善：

（一）取消核定征收稅收優(yōu)惠權(quán)利的限制，補(bǔ)充優(yōu)惠內(nèi)容

核定征收的自然人不論從實(shí)質(zhì)課稅還是稅收道德角度分析，都應(yīng)保留其享有稅收優(yōu)惠的權(quán)利，應(yīng)取消財(cái)稅［2000］91號第10條的相關(guān)規(guī)定。

另外，應(yīng)補(bǔ)充個(gè)人生產(chǎn)經(jīng)營所得稅制的優(yōu)惠內(nèi)容。從立法的角度來看，平等原則必須奉行“行為立法”，而不能采用“主體立法”，相同的生產(chǎn)經(jīng)營行為應(yīng)適用相同稅法。因此，參考法人企業(yè)稅收優(yōu)惠規(guī)定，補(bǔ)充個(gè)人所得稅在環(huán)保、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目上的優(yōu)惠，加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)用、加速折舊、減計(jì)應(yīng)稅收入、稅額抵免等方面的稅收優(yōu)惠政策，更大范圍地實(shí)行稅收優(yōu)惠，才能促使上述“公共利益”領(lǐng)域的資源配置更優(yōu)化。

（二）查賬征收不公平的改進(jìn)建議

如前分析，自然人生產(chǎn)經(jīng)營課稅經(jīng)過征納雙方博弈的結(jié)果是：四檔低稅率主要適用核定征收，35%稅率適用查賬征收，但這檔稅率因不可能要求納稅義務(wù)人配合征納，實(shí)踐中極少使用。

1.不公平的原因

（1）按民事主體身份區(qū)別適用稅法

自然人企業(yè)其個(gè)人和經(jīng)營實(shí)體的財(cái)產(chǎn)不可分割，其經(jīng)營所得也是個(gè)人所得，需征個(gè)稅。但一人有限責(zé)任公司，也存在個(gè)人財(cái)產(chǎn)與公司財(cái)產(chǎn)劃分的困難，即使是組織結(jié)構(gòu)很完善的法人企業(yè)，也難以避免委托—代理機(jī)制可能導(dǎo)致的職業(yè)經(jīng)理人“搭便車”行為，如利用企業(yè)資源謀私利的行為，由于監(jiān)督成本和征管成本太高，在計(jì)征企業(yè)所得稅時(shí)也無法納稅調(diào)增。實(shí)質(zhì)上，自然人和法人的劃分標(biāo)準(zhǔn)并不能徹底解決個(gè)人與經(jīng)營實(shí)體所得的劃分不清問題。所以，按納稅人民事主體身份區(qū)別稅法適用對象值得商榷。

（2）建賬標(biāo)準(zhǔn)與應(yīng)稅所得級距設(shè)計(jì)的不協(xié)調(diào)

如前分析，自然人滿足建賬條件時(shí)其年應(yīng)稅所得額基本都可以達(dá)到14.75萬元以上，其實(shí)際稅率就超過了法人企業(yè)的25%，主要原因還是應(yīng)稅所得級距設(shè)計(jì)過小。

2.調(diào)整路徑與可行性

（1）調(diào)整路徑

如前分析，有兩條路徑解決與法人企業(yè)間的不公平問題：

一是加大當(dāng)前的級距設(shè)計(jì)，這涉及自然人建賬辦法的調(diào)整，調(diào)整依據(jù)需考慮諸多因素，在此不做進(jìn)一步討論。

二是在不調(diào)整當(dāng)前建賬標(biāo)準(zhǔn)和應(yīng)稅所得級距的前提下，對生產(chǎn)經(jīng)營行為適用稅法的重分類。取消以民事主體身份區(qū)別適用個(gè)稅和企業(yè)所得稅，建賬的自然人適用企業(yè)所得稅，不需建賬的適用個(gè)人所得稅。需注意的是，滿足建賬條件應(yīng)設(shè)而未設(shè)置賬簿、擅自銷毀賬簿或拒不提供納稅資料等也是核定征收，也應(yīng)按企業(yè)所得稅，否則就會出現(xiàn)由于征管程序的不同而影響適用的實(shí)體法，這是不可取的。

（2）可行性分析

1）自然人查賬征收適用企業(yè)所得稅法的可行性

當(dāng)前的個(gè)稅是分稅目計(jì)征的，已經(jīng)把生產(chǎn)經(jīng)營所得與其他稅目區(qū)別開來，“個(gè)人”生產(chǎn)經(jīng)營能正確計(jì)算其應(yīng)稅所得額，提供必需的賬簿憑證及會計(jì)記錄，具備了法人企業(yè)所得稅法的實(shí)質(zhì)條件——經(jīng)營實(shí)體能獨(dú)立核算。雖然自然人企業(yè)不能獨(dú)立承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)與責(zé)任，但這并不影響其納稅主體身份的認(rèn)定。

另一方面，正是由于自然人私人財(cái)產(chǎn)與其生產(chǎn)經(jīng)營所得在法律上的無限連帶責(zé)任，反而促進(jìn)了自然人會計(jì)核算的真實(shí)性，建賬實(shí)體的應(yīng)稅所得能更可靠取得，稅收的征管效率也得到提高。其計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)幾乎是照搬企業(yè)所得稅的計(jì)算辦法，保持了與法人企業(yè)的公平。

2）自然人核定征收是稅收效率原則的要求

由前述計(jì)算得知，年應(yīng)稅所得9.75萬元是自然人與法人小型微利企業(yè)稅負(fù)的臨界點(diǎn)，按建賬標(biāo)準(zhǔn)換算，大都不需建賬，按國家稅務(wù)總局令［2006］第16號核定征收的規(guī)定，按新修訂個(gè)稅級距設(shè)計(jì)，適用30%以下的四檔稅率，幾乎涵蓋了所有級距，也使得新個(gè)稅適用性更強(qiáng)。

這樣大量達(dá)不到建賬標(biāo)準(zhǔn)的自然人，只需建立收支憑證粘貼簿、進(jìn)貨銷貨登記簿或者使用稅控裝置，簡便的征管辦法也為將來個(gè)稅綜合稅制改革創(chuàng)造條件。而且建賬的標(biāo)準(zhǔn)是有彈性的，隨著收入的增長提高自然人建賬標(biāo)準(zhǔn)，既可減少納稅人會計(jì)核算的成本，還可避免通貨膨脹時(shí)納稅人實(shí)際稅負(fù)的增加。

3.會計(jì)制度與稅法協(xié)調(diào)的建議

達(dá)到建復(fù)式賬的企業(yè)，不論在民事主體上是否具有法人資格，不論是適用個(gè)稅還是企業(yè)所得稅，均可考慮使用《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》。只有縮小會計(jì)制度與稅法的差異，才能提高稅收征管效率，降低納稅人的納稅事務(wù)管理成本和納稅風(fēng)險(xiǎn)。

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［6］ 財(cái)政部，國家稅務(wù)總局.關(guān)于調(diào)整個(gè)體工商戶個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)個(gè)人所得稅稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)問題的通知［S］.2008-6-3.

［7］ 劉劍文.財(cái)稅法論叢第7卷［M］.法律出版社，2005：118.

［8］ 翟繼光.財(cái)稅法原論［M］.立信會計(jì)出版社，2008：411-416，429-431.