對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)流行觀點(diǎn)的質(zhì)疑

何建國(guó) 胡金鳳

【摘 要】 20世紀(jì)70年代以來(lái)，關(guān)于會(huì)計(jì)基本目標(biāo)西方形成了兩大流派：決策有用學(xué)派和受托責(zé)任學(xué)派。作者認(rèn)為，受托責(zé)任觀以及決策有用觀作為會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)都具有一定的局限性。文章試從財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)不等同于會(huì)計(jì)基本目標(biāo)以及基本職能決定會(huì)計(jì)基本目標(biāo)兩方面闡述兩者作為會(huì)計(jì)基本目標(biāo)的不合理之處。

【關(guān)鍵詞】 決策有用觀； 受托責(zé)任觀； 會(huì)計(jì)基本目標(biāo)

會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)理論界普遍認(rèn)為，會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)達(dá)到的境地。在實(shí)踐工作中，會(huì)計(jì)目標(biāo)是指導(dǎo)會(huì)計(jì)工作，評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的指南針；在會(huì)計(jì)概念框架的研究中，會(huì)計(jì)目標(biāo)既是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概念框架的起點(diǎn)，也是其重要組成部分。會(huì)計(jì)目標(biāo)有基本目標(biāo)和具體目標(biāo)之分， 在這里我們所稱的會(huì)計(jì)目標(biāo)即指會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)。20世紀(jì)70年代以來(lái)，關(guān)于會(huì)計(jì)基本目標(biāo)西方形成了兩大流派：決策有用學(xué)派和受托責(zé)任學(xué)派。二者對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的爭(zhēng)論對(duì)后來(lái)的會(huì)計(jì)理論研究產(chǎn)生了深遠(yuǎn)影響。20世紀(jì)80年代以來(lái)，我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究也涉及受托責(zé)任與決策有用兩個(gè)方面。筆者認(rèn)為無(wú)論是決策有用觀還是受托責(zé)任觀都具有一定的局限性，不適合作為會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)。

一、決策有用觀和受托責(zé)任觀的簡(jiǎn)述

受托責(zé)任觀是以“委托代理”理論為基礎(chǔ)，將會(huì)計(jì)目標(biāo)定位于向會(huì)計(jì)信息使用者提供受托人相關(guān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任和社會(huì)責(zé)任的履行、完成情況等信息，在會(huì)計(jì)實(shí)踐中更具有操作性。它的代表人物主要有著名會(huì)計(jì)學(xué)家井尻雄士、恩里斯特·帕羅科等。繼受托責(zé)任觀之后，帕特·N.安東尼、亨德里克森等提出了又一具有代表性的觀點(diǎn)：決策有用觀。該觀點(diǎn)認(rèn)為，會(huì)計(jì)的主要服務(wù)對(duì)象是會(huì)計(jì)信息使用者，會(huì)計(jì)的目標(biāo)就是向信息使用者提供有助于他們進(jìn)行決策的信息，因此必須關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表的有用性。

決策有用觀和受托責(zé)任觀，兩者都以會(huì)計(jì)信息論為基礎(chǔ)，產(chǎn)生于兩權(quán)分離的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。受托責(zé)任觀的產(chǎn)生較早，這時(shí)的資本市場(chǎng)尚未發(fā)展成熟，受托關(guān)系明確，資源提供者和管理者一般可以直接接觸，雙方都關(guān)注受托資源的保值增值情況。伴隨著資本市場(chǎng)的發(fā)達(dá)，決策有用觀則在資源優(yōu)化配置占主導(dǎo)地位的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下產(chǎn)生，這使得資本市場(chǎng)成為資源提供者和管理者的中間媒介。兩者的產(chǎn)生雖然體現(xiàn)了會(huì)計(jì)目標(biāo)受環(huán)境的變化而發(fā)展，但若作為基本目標(biāo)也存在一定的局限性。筆者將從以下兩方面闡述，受托責(zé)任觀和決策有用觀不適合作為會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)。

二、財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)不等同于會(huì)計(jì)目標(biāo)

受托責(zé)任觀的代表人物美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家理查德·M.西爾特和井尻雄士在1973年出版的《財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)論文集》中發(fā)表了論文《提出財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)的理論框架》。他們認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)可分為基本目標(biāo)、總目標(biāo)、操作性目標(biāo)、指令性目標(biāo)等四個(gè)層次?；灸繕?biāo)是確保經(jīng)管責(zé)任，是財(cái)務(wù)報(bào)表的最終目標(biāo)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)于2001年4月采納的《編制財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》，在“財(cái)務(wù)報(bào)表目的”的第14段也指出：“財(cái)務(wù)報(bào)表還反映管理層對(duì)交托給它的資源的經(jīng)管成果或受托責(zé)任”。

代表決策有用觀的美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）1970年發(fā)表的第4號(hào)報(bào)告認(rèn)為：“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表的基本目標(biāo)，是向財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者提供有助于他們進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的數(shù)量化的財(cái)務(wù)信息?！?973年10月由美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)組成的“財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)研究小組”提出題為“財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)”的研究報(bào)告。列舉財(cái)務(wù)報(bào)表的12項(xiàng)目標(biāo)，其中有一項(xiàng)基本目標(biāo)：提供據(jù)以進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的信息，其他11項(xiàng)則是從不同角度把基本目標(biāo)具體化。1978年，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)表的《企業(yè)編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》提出“編制財(cái)務(wù)報(bào)告本身不是目的，而是為了提供對(duì)于企業(yè)和經(jīng)濟(jì)決策有用的信息?！薄熬幹曝?cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)為現(xiàn)在和潛在的投資者、信貸者以及其他用戶，提供有用的信息，以便作出合理的投資、信貸和類似的決策。

綜上，可以看出，無(wú)論受托責(zé)任觀還是決策有用觀都是從財(cái)務(wù)報(bào)告（報(bào)表）的基本目標(biāo)的角度提出的，所強(qiáng)調(diào)的都是財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)達(dá)到的目的。雖然兩者所側(cè)重的信息和報(bào)告使用者等有所不同，經(jīng)濟(jì)環(huán)境有所不同，但都在特定的環(huán)境下對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的編制具有指導(dǎo)性的作用。而筆者認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)并不能等同于會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)，財(cái)務(wù)報(bào)告是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)外傳輸信息的工具和手段，是會(huì)計(jì)的一部分而并不是全部?jī)?nèi)容，將財(cái)務(wù)報(bào)告的基本目標(biāo)與會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)混同是不合理的。財(cái)務(wù)報(bào)告的基本目標(biāo)可以作為會(huì)計(jì)的具體目標(biāo)之一。

三、對(duì)社會(huì)環(huán)境決定會(huì)計(jì)基本目標(biāo)的質(zhì)疑

許多學(xué)者認(rèn)為會(huì)計(jì)目標(biāo)是由環(huán)境決定的?！皬睦碚撋现v，不論是一般會(huì)計(jì)目標(biāo)還是具體會(huì)計(jì)目標(biāo)，也不論是寬泛性描述的會(huì)計(jì)目標(biāo)還是嚴(yán)密性描述的會(huì)計(jì)目標(biāo)，都受會(huì)計(jì)環(huán)境的影響，其定位都是由會(huì)計(jì)環(huán)境決定的”（梁爽，2005）。受托責(zé)任觀與決策有用觀都是以一定的環(huán)境為前提，對(duì)兩權(quán)分離情況下會(huì)計(jì)具體目標(biāo)的闡述。受托責(zé)任觀所依托的兩權(quán)分離，其擁有財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的所有者與擁有財(cái)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)權(quán)的經(jīng)營(yíng)者是確定的。受托責(zé)任關(guān)系十分明顯，客觀上要求會(huì)計(jì)系統(tǒng)反映受托經(jīng)管責(zé)任。決策有用觀同樣依托于兩權(quán)分離，并且是在證券市場(chǎng)日益擴(kuò)大化和規(guī)范化的歷史經(jīng)濟(jì)背景下形成的。在資本市場(chǎng)中，投資者進(jìn)行投資決策需要有大量可靠而相關(guān)的財(cái)務(wù)信息，因此財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)以提供信息服務(wù)于決策為目標(biāo)取向。相對(duì)于這一特定的環(huán)境，它們具有一定程度上的合理性。

不可否認(rèn)，環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的產(chǎn)生和發(fā)展有著重大的影響。但環(huán)境是處于系統(tǒng)之外的，按馬克思主義辯證法，事物的運(yùn)動(dòng)發(fā)展是由內(nèi)部矛盾決定。系統(tǒng)論也指出“系統(tǒng)環(huán)境是與系統(tǒng)發(fā)生聯(lián)系和相互作用而不包含在系統(tǒng)內(nèi)的諸事物組成的整體。”可見，會(huì)計(jì)目標(biāo)是由環(huán)境決定的不符合辯證唯物主義觀點(diǎn)。

葛家澍、余緒纓教授指出：“職能是體現(xiàn)會(huì)計(jì)本質(zhì)的功能，而目標(biāo)則是……會(huì)計(jì)職能的具體化?！毕到y(tǒng)論指出：“系統(tǒng)功能表達(dá)系統(tǒng)結(jié)構(gòu)的目的性。”在會(huì)計(jì)系統(tǒng)中，基本目標(biāo)受一定的環(huán)境影響，但卻是由基本職能決定。會(huì)計(jì)職能與會(huì)計(jì)目標(biāo)同屬會(huì)計(jì)理論體系范疇，兩者應(yīng)當(dāng)協(xié)調(diào)一致，前后一貫。從會(huì)計(jì)基本目標(biāo)是職能的具體化來(lái)看，公認(rèn)的會(huì)計(jì)的兩大基本職能為控制和反映，而無(wú)論在決策有用觀或受托責(zé)任觀中都能強(qiáng)調(diào)向使用者提供經(jīng)濟(jì)信息，體現(xiàn)出了反映職能而忽略了控制職能，具有一定的局限性。李孝林教授也曾提出，對(duì)應(yīng)會(huì)計(jì)有兩種基本職能，提供真實(shí)信息和強(qiáng)化經(jīng)濟(jì)管理才是由會(huì)計(jì)本質(zhì)和基本職能決定的會(huì)計(jì)基本目標(biāo)。這種提法既體現(xiàn)反映職能，也體現(xiàn)了控制職能，實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)基本職能與基本目標(biāo)的對(duì)應(yīng)，實(shí)現(xiàn)了前后一貫、協(xié)調(diào)一致，同時(shí)也符合系統(tǒng)科學(xué)“系統(tǒng)同時(shí)具有許多目標(biāo)或特定功能”的觀點(diǎn)。

綜上所述，筆者認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)不等同于會(huì)計(jì)基本目標(biāo)或包含于會(huì)計(jì)基本目標(biāo)，會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)職能的具體化，會(huì)計(jì)系統(tǒng)具有的兩大基本職能具體化為會(huì)計(jì)目標(biāo)的兩種基本觀點(diǎn)。因此，以受托責(zé)任觀和決策有用觀作為會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)不太合理，具有一定的局限性。著名會(huì)計(jì)學(xué)家亨德里克森1982年在《會(huì)計(jì)理論》一書中提出：“任何研究領(lǐng)域的起點(diǎn)都是提出研究的界限和確定它的目標(biāo)。”會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概念框架的起點(diǎn)，對(duì)于指導(dǎo)會(huì)計(jì)工作，建立和完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概念框架具有重要的意義。對(duì)于會(huì)計(jì)基本目標(biāo)的定位還應(yīng)考慮建立會(huì)計(jì)系統(tǒng)的客觀需要，在一定的社會(huì)環(huán)境下，結(jié)合基本職能，綜合考慮才能確立合適的會(huì)計(jì)基本目標(biāo)。

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