我國(guó)非營(yíng)利組織稅收優(yōu)惠法律制度完善的研究

張 波

（浙江財(cái)經(jīng)學(xué)院法學(xué)院，浙江杭州 310018）

我國(guó)非營(yíng)利組織稅收優(yōu)惠法律制度完善的研究

張 波

（浙江財(cái)經(jīng)學(xué)院法學(xué)院，浙江杭州 310018）

我國(guó)為鼓勵(lì)非營(yíng)利組織的發(fā)展，為捐贈(zèng)人和非營(yíng)利組織自身都制定了一系列稅收優(yōu)惠措施。但是現(xiàn)階段的稅收優(yōu)惠制度存在的諸多不足不能滿足我國(guó)非營(yíng)利組織的發(fā)展要求。我國(guó)應(yīng)從合理區(qū)分非營(yíng)利組織性質(zhì)，對(duì)非營(yíng)利組織的營(yíng)利收入予以合理免稅、改進(jìn)捐贈(zèng)激勵(lì)機(jī)制等方面完善非營(yíng)利組織的稅收優(yōu)惠法律制度，以便實(shí)現(xiàn)非營(yíng)利組織的可持續(xù)發(fā)展。

非營(yíng)利組織;稅收優(yōu)惠;制度完善

簡(jiǎn)單來說非營(yíng)利組織就是不以營(yíng)利為目的組織，其具有非營(yíng)利性、非政府性、志愿性、組織性和自治性的特征。具體是指不以營(yíng)利為目的，組織所得不得用于分配，服務(wù)于公益使命和宗旨的組織，主要從事慈善、科學(xué)、教育、文化、衛(wèi)生、扶貧和法律援助等事業(yè)活動(dòng)。我國(guó)非營(yíng)利組織分為社會(huì)團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位以及基金會(huì)等。非營(yíng)利組織作為“第三部門”，在提供公共物品、保障社會(huì)公益方面發(fā)揮著彌補(bǔ)政府職能缺陷的替代作用。各國(guó)為鼓勵(lì)非營(yíng)利組織的發(fā)展，紛紛制定了一定的稅收優(yōu)惠措施。我國(guó)為保障非營(yíng)利組織的可持續(xù)發(fā)展也制定了一系列稅收優(yōu)惠措施。

一 我國(guó)非營(yíng)利組織的稅收優(yōu)惠措施

(一)向非營(yíng)利組織實(shí)施捐贈(zèng)行為的捐贈(zèng)方所享有的所得稅優(yōu)惠措施

我國(guó)為鼓勵(lì)捐贈(zèng)，對(duì)向非營(yíng)利性組織實(shí)施捐贈(zèng)的企業(yè)和個(gè)人都給予一定的優(yōu)惠措施?！镀髽I(yè)所得稅法》第9條規(guī)定:“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！薄镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第51條規(guī)定:“企業(yè)所得稅法第九條所稱公益性捐贈(zèng)，是指企業(yè)通過公益性社會(huì)團(tuán)體或者縣級(jí)以上人民政府及部門，用于《中華人民共和國(guó)公益事業(yè)捐贈(zèng)法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈(zèng)?！睂?duì)準(zhǔn)予享受稅前扣除優(yōu)惠的公益性捐贈(zèng)作出了具體的規(guī)定。當(dāng)捐贈(zèng)方為個(gè)人時(shí)，所得稅優(yōu)惠體現(xiàn)在《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》第6條:“個(gè)人將其對(duì)所得對(duì)教育事業(yè)和其它公益事業(yè)捐贈(zèng)的部分，按照國(guó)務(wù)院有關(guān)規(guī)定從應(yīng)納稅所得中扣除?！薄秱€(gè)人所得稅實(shí)施條例》第24條對(duì)優(yōu)惠比例作出了具體規(guī)定:“捐贈(zèng)額未超過納稅義務(wù)人申報(bào)的應(yīng)納稅所得額30%的部分，可以從其應(yīng)納稅所得額中扣除?！?/p>

(二)對(duì)于非營(yíng)利組織收入的稅收優(yōu)惠措施

為了鼓勵(lì)非營(yíng)利組織的從事慈善事業(yè)，我國(guó)同樣對(duì)非營(yíng)利組織自身收入作出了一些優(yōu)惠措施?！镀髽I(yè)所得稅法》第26條第四款規(guī)定:“符合條件的非營(yíng)利組織的收入”是免稅收入?！蛾P(guān)于非營(yíng)利組織免稅資格認(rèn)定管理有關(guān)問題的通知》則對(duì)非營(yíng)利組織的免稅收入作出了明確的規(guī)定。非營(yíng)利組織的下列收入為免稅收入:(1)接受其它單位或者個(gè)人捐贈(zèng)的收入;(2)除《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第七條規(guī)定的財(cái)政撥款之外的其它政府補(bǔ)助收入，但不包括因政府購(gòu)買服務(wù)取得的收入;(3)按照省級(jí)以上民政、財(cái)政部門規(guī)定收取的會(huì)費(fèi);(4)不征稅收入和免稅收入孳生的銀行存款利息收入;(5)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其它收入。

(三)涉及非營(yíng)利組織其它稅種的優(yōu)惠措施

我國(guó)對(duì)于非營(yíng)利組織在較小范圍內(nèi)制定了如營(yíng)業(yè)稅等其它稅種的優(yōu)惠措施。例如增值稅優(yōu)惠，根據(jù)《增值稅暫行條例》第16條的規(guī)定，對(duì)直接用于科學(xué)研究、科學(xué)實(shí)驗(yàn)和教學(xué)的進(jìn)口儀器和設(shè)備、對(duì)由殘疾人組織直接進(jìn)口供殘疾人專用的物品免征增值稅。該規(guī)定顯然是針對(duì)科研、教育機(jī)構(gòu)和殘疾人福利組織的。而對(duì)于營(yíng)業(yè)稅的優(yōu)惠主要體現(xiàn)在《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第6條。該條規(guī)定免征營(yíng)業(yè)稅的項(xiàng)目主要有托兒所、幼兒園、養(yǎng)老院、殘疾人福利機(jī)構(gòu)提供的育養(yǎng)服務(wù)、婚姻介紹、殯葬服務(wù);醫(yī)院、診所和其它醫(yī)療機(jī)構(gòu)提供的醫(yī)療服務(wù);學(xué)校和其它教育機(jī)構(gòu)提供的教育勞務(wù);紀(jì)念館、博物館、文化館、美術(shù)館、展覽館、書畫院、圖書館、文物保護(hù)單位舉辦文化活動(dòng)的門票收入，宗教場(chǎng)所舉辦文化、宗教活動(dòng)的門票收入等。［1］

二 我國(guó)非營(yíng)利性組織稅收優(yōu)惠制度的不足

(一)非營(yíng)利組織所得稅優(yōu)惠制度的不足

1.捐贈(zèng)的受贈(zèng)主體范圍界定不合理。只有對(duì)特定的受贈(zèng)主體實(shí)施捐贈(zèng)的企業(yè)和個(gè)人才能享受稅前限額扣除這一稅收優(yōu)惠待遇。《企業(yè)所得稅法》規(guī)定了享受稅前扣除的稅收優(yōu)惠待遇的前提是企業(yè)發(fā)生了特定的“公益性捐贈(zèng)支出”。而《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》對(duì)上述“公益性捐贈(zèng)”做出了細(xì)化的規(guī)定，“企業(yè)所得稅法第九條所稱公益性捐贈(zèng)，是指企業(yè)通過公益性社會(huì)團(tuán)體或者縣級(jí)以上人民政府及部門，用于《中華人民共和國(guó)公益事業(yè)捐贈(zèng)法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈(zèng)?！庇捎谖覈?guó)非營(yíng)利組織的成立首先需要經(jīng)過業(yè)務(wù)主管機(jī)關(guān)同意并到民政部門進(jìn)行登記，所以在現(xiàn)階段的實(shí)際操作中，企業(yè)和個(gè)人只有向那些已經(jīng)在民政部門進(jìn)行過登記的非營(yíng)利組織進(jìn)行慈善捐贈(zèng)才能享受稅收優(yōu)惠。問題在于，我國(guó)現(xiàn)階段存在大量的未經(jīng)過民政局登記而成立并活動(dòng)的非營(yíng)利組織。據(jù)國(guó)家民政部門公布的《2009民政事業(yè)發(fā)展統(tǒng)計(jì)報(bào)告》中關(guān)于社會(huì)組織部分的權(quán)威統(tǒng)計(jì)資料顯示，截止到2009年底，我國(guó)已經(jīng)有了431 069家社會(huì)組織，其中有238 747家社會(huì)團(tuán)體，190 479家的民辦非企業(yè)單位和1 843家基金會(huì)。這還只是在民政部門合法登記的社會(huì)團(tuán)體的數(shù)量。學(xué)者們經(jīng)過研究認(rèn)為，我國(guó)至少還有將近300多萬家未經(jīng)過合法登記的社會(huì)團(tuán)體。這些未在民政部門登記在冊(cè)的非營(yíng)利組織在履行社會(huì)責(zé)任，彌補(bǔ)政府職能不足方面還發(fā)揮著相當(dāng)大的作用。然而依據(jù)現(xiàn)階段法律，企業(yè)個(gè)人向這些未在民政部門登記在冊(cè)的非營(yíng)利組織實(shí)施慈善捐贈(zèng)時(shí)是不能享受稅收優(yōu)惠的。制度上的這一不足無論是對(duì)捐贈(zèng)方捐贈(zèng)熱情的提高還是對(duì)非營(yíng)利組織的可持續(xù)發(fā)展都是相當(dāng)不利的。

2.非營(yíng)利組織營(yíng)利收入不能享受免稅等優(yōu)惠措施。我國(guó)現(xiàn)行的法律法規(guī)都未明文規(guī)定禁止非營(yíng)利組織從事營(yíng)利性活動(dòng)。如《社團(tuán)登記管理?xiàng)l例》中規(guī)定的“可以開展章程規(guī)定的活動(dòng)”，意味著社會(huì)組織可以開展章程規(guī)定的營(yíng)利性活動(dòng)。同時(shí)，從可持續(xù)發(fā)展的角度看，我國(guó)政府的法令亦鼓勵(lì)公益機(jī)構(gòu)按照合法、安全、有效的原則積極實(shí)現(xiàn)捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)的保值增值。只要營(yíng)利收入不在成員中分配，允許非營(yíng)利組織開展?fàn)I利活動(dòng)，已經(jīng)被世界許多國(guó)家普遍認(rèn)可。特別是不能公開募集資金的非公募基金會(huì)，通過營(yíng)利活動(dòng)使基金會(huì)資金保值增值，是其繼續(xù)發(fā)展唯一可行的措施。在現(xiàn)實(shí)中，不少非營(yíng)利組織已經(jīng)開展了一定的營(yíng)利行為并取得了營(yíng)利收入，而非營(yíng)利組織營(yíng)利收入能否免稅則成為各非營(yíng)利組織極為關(guān)心的問題。

根據(jù)2008年開始實(shí)施的《企業(yè)所得稅法》第26條第四款的規(guī)定，“符合條件的非營(yíng)利組織的收入”是免稅收入?！镀髽I(yè)所得稅實(shí)施條例》第84條也明確規(guī)定了只有符合條件的非營(yíng)利組織的收入才是免稅收入。該條例第85條還規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第26條第四項(xiàng)所稱的“符合條件的非營(yíng)利性收入”不包括非營(yíng)利性組織從事營(yíng)利性活動(dòng)的收入，但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。也就是說非營(yíng)利組織的營(yíng)利收入不是法律規(guī)定的免稅收入。國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管機(jī)關(guān)有責(zé)任對(duì)此例外作出具體的規(guī)定。國(guó)家稅務(wù)總局、財(cái)政部雖然在2009年11月11日發(fā)布了《關(guān)于非營(yíng)利組織企業(yè)所得稅收入問題的通知》和《關(guān)于非營(yíng)利組織免稅資格認(rèn)定管理有關(guān)問題的通知》，將“符合條件的非營(yíng)利組織的收入”中的“條件”進(jìn)行了細(xì)化，但是分析上述兩個(gè)通知，都未發(fā)現(xiàn)關(guān)于非營(yíng)利組織營(yíng)利收入的免稅優(yōu)惠規(guī)定。所以由上述所知，依據(jù)我國(guó)現(xiàn)行規(guī)定，非營(yíng)利組織的營(yíng)利收入不能享受法定的免稅等優(yōu)惠措施。

對(duì)比美國(guó)、日本、新加坡、印度等國(guó)家對(duì)于非營(yíng)利組織營(yíng)利收入予以附條件的稅收優(yōu)惠的制度建設(shè)，可以發(fā)現(xiàn)我國(guó)將非營(yíng)利組織的營(yíng)利收入全面排除于免稅等稅收優(yōu)惠之外的規(guī)定不夠合理。上述國(guó)家，相關(guān)經(jīng)營(yíng)標(biāo)準(zhǔn)具有較高的合理性。相關(guān)經(jīng)營(yíng)標(biāo)準(zhǔn)是指將非營(yíng)利組織的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)分為相關(guān)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和無關(guān)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，對(duì)于其從事的與組織宗旨高度相關(guān)的營(yíng)利行為所得免稅，而對(duì)于其從事的與其非營(yíng)利組織宗旨關(guān)系不緊密甚至沒有關(guān)系的營(yíng)利行為，則按照普通營(yíng)利組織的營(yíng)利所得標(biāo)準(zhǔn)予以征稅。如美國(guó)聯(lián)邦稅法501(C)(3)條款規(guī)定，在宗教、慈善、教育、科學(xué)、公共安全試驗(yàn)、文學(xué)、業(yè)余體育競(jìng)技及防止虐待兒童或者動(dòng)物方等七個(gè)方面，從事非營(yíng)利性、非政治性活動(dòng)的組織可以申請(qǐng)成為慈善組織，并獲得稅收優(yōu)惠。但其開展的與自身免稅事業(yè)不相關(guān)業(yè)務(wù)的所得不能享受免稅。［2］新加坡、日本等國(guó)同樣有相關(guān)規(guī)定，對(duì)于與非營(yíng)利組織自身宗旨高度相關(guān)的營(yíng)利收入予以稅收優(yōu)惠。

3.捐贈(zèng)所得稅稅前扣除比例過低。與其它國(guó)家對(duì)于捐贈(zèng)所得稅稅前扣除比例相比，我國(guó)捐贈(zèng)所得稅優(yōu)惠制度中的捐贈(zèng)稅前扣除比例偏低。例如在美國(guó)，個(gè)人捐贈(zèng)的扣除比例最高可達(dá)其收入的50%;在加拿大，個(gè)人捐贈(zèng)的扣除比例最高可達(dá)年應(yīng)納稅收入的77%;［3］俄羅斯則規(guī)定個(gè)人給“聯(lián)邦領(lǐng)域的，部分或全部經(jīng)費(fèi)由政府財(cái)政預(yù)算負(fù)擔(dān)的文化、教育、衛(wèi)生和社會(huì)保障組織”的捐款，可從個(gè)人應(yīng)納稅所得額中全額扣除。對(duì)于企業(yè)捐贈(zèng)的所得稅優(yōu)惠，加拿大政府規(guī)定公司向慈善機(jī)構(gòu)的捐贈(zèng)，在其應(yīng)納稅所得額75%以內(nèi)可以在所得稅稅前扣除。印度稅法規(guī)定，任何個(gè)人和團(tuán)體向免稅組織捐贈(zèng)，可以獲得其捐贈(zèng)額50%的減免稅權(quán)。俄羅斯稅法規(guī)定，企業(yè)、團(tuán)體捐贈(zèng)人以慈善為目的的捐款可以從應(yīng)納稅所得額50%內(nèi)扣除;［4］韓國(guó)稅法規(guī)定，非個(gè)人的公司、組織或者機(jī)構(gòu)對(duì)政府、國(guó)防建設(shè)和救災(zāi)的捐贈(zèng)，在計(jì)算應(yīng)納稅所得時(shí)可作為虧損予以減免。日本政府規(guī)定，企業(yè)從事一般公益捐贈(zèng)，可在會(huì)計(jì)上將其一定限額算入虧損并在稅前扣除。［5］相比較而言，我國(guó)公益捐贈(zèng)的稅前扣除比例明顯偏低，這在一定程度上抑制了個(gè)人和企業(yè)的捐贈(zèng)熱情，不利于非營(yíng)利組織的持續(xù)發(fā)展。

(二)非營(yíng)利組織涉及其它稅種的優(yōu)惠制度及其配套制度存在諸多不足

非營(yíng)利組織還享有其所涉及的其它稅種上的優(yōu)惠待遇。依據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第四條規(guī)定，單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)買的貨物無償贈(zèng)送給他人的行為，視同銷售貨物，應(yīng)以無償贈(zèng)送他人的應(yīng)稅貨物計(jì)算并繳納增值稅。［6］所以現(xiàn)階段我國(guó)法律對(duì)于向非營(yíng)利組織實(shí)施實(shí)物捐贈(zèng)是不能享受稅前扣除等稅收優(yōu)惠的。由于實(shí)物捐贈(zèng)在我國(guó)慈善捐贈(zèng)方式中占據(jù)了很大比例，將其排除在享受稅前扣除優(yōu)惠范圍之外，會(huì)加重企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。同時(shí)“我國(guó)仍對(duì)進(jìn)口環(huán)節(jié)的捐贈(zèng)物資課征關(guān)稅及進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅和消費(fèi)稅，抑制了境外捐贈(zèng)方的捐贈(zèng)熱情，也使得境內(nèi)非營(yíng)利組織難以獲得有效的物資支持”。［7］總體來說，我國(guó)對(duì)于非營(yíng)利組織涉及的其它稅種的稅收優(yōu)惠較少，與其配套的法律制度也尚未健全。我國(guó)企業(yè)所得稅法規(guī)定，不允許超過限額的捐贈(zèng)進(jìn)行延期抵扣，企業(yè)不能根據(jù)需要進(jìn)行集中性的捐贈(zèng)，這些都加重了企業(yè)的捐贈(zèng)顧慮和財(cái)務(wù)負(fù)擔(dān)，抑制了捐贈(zèng)熱情。同時(shí)對(duì)于捐贈(zèng)扣除時(shí)間、捐贈(zèng)單據(jù)管理等問題也沒有統(tǒng)一明確的規(guī)定，使得現(xiàn)實(shí)中操作混亂，無據(jù)可依。

我國(guó)目前亟須建立物資估價(jià)、折價(jià)依據(jù)。由于捐贈(zèng)物資估價(jià)、折價(jià)缺乏政策依據(jù)，捐贈(zèng)物資估價(jià)、折價(jià)不具科學(xué)性。捐贈(zèng)物資的價(jià)值多由捐贈(zèng)者自行提供和確定，各受贈(zèng)單位組織也未要求捐贈(zèng)者出具相應(yīng)的物資出庫(kù)單、發(fā)票等原始計(jì)價(jià)依據(jù)。捐贈(zèng)的書法、繪畫作品更是無法認(rèn)定其價(jià)值。由于捐贈(zèng)物資種類繁雜，既有新產(chǎn)品又有舊物品，既有設(shè)備、藥品又有食品、日用品等其它物資。加之沒有物價(jià)部門的參與，各受贈(zèng)部門難以對(duì)捐贈(zèng)物資的價(jià)值進(jìn)行正確評(píng)估，只是按照有估價(jià)的或可計(jì)價(jià)物資進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，其計(jì)價(jià)是否正確無從考證。由此造成捐贈(zèng)物資折價(jià)統(tǒng)計(jì)資料伸縮性很大，捐贈(zèng)方、受贈(zèng)方與受益三方的捐贈(zèng)物資價(jià)格無法有效銜接，不利于各方的財(cái)務(wù)核算。

三 完善我國(guó)非營(yíng)利組織稅收優(yōu)惠措施不足的對(duì)策與建議

(一)區(qū)分非營(yíng)利組織性質(zhì)，合理界定公益捐贈(zèng)受贈(zèng)主體范圍

我國(guó)應(yīng)合理借鑒國(guó)際通行的做法，將非營(yíng)利組織分為公益性組織和互益性組織兩類。所謂的公益性組織是指在法律允許的領(lǐng)域內(nèi)，向不特定的多數(shù)人無償或者以較優(yōu)惠條件提供服務(wù)，從而使服務(wù)對(duì)象受益的社會(huì)組織。［8］公益性組織的宗旨是為不特定的公眾服務(wù)，主要集中在慈善、環(huán)保、扶貧等方面。而互益性組織通過各種為成員謀利益的自利性活動(dòng)來獲得生存和發(fā)展的空間。國(guó)際通行做法通常中積極鼓勵(lì)和支持的非營(yíng)利組織主要是公益性組織，對(duì)于公益性組織適用最優(yōu)惠的稅收政策，如英國(guó)將非營(yíng)利組織分為慈善機(jī)構(gòu)和非慈善機(jī)構(gòu)，慈善機(jī)構(gòu)可以享受減免稅待遇;德國(guó)規(guī)定如果一個(gè)非營(yíng)利組織以追求公共福利、慈善或宗教目的為目標(biāo)，根據(jù)稅收法案的特殊規(guī)定，可以享受一系列的稅收優(yōu)惠。［9］同時(shí)，將此分類的具體標(biāo)準(zhǔn)付諸立法，在相關(guān)法律法規(guī)中予以明確規(guī)定，便于實(shí)際操作時(shí)有法可依。

為保證我國(guó)非營(yíng)利組織的公益性質(zhì)，現(xiàn)階段應(yīng)只對(duì)向公益性組織實(shí)施捐贈(zèng)的企業(yè)和個(gè)人給予稅收優(yōu)惠。同時(shí)，為保障公益捐贈(zèng)的平等性，應(yīng)該將未在民政局登記的非營(yíng)利組織也納入到享受稅收優(yōu)惠的公益捐贈(zèng)受贈(zèng)主體范圍內(nèi)，使得個(gè)人和企業(yè)向未在民政部門登記的非營(yíng)利組織實(shí)施公益捐贈(zèng)時(shí)也能依法獲得稅前扣除的稅收優(yōu)惠。這樣既能提高捐贈(zèng)方得捐贈(zèng)熱情，也能促進(jìn)未在民政部門登記的非營(yíng)利組織可持續(xù)發(fā)展，以便繼續(xù)發(fā)揮其對(duì)于社會(huì)公益事業(yè)的積極作用。

(二)借鑒相關(guān)經(jīng)營(yíng)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)非營(yíng)利組織的營(yíng)利收入予以合理免稅

我國(guó)應(yīng)積極轉(zhuǎn)變非營(yíng)利組織的發(fā)展模式，應(yīng)對(duì)非營(yíng)利行為的營(yíng)利活動(dòng)進(jìn)行合理的法律定位。法律應(yīng)明確允許非營(yíng)利組織開展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以便獲取多元化的收入并投入到慈善事業(yè)中去。這樣一來對(duì)于非營(yíng)利組織，特別是針對(duì)不能公開募集捐款的非公募基金會(huì)的資本的保值增值，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展具有巨大的促進(jìn)作用。同時(shí)，借鑒相關(guān)經(jīng)營(yíng)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)非營(yíng)利組織的營(yíng)利收入予以合理免稅。對(duì)其從事的與其非營(yíng)利組織宗旨關(guān)系緊密甚至沒有關(guān)系的營(yíng)利行為，則按照普通營(yíng)利組織的營(yíng)利所得標(biāo)準(zhǔn)予以征稅。而對(duì)其從事的與組織宗旨高度相關(guān)的營(yíng)利行為所得，現(xiàn)階段予以全面免稅不切實(shí)際，應(yīng)給予一定程度上的減稅免稅等稅收優(yōu)惠。如借鑒日本的低稅率制度，公益法人參與營(yíng)利性活動(dòng)有權(quán)享受27%低稅率(普通法人稅率為37．5%)?；蛘呤窃试S小部分經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所得利潤(rùn)免稅，而超過部分則需要納稅。同時(shí)為了保障非營(yíng)利組織的非營(yíng)利性性質(zhì)，可以規(guī)定非營(yíng)利組織全年從事與其宗旨不相關(guān)的營(yíng)利活動(dòng)的利潤(rùn)不得超過其全年總收入的一定比例，同時(shí)營(yíng)利性收入除支付正?；顒?dòng)管理費(fèi)用之外必須全部運(yùn)用于符合非營(yíng)利組織宗旨的活動(dòng)。

(三)完善捐贈(zèng)激勵(lì)機(jī)制

積極借鑒外國(guó)的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，提高捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠稅前扣除的比例至50%以上，甚至達(dá)100%，以激發(fā)我國(guó)個(gè)人和企業(yè)的捐贈(zèng)熱情，促進(jìn)非營(yíng)利組織可持續(xù)發(fā)展。同時(shí)設(shè)立遞延抵扣制度，允許企業(yè)對(duì)超過當(dāng)年限額的捐贈(zèng)進(jìn)行遞延抵扣并規(guī)定在一定比例內(nèi)準(zhǔn)予按實(shí)際發(fā)生額在稅前扣除，超過部分允許在以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除，但最長(zhǎng)不得超過5年。［10］

(四)完善非營(yíng)利組織其它稅種優(yōu)惠及其配套制度

目前我國(guó)對(duì)于非營(yíng)利組織的所得稅研究較多，但是對(duì)于營(yíng)業(yè)稅等其它稅種的研究較少，應(yīng)該積極完善如營(yíng)業(yè)稅等領(lǐng)域的制度研究，其它稅種應(yīng)在合理的范圍內(nèi)對(duì)非營(yíng)利組織給予最大程度的稅收優(yōu)惠，并健全配套制度，如將實(shí)物捐贈(zèng)納入捐贈(zèng)優(yōu)惠制度范圍，同時(shí)建立健全捐贈(zèng)事務(wù)管理的法律、法規(guī)體系，建立由物價(jià)等部門參與的捐贈(zèng)物資的價(jià)值評(píng)估制度，使捐贈(zèng)者、接收者、受益者三方捐贈(zèng)物資價(jià)值有效銜接，準(zhǔn)確進(jìn)行財(cái)務(wù)核算，規(guī)范捐贈(zèng)物資管理工作。

［1］ 陳 風(fēng)，張萬洪．非營(yíng)利組織稅法規(guī)制論綱——觀念更新與制度設(shè)計(jì)［J］．武漢大學(xué)學(xué)報(bào)，2009(5)．

［2］ 張思強(qiáng)，卞繼紅．營(yíng)利性行為界定與完善非營(yíng)利組織所得稅制標(biāo)準(zhǔn)［J］．稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)，2011(5)．

［3］ 劉繼虎．非營(yíng)利組織所得稅優(yōu)惠制度比較與借鑒［J］．河北法學(xué)，2008(4)．

［4］ 國(guó)家稅務(wù)總局政策法規(guī)司．中國(guó)稅收政策前沿問題研究［M］．北京:中國(guó)稅務(wù)出版社，2005:34－36．

［5］ 安體富，王海勇．非營(yíng)利組織稅收制度:國(guó)家比較與改革取向［J］．地方財(cái)稅研究，2005(12)．

［6］ 薛東成，章林軍．向地震災(zāi)區(qū)捐贈(zèng)稅前扣除應(yīng)注意的事項(xiàng)［J］．涉外稅務(wù)，2008(7)．

［7］ 周克清，李 鵬．我國(guó)非營(yíng)利組織稅收制度的缺陷與對(duì)策［J］．經(jīng)濟(jì)縱橫，2010(3)．

［8］ 楊道波，王旭芳．公益性社會(huì)組織的法律定位思考［J］．理論探索，2009(3)．

［9］ 葉 紅．中國(guó)非營(yíng)利組織稅收政策研究［J］．世界經(jīng)濟(jì)情況，2010(2)．

［10］劉 磊．企業(yè)捐贈(zèng)的稅務(wù)處理問題研究［J］．稅務(wù)研究，2006(1)．

A Research on the Perfection of Preferential Tax System for Chinese Non-Profit Organizations

ZHANG Bo
(School of Law，Zhejiang University of Finance and Economics，Hangzhou 310018，China)

In order to encourage the development of non-profit organizations，our country enacted a series of tariff preference measures to the donators and also the non-profit organizations themselves．But the current tax preference system that exists some deficiencies can't meet the requirements of Chinese non-profit organizations'development．Our country should perfect our nonprofit tax preferec elegal system by distinguishing the properties of nonprofit organizations，making reasonable tax exemption for the profit income of nonprofit organizations and improving the donation incentive mechanisms etc，so as to realize the sustainable development of the non-profit organizations．

non-profit organization;tax preference;system perfection

DF432

A

1671－1181(2012)03－0076－04

2012－03－09

張 波(1988－)，男，浙江常山人，碩士研究生，研究方向:市場(chǎng)規(guī)制法。