三重底線報(bào)告——政府財(cái)務(wù)報(bào)告未來(lái)的發(fā)展方向

應(yīng)益華

(1.江西財(cái)經(jīng)大學(xué) 會(huì)計(jì)發(fā)展研究中心，江西 南昌 330013；2.江西理工大學(xué) 經(jīng)管學(xué)院，江西 贛州 341000）

可持續(xù)發(fā)展是社會(huì)和諧發(fā)展的內(nèi)在要求，也是政府追求的目標(biāo)。20世紀(jì)末期，人們?nèi)找骊P(guān)注可持續(xù)發(fā)展問(wèn)題，1994年，國(guó)務(wù)院發(fā)布了《中國(guó)21世紀(jì)議程-中國(guó)21世紀(jì)人口、環(huán)境與發(fā)展白皮書(shū)》，首次較為清晰地提出了促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、資源和環(huán)境相互協(xié)調(diào)與可持續(xù)發(fā)展的總體戰(zhàn)略、對(duì)策和行動(dòng)方案。2010年國(guó)務(wù)院在《中共中央關(guān)于制定國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十二個(gè)五年規(guī)劃的建議》再次明確提出了在當(dāng)代中國(guó)，堅(jiān)持發(fā)展是硬道理的本質(zhì)要求，就是堅(jiān)持科學(xué)發(fā)展，更加注重以人為本，更加注重全面協(xié)調(diào)可持續(xù)發(fā)展，更加注重統(tǒng)籌兼顧，更加注重保障和改善民生，促進(jìn)社會(huì)公平正義。在這種理念下，可持續(xù)發(fā)展不僅要求關(guān)注財(cái)務(wù)績(jī)效，同時(shí)必須尋求資源和責(zé)任的長(zhǎng)期可持續(xù)平衡。在社會(huì)公眾期望政府提供公開(kāi)透明的報(bào)告和政治干預(yù)的壓力下，政府通過(guò)擴(kuò)展傳統(tǒng)的報(bào)告架構(gòu)，引入三重底線報(bào)告，將視野延伸至社會(huì)和環(huán)境領(lǐng)域，注重財(cái)政政策的可持續(xù)發(fā)展，關(guān)注環(huán)境和社會(huì)責(zé)任，通過(guò)計(jì)量、記錄和報(bào)告政府主體的經(jīng)濟(jì)、環(huán)境和社會(huì)績(jī)效，縮小報(bào)告體系與與利益相關(guān)者的法律、倫理、社會(huì)和環(huán)境預(yù)期的差距，對(duì)促進(jìn)社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展有十分重要的意義。

一、三重底線報(bào)告的定義及其背景

（一）三重底線報(bào)告的定義

三重底線最早由John Elkington于1995年提出的一個(gè)概念框架。從狹義的角度看其核心含義是組織在考慮其可持續(xù)發(fā)展時(shí)不能僅考慮經(jīng)濟(jì)底線，必須考慮到其活動(dòng)會(huì)給環(huán)境和社會(huì)帶來(lái)影響，因此必須將社會(huì)、環(huán)境和財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)?nèi)齻€(gè)維度進(jìn)行整合并對(duì)其實(shí)行公開(kāi)報(bào)告。從更為寬泛的角度看，三重底線報(bào)告組織在解決其活動(dòng)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)、環(huán)境和社會(huì)價(jià)值方面以及最大程度減少其對(duì)社會(huì)的負(fù)面影響的一系列的價(jià)值觀、問(wèn)題和過(guò)程。

（二）引入三重底線會(huì)計(jì)的背景

1987年，世界環(huán)境與發(fā)展委員會(huì)在《我們共同的未來(lái)》報(bào)告中指出，可持續(xù)發(fā)展是既滿(mǎn)足當(dāng)代人的需要，又不對(duì)后代人滿(mǎn)足需要的能力構(gòu)成危害?？沙掷m(xù)發(fā)展包括經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和環(huán)境三個(gè)維度。1992年在里約熱內(nèi)盧召開(kāi)的地球峰會(huì)上，明確提出經(jīng)濟(jì)、環(huán)境和社會(huì)三者應(yīng)該是統(tǒng)一的[1]。在全球經(jīng)濟(jì)中，政府面臨如環(huán)境惡化、財(cái)富分配的不平衡等多重挑戰(zhàn)，而導(dǎo)致這些現(xiàn)象的一個(gè)重要原因就是缺少不合理的績(jī)效評(píng)價(jià)體系，現(xiàn)行的績(jī)效考評(píng)體系往往只關(guān)注短期財(cái)務(wù)績(jī)效，很少考慮其活動(dòng)給社會(huì)和環(huán)境帶來(lái)的中長(zhǎng)期效果。從政府外部利益相關(guān)者而言，由于政府的各項(xiàng)活動(dòng)會(huì)對(duì)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和環(huán)境會(huì)造成重大的影響，社會(huì)公眾需要通過(guò)一定的信息渠道評(píng)價(jià)這些影響并據(jù)之作出決策，但是傳統(tǒng)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息很難滿(mǎn)足評(píng)價(jià)的需要，需要更為透明和綜合的信息來(lái)衡量政府活動(dòng)的可持續(xù)性。從政府主體自身而言，在其為社會(huì)提供公共服務(wù)的過(guò)程中會(huì)消耗有限的經(jīng)濟(jì)、環(huán)境和社會(huì)資源，從可持續(xù)發(fā)展的觀點(diǎn)需要追求其服務(wù)的效率，這就需要借助各種信息對(duì)其各種活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)控，并向外報(bào)告以解除其受托責(zé)任人。在外部壓力和政府內(nèi)部管理的雙重推動(dòng)下，政府部門(mén)開(kāi)始思考發(fā)展報(bào)告框架，而三重底線報(bào)告作為實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的一種管理機(jī)制，充分考慮了利益相關(guān)者的信息訴求，有機(jī)將財(cái)務(wù)、社會(huì)和環(huán)境結(jié)合在一起，突破了傳統(tǒng)意義上以財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)?yōu)楹诵牡膱?bào)告體制的概念框架的缺陷。

二、三重底線報(bào)告的理論基礎(chǔ)

（一）受托責(zé)任觀

美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在第1號(hào)概念公告《財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》指出：“受托責(zé)任是所有政府的財(cái)務(wù)報(bào)告的基礎(chǔ)”。由于政府的受托責(zé)任是廣泛的，包括政治的、經(jīng)濟(jì)的、社會(huì)的，又不以營(yíng)利為目標(biāo)，所以其業(yè)績(jī)考核很難像企業(yè)那樣利用凈利潤(rùn)或每股收益從財(cái)務(wù)和定量的角度來(lái)進(jìn)行，而必須主要從非財(cái)務(wù)和非定量的角度考核。非財(cái)務(wù)信息在政府的財(cái)務(wù)報(bào)告中是重要的，可以有助于使用者更加綜合全面地了解政府的業(yè)務(wù)活動(dòng)及其業(yè)績(jī)[2]。由于政府承擔(dān)著經(jīng)濟(jì)、環(huán)境和社會(huì)等多重受托責(zé)任，履行多種職責(zé)，不可能單純依靠傳統(tǒng)的價(jià)值為基礎(chǔ)的報(bào)表實(shí)現(xiàn)充分披露，滿(mǎn)足其解脫受托責(zé)任的需要。政府作為代理人，需要承擔(dān)受托環(huán)境代理責(zé)任，因此需要通過(guò)三重底線報(bào)告以滿(mǎn)足社會(huì)的期望，滿(mǎn)足透明度的需要。報(bào)告模式是受托責(zé)任具體化的重要工具之一，它為財(cái)務(wù)信息的披露構(gòu)建了一個(gè)基本框架[3]。由于政府和社會(huì)公眾存在委托代理關(guān)系，而且這種委托代理關(guān)系具有委托代理鏈條較長(zhǎng)、多層級(jí)的的特征，為減少委托代理之間的信息不對(duì)稱(chēng)，預(yù)防逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)，社會(huì)公眾需要通過(guò)對(duì)代理人的活動(dòng)進(jìn)行有效監(jiān)管，并衡量其效率。代理人也需要承擔(dān)其采取特定行動(dòng)責(zé)任以及對(duì)這些行動(dòng)做出解釋的責(zé)任，因此政府財(cái)務(wù)報(bào)告必須為委托人評(píng)價(jià)政府受托責(zé)任的履行提供基礎(chǔ)，從而解脫政府受托責(zé)任。三重底線報(bào)告不僅應(yīng)反映政府財(cái)務(wù)信息，還涵蓋政府決策和活動(dòng)對(duì)環(huán)境、社會(huì)等造成當(dāng)期和長(zhǎng)期的多維影響。

（二）可持續(xù)發(fā)展理論

三重底線報(bào)告與政府可持續(xù)發(fā)展密切相關(guān)，可持續(xù)發(fā)展是三重底線報(bào)告的目標(biāo)，三重底線報(bào)告是實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的一個(gè)重要手段。“可持續(xù)發(fā)展”一詞可以有幾種解釋。一種解釋是，可持續(xù)發(fā)展是指一個(gè)國(guó)家、地區(qū)或經(jīng)濟(jì)的發(fā)展“滿(mǎn)足現(xiàn)時(shí)需要，但不能因滿(mǎn)足現(xiàn)實(shí)需要而損害后代的需要”?？沙掷m(xù)發(fā)展可以看成是經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和環(huán)境業(yè)績(jī)目標(biāo)之間的均衡[4]。要實(shí)現(xiàn)社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展，從單一維度去考核政府的業(yè)績(jī)已經(jīng)不現(xiàn)實(shí)。政府的運(yùn)作目標(biāo)是在其可獲取的資源限制下，盡可能地實(shí)現(xiàn)其在糾正市場(chǎng)失靈、收入再分配、宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控以及國(guó)有資產(chǎn)管理等方面的職能，服務(wù)于社會(huì)及社會(huì)成員，增加社會(huì)福利，并維持未來(lái)可持續(xù)發(fā)展的能力[5]。要實(shí)現(xiàn)這種目標(biāo)，必須通過(guò)一定的形式幫助政府了解其現(xiàn)狀，評(píng)價(jià)其整體活動(dòng)的合理性和合法性，從而為未來(lái)資源配置決策和行動(dòng)改進(jìn)提供依據(jù)，就必須對(duì)以財(cái)務(wù)績(jī)效為核心的指標(biāo)體系進(jìn)行擴(kuò)展，衡量其可持續(xù)發(fā)展的能力。三重底線報(bào)告既考慮政府活動(dòng)對(duì)利益相關(guān)者的影響，也考慮了對(duì)代際公平的影響，既要考慮政府外部的可持續(xù)發(fā)展，也要考慮政府部門(mén)本身的可持續(xù)發(fā)展問(wèn)題，因此作為衡量可持續(xù)發(fā)展的一種有效管理工具。

（三）合理性理論

合理性理論認(rèn)為組織不斷地保證它們是在各自的社會(huì)邊界和規(guī)范中運(yùn)作。也就是說(shuō)，它們?cè)噲D確保外部的相關(guān)者會(huì)將他們的活動(dòng)視為“合理的”。這些邊界和規(guī)范并不是固定的，而是隨時(shí)在變化，因此要求組織對(duì)其所在的倫理（道德）環(huán)境有所回應(yīng)[6]。合理性是政府賴(lài)以生存的一種“資源”，也是政府可以影響和控制的“資源”，政府的披露政策會(huì)對(duì)其產(chǎn)生影響。政府需要不斷的向社會(huì)證明其行動(dòng)和決策與社會(huì)期望以及社會(huì)普世價(jià)值觀處于同一軌道上，表明其行動(dòng)是令人滿(mǎn)意、恰當(dāng)和合適的。當(dāng)社會(huì)期望和主體的活動(dòng)出現(xiàn)不一致時(shí)，就會(huì)出現(xiàn)合理性差距，這種差距會(huì)影響到組織生存的合理性，合理性差距的減少需要政府通過(guò)改進(jìn)決策和通過(guò)合理的溝通和披露來(lái)進(jìn)行調(diào)整。

（四）利益相關(guān)者理論

利益相關(guān)者理論始于20世紀(jì)初期，經(jīng)弗里曼等學(xué)者努力發(fā)展成為對(duì)管理學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)有著深遠(yuǎn)影響的理論。利益相關(guān)者理論認(rèn)為主體本質(zhì)上是受多種市場(chǎng)和社會(huì)影響的組織，利益相關(guān)者受主體活動(dòng)影響并反過(guò)來(lái)影響主體的活動(dòng)，因此主體在其各項(xiàng)活動(dòng)中應(yīng)充分考慮各種利益相關(guān)者的需求。信息披露會(huì)影響利益相關(guān)者的價(jià)值判斷和決策，利益相關(guān)者的異質(zhì)性和知識(shí)分布的差異性，使其對(duì)信息需求呈現(xiàn)多元化的趨勢(shì)，僅僅依靠經(jīng)濟(jì)底線已經(jīng)很難滿(mǎn)足多元化的信息需求，對(duì)傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告模式進(jìn)行改正還需要考慮社會(huì)和環(huán)境問(wèn)題，更多的考慮利益相關(guān)者的社會(huì)期望，滿(mǎn)足多元化的目標(biāo)。政府部門(mén)通過(guò)三重底線報(bào)告識(shí)別和回應(yīng)利益相關(guān)者的信息需求，建立政府與利益相關(guān)者之間有效溝通的橋梁，向利益相關(guān)者傳遞更為透明和易于獲取的信息，增加政府報(bào)告的信息含量，從而實(shí)現(xiàn)利益相關(guān)者價(jià)值最大化和政府的良性循環(huán)，最終實(shí)現(xiàn)財(cái)政的可持續(xù)發(fā)展。

（五）制度理論

Dimaggio和Powell（1983）將使組織趨向于采取同樣的結(jié)構(gòu)和實(shí)務(wù)的過(guò)程稱(chēng)為同構(gòu)，他們將其描述為組織的同質(zhì)化。同構(gòu)是一個(gè)過(guò)程。通過(guò)它，使一個(gè)群體面對(duì)同一組環(huán)境條件時(shí)，群體中的一個(gè)單位會(huì)變得與其他單位相似[6]。政府管理層在各種公共壓力下，或通過(guò)強(qiáng)制同構(gòu)、或通過(guò)模擬同構(gòu)、或通過(guò)規(guī)范同構(gòu)，制定或采取新的披露政策，并通過(guò)特定的反饋機(jī)制傳導(dǎo)給社會(huì)公眾，證明其愿意采取與其他組織同構(gòu)的制度。

（六）整體控制觀理論

Otley(1999)提出了整體觀的管理控制系統(tǒng)，該系統(tǒng)不是僅僅關(guān)注控制的某一個(gè)或某幾個(gè)方面。只有全局考慮控制系統(tǒng)的設(shè)計(jì)，控制系統(tǒng)的使用和控制之間的關(guān)系才會(huì)顯現(xiàn)。Ot?ley提出了五個(gè)描述性控制框架：（1）組織未來(lái)成功的關(guān)鍵目標(biāo)是什么？如何衡量這些目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度？（2）組織所采取戰(zhàn)略和計(jì)劃是什么？相應(yīng)的流程和作業(yè)是什么？如何對(duì)這些作業(yè)進(jìn)行評(píng)價(jià)？（3）為實(shí)現(xiàn)上述兩個(gè)問(wèn)題界定的任務(wù)，組織應(yīng)達(dá)到什么樣的業(yè)績(jī)水平？如何設(shè)置恰當(dāng)?shù)臉I(yè)績(jī)標(biāo)桿？（4）對(duì)實(shí)現(xiàn)和未實(shí)現(xiàn)業(yè)績(jī)目標(biāo)的人員如何獎(jiǎng)懲？（5）為確保組織學(xué)習(xí)并根據(jù)經(jīng)驗(yàn)改進(jìn)當(dāng)前行為，需要什么樣的信息交流？[7]整體觀的管理控制系統(tǒng)需要多元和異質(zhì)化的信息作為支撐，這與三重底線報(bào)告的宗旨不謀而合。

三、傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告存在的缺陷性

通用目的的外部財(cái)務(wù)報(bào)告最重要的目標(biāo)是反映受托責(zé)任。公共部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)表一般關(guān)注受托責(zé)任的兩個(gè)方面：財(cái)政受托責(zé)任和運(yùn)營(yíng)受托責(zé)任。財(cái)政受托責(zé)任是指“政府有責(zé)任證明其當(dāng)期行為遵守了短期內(nèi)（通常為一個(gè)預(yù)算周期或一年）公共資金的籌集和使用的公共政策”。運(yùn)營(yíng)受托責(zé)任是指“政府有責(zé)任報(bào)告其使用各種可獲得的資源滿(mǎn)足運(yùn)營(yíng)目標(biāo)的效率和效果的程度，以及是否在可預(yù)見(jiàn)的將來(lái)能夠繼續(xù)實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)”[8]。以財(cái)務(wù)為中心的傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告為政府的宏觀經(jīng)濟(jì)管理提供了一個(gè)相當(dāng)廣闊的視野，但是引導(dǎo)政府實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的一些理念尚未在政府的報(bào)告中得到體現(xiàn)。一些國(guó)家開(kāi)始反思這種傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告模式存在的缺陷。

（一）傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告難以實(shí)現(xiàn)政府“良治”的信息需求

透明度、受托責(zé)任、民主和參與是實(shí)現(xiàn)政府“良治”的基礎(chǔ)。政府在經(jīng)濟(jì)上的意義與企業(yè)存在根本的不同，政府存在的意義在于提供公共產(chǎn)品和服務(wù)，并不追求利潤(rùn)為目的，且納稅人提供資源和其所享受的公共產(chǎn)品與服務(wù)之間并不存在對(duì)等的交換關(guān)系，因此，公眾作為政府財(cái)務(wù)信息最根本的需求者，并不會(huì)關(guān)注“利潤(rùn)”和“價(jià)值”這類(lèi)信息[9]。在企業(yè)層面關(guān)注其盈利能力的創(chuàng)造和評(píng)價(jià)管理層的受托責(zé)任，這在傳統(tǒng)的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告模式下是共存的，但是在政府會(huì)計(jì)體系中，兩者之間存在一定的矛盾，因此僅僅依靠傳統(tǒng)的模式難以滿(mǎn)足全面提供受托責(zé)任以及實(shí)現(xiàn)政府“良治”的信息需求。由于政府與企業(yè)在其受托責(zé)任的履行等方面存在差異，因此傳統(tǒng)的企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)告模式不能簡(jiǎn)單的推廣到政府財(cái)務(wù)報(bào)告中，政府在其決策過(guò)程中必須綜合考慮經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和環(huán)境問(wèn)題，才能實(shí)現(xiàn)社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展，如果僅僅依靠財(cái)務(wù)信息作出進(jìn)行決策，將很難滿(mǎn)足政府實(shí)現(xiàn)其“良治”的信息需求。

（二）不能反映政府活動(dòng)對(duì)環(huán)境和社會(huì)績(jī)效的影響

一個(gè)有效的政府是經(jīng)濟(jì)、環(huán)境和社會(huì)可持續(xù)發(fā)展的基礎(chǔ)，政府的活動(dòng)可能對(duì)環(huán)境和社會(huì)造成重大的影響，并且有些影響是不可逆的。傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告在捕捉和反映政府活動(dòng)對(duì)社會(huì)和環(huán)境影響存在固有缺陷，普通的信息使用者難以通過(guò)傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)中獲取自己所需信息，而這些信息對(duì)幫助使用者評(píng)價(jià)政府的經(jīng)濟(jì)性、效率和效果又是十分重要的，也是實(shí)現(xiàn)政府社會(huì)利益最大化的驅(qū)動(dòng)因素。政府績(jī)效可以定義為政府在積極履行公共責(zé)任的過(guò)程中，在講求內(nèi)部管理和外部效應(yīng)、數(shù)量與質(zhì)量、經(jīng)濟(jì)因素與倫理政治因素、剛性規(guī)范和柔性機(jī)制相統(tǒng)一的基礎(chǔ)上，獲取的公共產(chǎn)出最大化[10]。由于傳統(tǒng)的價(jià)值法基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的考核指標(biāo)的單向度，難以滿(mǎn)足政府績(jī)效管理的需求。構(gòu)筑于價(jià)值法基礎(chǔ)上的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)貨幣計(jì)量和報(bào)表揭示，導(dǎo)致許多與決策相關(guān)的有用信息難以納入財(cái)務(wù)報(bào)表體系[11]。由于社會(huì)和環(huán)境績(jī)效信息難以用價(jià)值衡量，使得這些與可持續(xù)發(fā)展的的重要信息難以在傳統(tǒng)的報(bào)表體系中得到反映。

四、三重底線報(bào)告的優(yōu)勢(shì)

進(jìn)入21世紀(jì)后，研究人類(lèi)社會(huì)可持續(xù)發(fā)展問(wèn)題仍然停留在上層，其議題局限在宏觀層面，所發(fā)布的決議也是從戰(zhàn)略方面提出的，尚未從切實(shí)的方位去考慮全球社會(huì)基礎(chǔ)層面的控制問(wèn)題。而全球會(huì)計(jì)界卻在20世紀(jì)90年代思想認(rèn)識(shí)轉(zhuǎn)變和參與解決生態(tài)環(huán)境治理問(wèn)題的基礎(chǔ)上，確立了會(huì)計(jì)思想演進(jìn)的“第三次歷史起點(diǎn)”，把參與解決全球性可持續(xù)發(fā)展問(wèn)題，放在未來(lái)會(huì)計(jì)控制思想與行為變革的重要方面[12]。政府部門(mén)決策和活動(dòng)會(huì)對(duì)經(jīng)濟(jì)、環(huán)境和社會(huì)會(huì)產(chǎn)生重要的影響，因此必須借助一定的工具披露這些信息，三重底線報(bào)告突破了傳統(tǒng)的價(jià)值法導(dǎo)向下報(bào)告僅披露財(cái)務(wù)績(jī)效信息缺陷，將視域拓寬到報(bào)告主體業(yè)務(wù)活動(dòng)帶來(lái)的除財(cái)務(wù)維度之外的環(huán)境和社會(huì)影響，與可持續(xù)發(fā)展的理念緊密契合。其優(yōu)勢(shì)主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

（一）三重底線會(huì)計(jì)能夠有效滿(mǎn)足透明性和受托責(zé)任的期望

政府與企業(yè)一樣也是一個(gè)契約耦合，政府契約包含各種契約關(guān)系[13]。政府財(cái)務(wù)報(bào)告的根本目的就是為報(bào)表使用者評(píng)價(jià)政府受托責(zé)任的履行情況，但是通用目的的外部財(cái)務(wù)報(bào)告以財(cái)務(wù)指標(biāo)為核心。與企業(yè)相比，政府作為具有政治性的非營(yíng)利組織，其目標(biāo)具有多樣性、變化性等特征，但其存在的根本目的只有一個(gè)，即使社會(huì)利益最大化，也就是實(shí)現(xiàn)和增進(jìn)公共利益[14]。三重底線報(bào)告作為有效的管理工具，從三維視角計(jì)量、記錄和披露組織的經(jīng)濟(jì)、環(huán)境和社會(huì)業(yè)績(jī)，揭示政府所從事活動(dòng)對(duì)經(jīng)濟(jì)、環(huán)境和社會(huì)的影響，緩解政府與利益相關(guān)者之間的信息不對(duì)稱(chēng)，能夠有效滿(mǎn)足不同利益相關(guān)者的信息需求，滿(mǎn)足了財(cái)政透明度和為解脫社會(huì)、經(jīng)濟(jì)和環(huán)境受托責(zé)任提供了基礎(chǔ)。

（二）三重底線報(bào)告有助于將社會(huì)道德倫理植根于政府日?；顒?dòng)

繆爾達(dá)爾指出，事物之間的“循環(huán)累計(jì)因果聯(lián)系”，不僅存在著上升的循環(huán)積累運(yùn)動(dòng)，也存在著下降的循環(huán)積累運(yùn)動(dòng)。前者是指“擴(kuò)展效應(yīng)”，后者是指“回蕩效應(yīng)”[15]。經(jīng)濟(jì)底線和環(huán)境底線及社會(huì)底線并不是矛盾的關(guān)系，環(huán)境底線和社會(huì)底線的改進(jìn)最終將影響經(jīng)濟(jì)底線的改進(jìn)。社會(huì)道德倫理要求政府不僅僅關(guān)注財(cái)務(wù)績(jī)效，而且必須關(guān)注經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)與環(huán)境保護(hù)、及社會(huì)責(zé)任的關(guān)系問(wèn)題，可持續(xù)發(fā)展強(qiáng)調(diào)代際公平，強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與生態(tài)、社會(huì)的可持續(xù)性，強(qiáng)調(diào)了經(jīng)濟(jì)、環(huán)境、社會(huì)的相互影響，三重底線報(bào)告要求將社會(huì)道德和環(huán)境倫理等可持續(xù)發(fā)展理念貫穿到政府決策和日常活動(dòng)過(guò)程，從事前和事后等多節(jié)點(diǎn)考慮到政府官員的評(píng)價(jià)，也考慮到項(xiàng)目的評(píng)價(jià)，并將之進(jìn)行整合為一種有效的決策和政府治理工具，提升社會(huì)對(duì)政府活動(dòng)的認(rèn)同感，彌合政府信息與社會(huì)期望的差距，從而有助于改進(jìn)政府治理。

（三）三重底線報(bào)告能有利于強(qiáng)化政府的可持續(xù)的競(jìng)爭(zhēng)能力

從某種意義上而言，三重底線報(bào)告不僅僅是管理工具，更多的作為一種管理哲學(xué)，其將政府的戰(zhàn)略管理與績(jī)效評(píng)價(jià)有機(jī)聯(lián)系起來(lái)，同時(shí)將持續(xù)性的社會(huì)需求與政府的“良治”有機(jī)結(jié)合，有力彌合政府治理活動(dòng)與社會(huì)期望的差距。一方面政府通過(guò)向社會(huì)提供公開(kāi)透明的三重底線信息，幫助社會(huì)公眾認(rèn)識(shí)和評(píng)價(jià)政府的各項(xiàng)決策和活動(dòng)，減少各種負(fù)面新聞給政府可持續(xù)發(fā)展能力的損害。另一方面政府通過(guò)社會(huì)公眾對(duì)三重底線報(bào)告的反饋機(jī)制促使其在作出決策時(shí)必須考慮政府活動(dòng)與可持續(xù)發(fā)展之間的因果關(guān)系，從而是否作出某種決策。這有利于進(jìn)一步促進(jìn)政府治理的創(chuàng)新，改進(jìn)其業(yè)績(jī)，有效促進(jìn)政府的內(nèi)部學(xué)習(xí)、技能發(fā)展和更有效的決策，實(shí)現(xiàn)從被動(dòng)應(yīng)付外部壓力到實(shí)現(xiàn)價(jià)值創(chuàng)造的路徑轉(zhuǎn)變，從而進(jìn)一步提升其聲譽(yù)，改進(jìn)政府治理質(zhì)量，增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)能力。

（四）三重底線報(bào)告有利于政府進(jìn)一步樹(shù)立績(jī)效和成本意識(shí)

三重底線報(bào)告的一種重要產(chǎn)品是核算環(huán)境和社會(huì)影響的全部成本會(huì)計(jì)。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)方法的一個(gè)局限是，不發(fā)生人為設(shè)定的主體范圍行為或事項(xiàng)不予確認(rèn)。因而，該主體來(lái)說(shuō)就看不到經(jīng)濟(jì)后果[4]。政府的基本目標(biāo)是為社會(huì)公眾提供公共產(chǎn)品和準(zhǔn)公共產(chǎn)品，實(shí)現(xiàn)社會(huì)效益的最大化。由于傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告與績(jī)效之間缺乏完整的聯(lián)系，這更進(jìn)一步凸顯政府進(jìn)行綜合績(jī)效評(píng)價(jià)的價(jià)值和必要性。美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（GASB)認(rèn)為服務(wù)努力和成就報(bào)告的主要目標(biāo)是提供評(píng)價(jià)政府績(jī)效的有用的信息。實(shí)行三重底線報(bào)告要求政府重新定位社會(huì)發(fā)展的目標(biāo)以及對(duì)傳統(tǒng)的績(jī)效評(píng)估體系進(jìn)行修正，同時(shí)在政府的決策過(guò)程中考慮機(jī)會(huì)成本、代際成本，樹(shù)立績(jī)效和成本意識(shí)，提高效益，實(shí)現(xiàn)政府資源配置的帕累托效應(yīng)。

（五）三重底線報(bào)告有利于進(jìn)一步防范各種風(fēng)險(xiǎn)

由于以?xún)r(jià)值指標(biāo)為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告體系可能會(huì)對(duì)社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展帶來(lái)破壞性效應(yīng)，即在追求經(jīng)濟(jì)底線最大化的同時(shí)以犧牲環(huán)境和社會(huì)底線為代價(jià)。三重底線報(bào)告披露政府各項(xiàng)決策和活動(dòng)產(chǎn)生的社會(huì)、經(jīng)濟(jì)和環(huán)境的影響，有利于政府最大限度的識(shí)別其在提供公共服務(wù)過(guò)程中存在的各種問(wèn)題，更好地面對(duì)各種挑戰(zhàn)，減輕政府面臨的風(fēng)險(xiǎn)，使政府朝著可持續(xù)發(fā)展。實(shí)行三重底線報(bào)告有效衡量在經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和環(huán)境中面臨的各種風(fēng)險(xiǎn)，減少?zèng)Q策過(guò)程中的各種不確定性，從而有效防范各種風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。

（六）進(jìn)一步拓展了政府會(huì)計(jì)研究的領(lǐng)域

承認(rèn)社會(huì)和環(huán)境報(bào)告不僅僅是對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的拓展，它還會(huì)使我們進(jìn)一步接受下述觀點(diǎn)：即在處理社會(huì)和環(huán)境問(wèn)題時(shí)，現(xiàn)行的會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)和披露標(biāo)準(zhǔn)不一定是適宜的或理想的。社會(huì)和環(huán)境報(bào)告有多種形式，也為很多目標(biāo)服務(wù)[16]。三重底線報(bào)告需要測(cè)度哪些指標(biāo)，其內(nèi)涵是什么，價(jià)值指標(biāo)的計(jì)量基礎(chǔ)如何確定，這些可持續(xù)性的信息要求對(duì)我國(guó)的傳統(tǒng)收付實(shí)現(xiàn)制的記賬基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)提出了全新的挑戰(zhàn)，進(jìn)一步拓展了政府會(huì)計(jì)的研究領(lǐng)域。

五、基于三重底線報(bào)告的政府財(cái)務(wù)報(bào)告重構(gòu)

利用三重底線報(bào)告，能夠?yàn)樾畔⑹褂谜咛峁┴?cái)政安全的信息，減少和消除其活動(dòng)對(duì)社會(huì)及環(huán)境的影響，并進(jìn)一步回應(yīng)社會(huì)的期望。但是由于三重底線報(bào)告在實(shí)際操作過(guò)程中缺乏一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，因此如何構(gòu)建適應(yīng)我國(guó)國(guó)情的三重底線報(bào)告框架是成功的關(guān)鍵。目前一些國(guó)際組織在制定三重底線報(bào)告指南方面取得了一定的成就，而全球報(bào)告倡議組織（the Global Reporting Initiative）無(wú)疑是個(gè)先行者，全球報(bào)告倡議組織是由美國(guó)政府組織“對(duì)環(huán)境負(fù)責(zé)的經(jīng)濟(jì)聯(lián)盟體”（CERES）和聯(lián)合國(guó)環(huán)境規(guī)劃署（UNEP)等共同發(fā)起設(shè)立的一個(gè)非營(yíng)利機(jī)構(gòu)，其宗旨是為國(guó)際社會(huì)制定、推廣和傳播全球應(yīng)用的可持續(xù)發(fā)展報(bào)告指南。2010年8月2日，可持續(xù)發(fā)展會(huì)計(jì)項(xiàng)目和全球報(bào)告倡議組織宣布成立國(guó)際綜合報(bào)告委員會(huì)（IIRC)，其宗旨是創(chuàng)建可持續(xù)會(huì)計(jì)框架，該框架將財(cái)務(wù)信息、環(huán)境信息、社會(huì)信息和治理信息綜合起來(lái)，以清晰、簡(jiǎn)明、一致和可比的形式列示列示，以滿(mǎn)足新興的、可持續(xù)的、全球化經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式的需要[16]。我國(guó)政府應(yīng)在借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，重構(gòu)適合國(guó)情的財(cái)務(wù)報(bào)告體系。

（一）建立和完善相關(guān)、可靠的三重底線報(bào)告指標(biāo)體系

三重底線報(bào)告對(duì)社會(huì)和環(huán)境業(yè)績(jī)實(shí)施戰(zhàn)略管理的一個(gè)必要條件是增強(qiáng)這些指標(biāo)的可視性，而具體的指標(biāo)體系應(yīng)基于了解利益相關(guān)者信息需求的基礎(chǔ)上進(jìn)行設(shè)定。政府與企業(yè)不同，企業(yè)之間異質(zhì)性和多元性使得在構(gòu)建統(tǒng)一的指標(biāo)體系存在一定難度，而政府之間的同質(zhì)性較為明顯，因此構(gòu)建三重底線指標(biāo)體系成為可能，當(dāng)然這些指標(biāo)必須滿(mǎn)足相關(guān)、可靠以及滿(mǎn)足重要性和可理解性原則。各種指標(biāo)的選擇應(yīng)按照以下步驟：首先確定邊界；其次識(shí)別主要的利益相關(guān)者，再次是確定和選取指標(biāo)，過(guò)多的指標(biāo)體系將會(huì)導(dǎo)致信息超載，過(guò)少的指標(biāo)體系又會(huì)影響信息含量；最后是分析政府的政策、程序和項(xiàng)目預(yù)期帶來(lái)的各種影響。指標(biāo)體系應(yīng)以定量化指標(biāo)為主，定性化指標(biāo)為輔，以增強(qiáng)橫向及縱向的可比性。全球報(bào)告倡議組織在其《可持續(xù)發(fā)展報(bào)告指南》中制定了核心指標(biāo)和補(bǔ)充指標(biāo)，并發(fā)布了針對(duì)公共部門(mén)的指南，我國(guó)政府可以在借鑒其指南的基礎(chǔ)上設(shè)定符合國(guó)情的指標(biāo)體系。

（二）建立三重底線報(bào)告強(qiáng)制性披露機(jī)制

制度理論認(rèn)為同構(gòu)過(guò)程包括強(qiáng)制性同構(gòu)、模擬同構(gòu)和規(guī)范性同構(gòu)，但是由于三重底線報(bào)告的重要性和社會(huì)發(fā)展可持續(xù)性的緊迫性，單純依靠模擬同構(gòu)和規(guī)范性同構(gòu)的演進(jìn)路徑并非最優(yōu)選擇，而且自愿披露方式也會(huì)存在如選擇性披露以及監(jiān)督不夠等諸多缺陷。因此必須在政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中提供相應(yīng)的指南，幫助編制者編制三重底線報(bào)告，同時(shí)在國(guó)家法律法規(guī)中增加對(duì)三重底線披露的相關(guān)條款，通過(guò)強(qiáng)制性同構(gòu)，在政府對(duì)外公布的年度報(bào)告中披露經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和環(huán)境信息，避免政府在信息披露內(nèi)容上的過(guò)多的自由裁量權(quán)，進(jìn)一步解脫政府的受托責(zé)任。

（三）發(fā)展可持續(xù)發(fā)展的平衡計(jì)分卡

在全球化競(jìng)爭(zhēng)日益激烈的情況下，政府面臨的外部環(huán)境和社會(huì)壓力持續(xù)增大。平衡計(jì)分卡最早由Kaplan和Nortan于1992年提出，主要從財(cái)務(wù)、顧客、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程、學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)四個(gè)維度評(píng)價(jià)主體。這四個(gè)維度的指標(biāo)有機(jī)結(jié)合，構(gòu)成了內(nèi)部與外部、結(jié)果與驅(qū)動(dòng)因素、長(zhǎng)期與短期等多種平衡，通過(guò)平衡計(jì)分卡可以將政府戰(zhàn)略與政府的可持續(xù)發(fā)展問(wèn)題進(jìn)行有機(jī)整合，強(qiáng)調(diào)環(huán)境-戰(zhàn)略-組織之間的適應(yīng)性，從而使戰(zhàn)略目標(biāo)轉(zhuǎn)化為可實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)，從而促使政府在決策時(shí)充分考慮環(huán)境和社會(huì)問(wèn)題。

（四）權(quán)衡三重底線報(bào)告的成本效益

政府是否愿意供應(yīng)信息，愿意披露信息到什么程度，或者說(shuō)政府信息的披露程度，取決于披露的成本和收益。這里的成本包括政府在收集、整理、披露信息時(shí)所付出的代價(jià)，包括信息的制度成本、處理成本、審計(jì)成本以及不可計(jì)量成本等。政府財(cái)務(wù)信息供應(yīng)的收益或披露的收益，包括對(duì)社會(huì)政治、經(jīng)濟(jì)以及政府本身的正面影響和積極效應(yīng)[17]。政府目標(biāo)選擇的多元性決定了采取三重底線報(bào)告需要政府付出高昂的成本，因此在披露三重底線報(bào)告必須進(jìn)行成本效益分析。

（五）完善政府報(bào)告的附注

由于政府受托責(zé)任的多重性和梯度性，決定了傳統(tǒng)的報(bào)告體系很難滿(mǎn)足信息使用者的信息需求，需要通過(guò)報(bào)表附注加以說(shuō)明。此外由于三重底線很多指標(biāo)難以通過(guò)直接的價(jià)值量化指標(biāo)去量化，有些指標(biāo)甚至難以量化，只能通過(guò)定性化的指標(biāo)去描述。這就需要進(jìn)一步豐富政府報(bào)告信息的附注，使政府的信息易于被利益相關(guān)者所理解和運(yùn)用。

（六）建立三重底線報(bào)告的簽證制度

由于三重底線報(bào)告突破了傳統(tǒng)報(bào)告模式，為改善政府聲譽(yù)提供了一種手段，在其對(duì)外公布的過(guò)程中，政府往往會(huì)借助其自由裁量權(quán)，選擇公布好的消息。要真正解脫政府的受托責(zé)任，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，數(shù)據(jù)來(lái)源的可靠性和相關(guān)性顯得十分重要。因此必須建立三重底線報(bào)告的簽證制度，通過(guò)獨(dú)立的第三方對(duì)三重底線報(bào)告實(shí)行簽證，確保政府披露信息的嚴(yán)謹(jǐn)性和可靠性，樹(shù)立社會(huì)公眾對(duì)三重底線報(bào)告的信心。由于三重底線報(bào)告在政府領(lǐng)域還屬于新生事物，因此可以采取由易而難，分步實(shí)施的方式，在開(kāi)始試行初期，可暫緩進(jìn)行簽證，當(dāng)整體框架成熟到一定時(shí)期，再進(jìn)行簽證。

（七）建立三重底線報(bào)告與政府戰(zhàn)略和目標(biāo)之間的聯(lián)系

三重底線報(bào)告是驅(qū)動(dòng)政府戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的重要手段，要實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)繁榮、環(huán)境安全和社會(huì)進(jìn)步的目標(biāo)就必須將這些目標(biāo)在政府的戰(zhàn)略中得到體現(xiàn)，并借助三重底線報(bào)告的雙重反饋功能將其與政府戰(zhàn)略目標(biāo)、長(zhǎng)期財(cái)政計(jì)劃、年度預(yù)算的制定和績(jī)效評(píng)價(jià)等決策框架有機(jī)聯(lián)系起來(lái)。政府預(yù)算是政府各項(xiàng)活動(dòng)的基礎(chǔ)，如果沒(méi)有建立政府預(yù)算資源配置與三重底線報(bào)告之間的因果關(guān)系，三重底線報(bào)告也就失去了存在的基礎(chǔ)。因此必須在三重底線報(bào)告和政府預(yù)算之間建立起一種清晰關(guān)系，將經(jīng)濟(jì)、環(huán)境和社會(huì)目標(biāo)整合到政府的目標(biāo)和日常活動(dòng)中。在政府預(yù)算安排時(shí)就必須考慮所需要達(dá)到的經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和環(huán)境方面的指標(biāo)，同時(shí)三重底線報(bào)告又是對(duì)政府預(yù)算決策和政策選擇的基礎(chǔ)，通過(guò)預(yù)算資源配置和三重底線報(bào)告，使政府的資源使用更為有效和透明，同時(shí)根據(jù)三重底線反映的結(jié)果，對(duì)政府的戰(zhàn)略目標(biāo)和政府治理進(jìn)行修正。

六、政府實(shí)行三重底線報(bào)告面臨的主要挑戰(zhàn)

三重底線報(bào)告作為一種有效的管理和溝通工具，突破了傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告所面臨的局限性，但是在實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中存在較多的挑戰(zhàn)。

（一）三重底線報(bào)告關(guān)鍵指標(biāo)的可靠性

三重底線報(bào)告從理論上看是完美的，但是在實(shí)際操作過(guò)程卻遇到很多難題。如究竟是全部采取價(jià)值信息還是財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息混合的模式，如果全部采取財(cái)務(wù)信息，如何選取關(guān)鍵指標(biāo)，對(duì)社會(huì)福利和環(huán)境影響的價(jià)值如何評(píng)估，評(píng)估的依據(jù)及可靠性如何？如果采取財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息的混合模式，那么非財(cái)務(wù)信息主要選取什么指標(biāo)？三個(gè)維度在發(fā)生沖突時(shí)如何權(quán)衡，以及目前在政府財(cái)務(wù)報(bào)告中尚未進(jìn)行簽證制度，實(shí)施三重底線報(bào)告后，如何找到經(jīng)濟(jì)繁榮、環(huán)境質(zhì)量改善和社會(huì)公正的準(zhǔn)確的、有用和可靠的指標(biāo)體系，是三重底線成功的關(guān)鍵。對(duì)于環(huán)境和社會(huì)績(jī)效究竟如何披露，尚未有一個(gè)明確的框架進(jìn)行規(guī)范。此外各個(gè)子系統(tǒng)的權(quán)重如何賦值？對(duì)三重底線報(bào)告作出保證，審計(jì)人員在對(duì)報(bào)告進(jìn)行簽證的風(fēng)險(xiǎn)，現(xiàn)有的審計(jì)人員能否滿(mǎn)足這種需求？都是實(shí)施三重底線必須考慮的問(wèn)題。

（二）三重底線自身的缺陷問(wèn)題

Fred Robins(2006)認(rèn)為三重底線包括框架存在主要的缺陷，第一是應(yīng)該優(yōu)先考慮不同利益相關(guān)者的需要？第二是如果利益相關(guān)者發(fā)生矛盾時(shí)，如何權(quán)衡？最重要的是三重底線報(bào)告無(wú)法用單一的標(biāo)準(zhǔn)體系進(jìn)行計(jì)量、記錄和報(bào)告[18]。此外三重底線報(bào)告盡管包含經(jīng)濟(jì)、環(huán)境和社會(huì)底線，三者之間往往是一個(gè)動(dòng)態(tài)的過(guò)程，三者之間很難用連貫、協(xié)調(diào)、內(nèi)在一致的概念加以指導(dǎo)，正是由于三者之間仍然沒(méi)有建立一種有效的關(guān)聯(lián)性，在實(shí)際操作過(guò)程中仍然存在將經(jīng)濟(jì)底線排在第一位的情況。

七、結(jié)束語(yǔ)

政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)生成的信息有兩大主要用途：一是解脫公共受托責(zé)任；二是為政府的利益相關(guān)者提供決策有用信息[19]。由于傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表在其反映政府的受托責(zé)任方面和為利益相關(guān)者提供決策所需信息的固有缺陷，因此必須突破傳統(tǒng)的單一底線所帶來(lái)的問(wèn)題。利用三重底線報(bào)告的定量化和定性化的信息，有助于進(jìn)一步拓寬政府財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)涵，從局限于關(guān)注單一財(cái)務(wù)指標(biāo)盈余或赤字拓寬至評(píng)價(jià)政府的經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和環(huán)境績(jī)效的“三重底線”，使利益相關(guān)者能夠依據(jù)三重底線報(bào)告提供的相關(guān)信息來(lái)判別政府財(cái)政的安全性，環(huán)境的改善、以及滿(mǎn)足社會(huì)期望的能力，政府也可以利用三重底線報(bào)告解除自己的受托責(zé)任。盡管三重底線在實(shí)際操作過(guò)程中還存在一些缺陷，但是通過(guò)對(duì)其加以完善，是政府財(cái)務(wù)報(bào)告未來(lái)發(fā)展的方向。

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