跨地區(qū)經(jīng)營企業(yè)所得稅政策對征管的影響分析及思考

邱 國

(莒南縣國家稅務局坊前分局，山東日照 276600)

跨地區(qū)經(jīng)營企業(yè)所得稅政策對征管的影響分析及思考

邱 國

(莒南縣國家稅務局坊前分局，山東日照 276600)

新《企業(yè)所得稅法》采取納稅人法人判定標準，與以前相比發(fā)生了很大變化，但這是符合國際慣例的，是適應經(jīng)濟主體變化形式的必然選擇。變化影響最大、最明顯的就是跨地區(qū)總分機構(gòu)的企業(yè)所得稅管理，目前跨地區(qū)經(jīng)營企業(yè)所得稅征收管理實行匯總納稅的辦法，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實施條例、《財政部、國家稅務總局、中國人民銀行關(guān)于印發(fā)〈跨省市總分機構(gòu)企業(yè)所得稅分配及預算管理暫行辦法〉的通知》(財預［2008］10號)、《國家稅務總局關(guān)于印發(fā)〈跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法〉的通知》(國稅發(fā)〔2008〕28號)和《國家稅務總局關(guān)于跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理有關(guān)問題的通知》(國稅函［2008］747號)的規(guī)定，實行“統(tǒng)一計算、分級管理、就地預繳、匯總清算、財政調(diào)庫”。這種政策的執(zhí)行對調(diào)節(jié)企業(yè)所得稅收入在地區(qū)間的分配、解決地區(qū)間財力不均問題和提高分支機構(gòu)所在地稅收征收管理積極性，均具有一定的積極作用。但在政策實施和日常征管過程中，表現(xiàn)出對原稅制固有弊病根除不徹底、新概念界定模糊、政策執(zhí)行口徑不明確、難以管理等問題，直接影響了政策落實和稅收征管，引發(fā)了許多矛盾與問題。

一、跨地區(qū)總分機構(gòu)匯總納稅執(zhí)行中的政策和征管問題分析

(一)跨地區(qū)總分機構(gòu)匯總納稅引發(fā)的總部經(jīng)濟效應，進一步加劇了征收管轄權(quán)的爭議

實行企業(yè)所得稅分享體制改革以來，企業(yè)所得稅收入歸屬和征管權(quán)劃分一直是個焦點，由于國稅、地稅系統(tǒng)征管管轄權(quán)的劃分標準不斷變化，從分企業(yè)性質(zhì)到成立時間再到主體稅種，造成征管管轄權(quán)爭議不斷，國稅、地稅具體的管戶情況互相交叉、標準不一，稅源管理的方式、手段和質(zhì)量差異很大。實行法人單位匯總納稅后，在原有國稅、地稅系統(tǒng)征管管轄權(quán)不易界定清楚的基礎上，增加了總機構(gòu)與分支機構(gòu)分屬國稅、地稅管理的新問題，同時新的收入分配方式引發(fā)的總部經(jīng)濟效應，激發(fā)了地方政府發(fā)展總部經(jīng)濟的熱情，地方政府或者稅務機關(guān)可能采取各種措施對轄區(qū)內(nèi)的分支機構(gòu)進行干預，促其轉(zhuǎn)變成法人單位，以期增加地方財力，這樣不僅干預了納稅人的正常經(jīng)營活動，而且進一步加劇了國稅、地稅機關(guān)的征收管轄權(quán)爭議。

(二)對分支機構(gòu)判定標準和監(jiān)管措施的規(guī)定模糊，造成了判定難、執(zhí)行難和監(jiān)管真空的存在

《跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法》規(guī)定，總機構(gòu)應將各分支機構(gòu)當年應分攤稅款的分配表報送總機構(gòu)所在地主管稅務機關(guān)，同時下發(fā)各分支機構(gòu)。如何判定企業(yè)分支機構(gòu)層級和具體構(gòu)成，缺乏科學的判定標準和可執(zhí)行的監(jiān)管措施，沒有十分明晰的規(guī)定，沒有統(tǒng)一標準和監(jiān)管措施，稅務機關(guān)難以準確確定企業(yè)分支機構(gòu)納稅體系，不能夠保證企業(yè)總分機構(gòu)信息的真實性，這將加大政策執(zhí)行和稅源管理的難度，也會增加企業(yè)避稅的可能性;同時，還可能造成加盟店、掛靠單位等特殊分支機構(gòu)的監(jiān)管真空，有一些分支機構(gòu)往往只是掛靠總機構(gòu)或者為取得總機構(gòu)的某類行業(yè)資質(zhì)，向總機構(gòu)支付一定的管理費用，經(jīng)營管理是完全獨立的，一般情況下總機構(gòu)并不把此類分支機構(gòu)納入其管理體系，而此類分支機構(gòu)又往往以總機構(gòu)匯總納稅為幌子逃避當?shù)囟悇諜C關(guān)的管理，就可能造成此類分支機構(gòu)處于無人監(jiān)管的狀態(tài)。

(三)總分機構(gòu)分級管理征管信息難以溝通，造成稅務機關(guān)管理措施弱化和管理質(zhì)量下降

總機構(gòu)主管稅務機關(guān)對總分機構(gòu)的情況難以全面了解，所作出的決定難免與真實情況不符，進而引發(fā)總機構(gòu)、分支機構(gòu)主管稅務機關(guān)之間的矛盾，同時由于總分機構(gòu)大多是跨地區(qū)經(jīng)營、分屬不同稅務機關(guān)管理，稅務稽查的難度加大，無法對其經(jīng)營情況進行直接、全面、有效的稽查。分支機構(gòu)涉稅事項等均由總機構(gòu)稅務機關(guān)決定，在收入任務、管理事項等相關(guān)責權(quán)利不匹配的情況下，分支機構(gòu)所在地主管稅務機關(guān)對分支機構(gòu)企業(yè)所得稅收入、稅收負擔、征管質(zhì)量等都無法考核，無法預測今后每年的收入計劃數(shù)，會失去管理的積極性，對分支機構(gòu)同時繳納增值稅的，納稅評估和稅務稽查發(fā)現(xiàn)的影響所得稅的問題，不能直接進行處理，而如何進行信息傳遞也缺乏相應的規(guī)定和渠道。

(四)按三因素分配企業(yè)所得稅政策存在著不完善和不合理，未能有效解決利用稅收優(yōu)惠避稅和分配不公的問題

《跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法》對《跨省市總分機構(gòu)企業(yè)所得稅分配及預算管理暫行辦法》相應部分進行了修正，將總機構(gòu)和分支機構(gòu)處于不同稅率地區(qū)的，修正為先由總機構(gòu)統(tǒng)一計算全部應納稅所得額，然后依照三因素及權(quán)重算劃分應納稅所得額后，再分別按各自的適用稅率計算應納稅額。這種修正在一定程度上限制了總分機構(gòu)利用稅收優(yōu)惠進行避稅，但仍未徹底解決企業(yè)避稅的問題，對于二級分支機構(gòu)處于稅收優(yōu)惠地區(qū)而三級機構(gòu)不應享受優(yōu)惠稅率的企業(yè)，三級及以下分支機構(gòu)的經(jīng)營收入、職工工資和資產(chǎn)總額統(tǒng)一計入二級分支機構(gòu)進行計算，其應納稅額將大幅減少，這樣企業(yè)就可能根據(jù)自身情況改變組織結(jié)構(gòu)進行籌劃來達到避稅的目的。特殊行業(yè)和特殊經(jīng)營方式的分支機構(gòu)按三因素就地預繳企業(yè)所得稅不盡合理，如建筑、房地產(chǎn)等特殊行業(yè)和承包、租賃經(jīng)營的分支機構(gòu)，其自有資產(chǎn)少，還有很多分支機構(gòu)是借用總機構(gòu)的資質(zhì)，向總機構(gòu)繳納管理費，不僅造成稅款流失，而且總機構(gòu)賬面體現(xiàn)的是很少一部分管理費收入，三因素變成兩因素、一因素，如果再按三因素向分支機構(gòu)分攤應納所得稅額，顯然不合理，對當?shù)氐呢斦杖雭碇v存在分配不公的問題。

(五)總分支機構(gòu)法律責任無法準確界定，造成稅務行政處罰缺乏依據(jù)和時效性

《稅收征管法》的行政處罰條款只針對納稅人，而新《企業(yè)所得稅法》將法人界定為納稅人，分支機構(gòu)不構(gòu)成納稅人，若總分機構(gòu)不如實提供機構(gòu)管理情況和稅款分配表，根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理有關(guān)問題的通知》(國稅函［2008］747號)，主管稅務機關(guān)應責成分支機構(gòu)督促總機構(gòu)限期提供稅款分配表，同時也可函請總機構(gòu)的主管稅務機關(guān)責成總機構(gòu)限期提供稅款分配表，可依照《稅收征管法》關(guān)于“不如實提供稅務資料”的有關(guān)規(guī)定，由總機構(gòu)主管的稅務機關(guān)對其進行處罰，但這僅是事后的一種補救和懲戒措施，缺乏時效性，能否落實到位還是未知數(shù)。對于分支機構(gòu)未按稅款分配數(shù)額預繳所得稅造成少繳稅款的，主管稅務機關(guān)可以按照《稅收征管法》及其實施細則的有關(guān)規(guī)定對其處罰，但對分支機構(gòu)出現(xiàn)不按期申報預繳稅款等稅收違法行為，當?shù)刂鞴芏悇諜C關(guān)缺乏相關(guān)的處罰依據(jù)。

二、完善跨地區(qū)總分機構(gòu)匯總納稅政策和征管的建議

(—)一步到位，企業(yè)所得稅全由國家稅務機關(guān)征管

改變現(xiàn)在以主體稅種劃分管理權(quán)由國稅、地稅分別征管的方式，規(guī)定企業(yè)所得稅納稅人全部由國家稅務機關(guān)征管，所有企業(yè)所得稅都歸口一個稅務機關(guān)管理，征收企業(yè)所得稅后，直接入地方庫，再根據(jù)各個地方分公司的產(chǎn)值情況及利潤比率的貢獻程度，再分配到各個地方。這樣不僅徹底解決了所得稅征管上存在的管轄權(quán)爭議問題，可以克服由總部經(jīng)濟效應導致的諸多問題，而且還可以有效解決信息不暢、管理不清的問題，便于統(tǒng)一政策執(zhí)行和收入分配，減少扯皮現(xiàn)象，提高跨地區(qū)總分機構(gòu)匯總納稅的稅收管理質(zhì)量和效率。

(二)明確分支機構(gòu)判定標準，準確界定企業(yè)分支機構(gòu)層級和具體構(gòu)成

首先要明確判定一分支機構(gòu)是否歸屬總機構(gòu)的具體標準，從出資、資產(chǎn)、人員、核算、經(jīng)營等方面做出相應的限定條件，只有符合規(guī)定條件的，才能判定為構(gòu)成總分機構(gòu)關(guān)系實行匯總納稅，不符合條件的一律獨立納稅，解決掛靠單位的監(jiān)管漏洞;其次要分別對不同層級的分支機構(gòu)制定相應的判定條件，明確二級以下分支機構(gòu)的報備責任和申報義務及管理措施;最后要明確總分機構(gòu)納稅體系構(gòu)成的初次確立、中間變更和注銷等具體規(guī)定，為加強總分機構(gòu)匯總納稅管理提供基礎的可靠的信息。

(三)加強總分機構(gòu)稅收管理的信息溝通

為保證總分機構(gòu)匯總納稅的準確性和嚴肅性，必須建立全國性的統(tǒng)一的與稅收綜合征管軟件系統(tǒng)相掛接的總分機構(gòu)征管信息管理平臺，在全面準確調(diào)查總分機構(gòu)層級管理和機構(gòu)構(gòu)成的基礎上，經(jīng)過嚴格的審核鑒定之后，建立總分機構(gòu)基本信息和征管信息數(shù)據(jù)庫，總分機構(gòu)的各個主管稅務機關(guān)都利用這個平臺進行數(shù)據(jù)維護、日常管理、數(shù)據(jù)查驗和信息反饋，其《企業(yè)所得稅匯總納稅分支機構(gòu)分配表》由總機構(gòu)向分支機構(gòu)提供改成由總機構(gòu)主管稅務機關(guān)在平臺上發(fā)布，分支機構(gòu)主管稅務機關(guān)不用分支機構(gòu)申報就可以直接根據(jù)發(fā)布信息進行稅款征收，解決總機構(gòu)不向分支機構(gòu)提供企業(yè)所得稅分配表、分支機構(gòu)無法正常就地申報預繳所得稅的問題，也消除了分支機構(gòu)主管稅務機關(guān)函請總機構(gòu)的主管稅務機關(guān)責成總機構(gòu)限期提供稅款分配表的額外麻煩。

(四)補充完善三因素分配計算辦法

對于二級分支機構(gòu)處于稅收優(yōu)惠地區(qū)而三級機構(gòu)及以下機構(gòu)不應享受優(yōu)惠稅率的企業(yè)，修正為先由總機構(gòu)統(tǒng)一計算全部應納稅所得額，然后依照三因素及權(quán)重算劃分二級分支機構(gòu)的應納稅所得額，各個二級分支機構(gòu)再分別計算本身和所屬三級及以下分支機構(gòu)的應納稅所得額，然后按各自的適用稅率計算應納稅額。對于特殊行業(yè)和特殊經(jīng)營方式的分支機構(gòu)，如建筑、房地產(chǎn)等特殊行業(yè)和承包、租賃經(jīng)營的分支機構(gòu)，由于其資產(chǎn)因素或收入因素不具有參考價值，可以改為二因素或單因素計算分配法，也可以考慮按照利潤貢獻率進行計算分配，這樣就會更加合理、更加公平，可以極大減少總分機構(gòu)各自主管稅務機關(guān)的爭議。不管使用哪種方法，在審核鑒定分支機構(gòu)資格的環(huán)節(jié)都必須進行事先的準確的確定。

(五)擴大分支機構(gòu)主管稅務機關(guān)的管理權(quán)限。

由于分支機構(gòu)的增值稅、營業(yè)稅等大多屬于當?shù)刂鞴芏悇諜C關(guān)管理，其分配的企業(yè)所得稅也向當?shù)刂鞴芏悇諜C關(guān)申報繳納，因此可以視同全責納稅人進行管理，其稅收違章行為包括未按期申報預交企業(yè)所得稅的行為，當?shù)刂鞴芏悇諜C關(guān)都可以依照《稅收征管法》及其實施細則的有關(guān)規(guī)定對其處罰。同時，按照屬地管理的原則，分支機構(gòu)的稅法宣傳、日常管理、納稅服務、涉稅事項審批、納稅評估、稅務稽查等，都由分支機構(gòu)主管稅務機關(guān)具體負責，在納稅評估、稅務稽查過程中發(fā)現(xiàn)的影響所得稅的問題，由主管稅務機關(guān)直接進行處理，就地繳納企業(yè)所得稅，不參與分配計算，但主管稅務機關(guān)要及時在管理平臺中錄入相關(guān)信息向總機構(gòu)主管稅務機關(guān)反饋，這樣做不會對現(xiàn)行的匯總納稅體制造成負面影響，反而具有極大的積極作用，不僅可以實現(xiàn)責權(quán)利相匹配，提高分支機構(gòu)主管稅務機關(guān)管理的積極性，對其經(jīng)營情況進行直接、全面、有效的管理，而且可以有效地促進分支機構(gòu)自主納稅遵從度的提高，有利于促進企業(yè)所得稅管理水平的整體提高。

F812．42

A

1003－4145［2012］專輯－0128－03

2012－05－22

邱 國，莒南縣國家稅務局坊前分局局長。

(責任編輯:宋緒芬)