房地產(chǎn)企業(yè)涉稅賬務(wù)處理

彭 霞

(山西大同大學(xué)計(jì)財(cái)處,山西 大同 037009)

房地產(chǎn)企業(yè)涉稅賬務(wù)處理

彭 霞

(山西大同大學(xué)計(jì)財(cái)處,山西 大同 037009)

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過程中涉及大量稅種，相關(guān)涉稅會(huì)計(jì)賬務(wù)處理內(nèi)容復(fù)雜、賬務(wù)處理難度較大，在實(shí)務(wù)操作中是一大難點(diǎn)。相關(guān)文獻(xiàn)大都是從不同稅種的角度進(jìn)行闡述，不利于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作。本文分析了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)和其所涉及的稅種，以及在項(xiàng)目設(shè)立階段、發(fā)開建設(shè)階段、商品銷售階段不同的賬務(wù)處理。

房地產(chǎn)開發(fā)；業(yè)務(wù)流程；涉稅賬務(wù)

房地產(chǎn)業(yè)是我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的重要支柱產(chǎn)業(yè)，是從事房地產(chǎn)開發(fā)、建設(shè)、經(jīng)營(yíng)管理和服務(wù)的綜合性行業(yè)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是根據(jù)城市建設(shè)總體規(guī)劃和經(jīng)濟(jì)、社會(huì)發(fā)展要求，以土地開發(fā)和房屋建設(shè)為對(duì)象，有計(jì)劃、有步驟的進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)和建設(shè)。近年來(lái)，房地產(chǎn)開發(fā)投資規(guī)?？焖僭鲩L(zhǎng)，房屋竣工面積逐年擴(kuò)大，銷售價(jià)格也逐年大幅上漲，為推動(dòng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展發(fā)揮了重要的作用。而房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅務(wù)政策與一般意義的傳統(tǒng)企業(yè)相比，有其自身的獨(dú)特性，相關(guān)賬務(wù)處理亦與其他企業(yè)有很大差異。近幾年會(huì)計(jì)與稅務(wù)政策的修訂，使得這種差異進(jìn)一步強(qiáng)化，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理中形成很大障礙。本文以房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)設(shè)立、開發(fā)及銷售等業(yè)務(wù)流程為線索，對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)各階段的涉稅賬務(wù)處理進(jìn)行分析。

一、項(xiàng)目設(shè)立階段

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在設(shè)立階段主要涉及印花稅及契稅。發(fā)生的印花稅及契稅，一般不通過“應(yīng)交稅費(fèi)”科目核算。印花稅在實(shí)際繳納時(shí)直接計(jì)入“管理費(fèi)用”科目，具體涉及房屋產(chǎn)權(quán)證、工商營(yíng)業(yè)執(zhí)照、土地使用證、營(yíng)業(yè)賬簿及產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移合同。金額較小者，直接購(gòu)買印花稅票后貼花；金額較大者，由稅務(wù)征管部門開具印花稅票，作為原始憑證進(jìn)行賬務(wù)處理。一般情況下，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)需要預(yù)先購(gòu)買印花稅票，待發(fā)生應(yīng)稅行為時(shí)，根據(jù)憑證的性質(zhì)和稅法規(guī)定的比例稅率或者按件計(jì)算印花稅應(yīng)納稅額，將已購(gòu)買的印花稅票粘貼在應(yīng)納稅憑證上，并在每枚稅票的騎縫處蓋戳注銷或者劃線注銷，辦理完稅手續(xù)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)交納的印花稅，不會(huì)發(fā)生應(yīng)付未付稅款的情況，不需要預(yù)計(jì)應(yīng)納稅金額，同時(shí)也不存在與稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)算或清算的問題，因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)交納的印花稅不需要通過“應(yīng)交稅費(fèi)”科目核算，在購(gòu)買印花稅票時(shí)，直接借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”科目。

契稅發(fā)生時(shí)視取得土地使用權(quán)的用途計(jì)入不同的會(huì)計(jì)科目。房地產(chǎn)企業(yè)為進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)而取得的土地使用權(quán)所繳納的契稅，依據(jù)契稅完稅憑證計(jì)入“開發(fā)成本”科目；為自用而取得的土地使用權(quán)出資所繳納的契稅，實(shí)際繳納時(shí)依據(jù)契稅完稅憑證直接計(jì)入“無(wú)形資產(chǎn)”科目；以自有房屋、自有土地使用權(quán)作股投入本人獨(dú)資經(jīng)營(yíng)的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)或一人有限公司，免交契稅。

二、開發(fā)建設(shè)階段

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在開發(fā)建設(shè)階段，需要經(jīng)歷獲取土地使用權(quán)、報(bào)批報(bào)建、施工建設(shè)、施工驗(yàn)收備案等幾個(gè)主要環(huán)節(jié)，主要涉及印花稅、契稅、耕地占用稅及城鎮(zhèn)土地使用稅。取得土地使用權(quán)繳納的相關(guān)契稅、印花稅及耕地占用稅不通過“應(yīng)交稅費(fèi)”賬戶進(jìn)行處理。契稅、耕地占用稅視取得土地使用權(quán)的用途計(jì)入不同會(huì)計(jì)賬戶，用于土地開發(fā)的計(jì)入“開發(fā)成本——土地開發(fā)”賬戶，用于商品房開發(fā)的計(jì)入“開發(fā)成本——房屋開發(fā)”賬戶，用于自建用房等地上建筑物的計(jì)入“無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”賬戶。印花稅直接計(jì)入“管理費(fèi)用”賬戶進(jìn)行核算。

取得土地使用權(quán)后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)需按照《國(guó)務(wù)院關(guān)于修改＜中華人民共和國(guó)城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例＞的決定》的規(guī)定，以實(shí)際占用的土地面積為計(jì)稅依據(jù)計(jì)算繳納土地使用稅。城鎮(zhèn)土地使用稅實(shí)行按年計(jì)算，分期繳納的征收辦法。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按規(guī)定計(jì)算應(yīng)繳納的土地使用稅通過“應(yīng)交稅費(fèi)”賬戶進(jìn)行處理，計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交土地使用稅”賬戶；實(shí)際繳納時(shí)，從該賬戶轉(zhuǎn)出。一般企業(yè)按稅法規(guī)定計(jì)算應(yīng)交的土地使用稅時(shí)，借記“管理費(fèi)用”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交土地使用稅”；但由于房地產(chǎn)開發(fā)具有周期長(zhǎng)、位置固定等特殊性，筆者認(rèn)為，開發(fā)建設(shè)期間繳納的土地使用稅，符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》所規(guī)定的；“使存貨達(dá)到當(dāng)前狀態(tài)和場(chǎng)所所必須的必要、合理的支出”，所以應(yīng)計(jì)入所開發(fā)產(chǎn)品的成本，計(jì)入“開發(fā)成本”賬戶。即計(jì)算應(yīng)交土地使用稅時(shí)，借記“開發(fā)成本”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交土地使用稅”。

除此以外，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為了保證產(chǎn)品質(zhì)量或控制成本，往往會(huì)從其他企業(yè)購(gòu)進(jìn)材料物資，產(chǎn)生材料核算業(yè)務(wù)，通常涉及增值稅賬務(wù)處理。一般在材料物資驗(yàn)收入庫(kù)后，才進(jìn)行賬務(wù)處理，以增值稅專用發(fā)票上注明的買價(jià)和增值稅額的合計(jì)數(shù)額計(jì)入所采購(gòu)材料的成本。即以價(jià)稅合計(jì)數(shù)計(jì)入“原材料”賬戶的借方，貸記“銀行存款”或“應(yīng)付賬款”科目。在實(shí)務(wù)工作中，對(duì)于材料收發(fā)業(yè)務(wù)較多并且計(jì)劃成本資料較為健全、準(zhǔn)確的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，一般可以采用計(jì)劃成本進(jìn)行材料收發(fā)的核算。這種情況下，取得的庫(kù)存材料先要通過“物資采購(gòu)”科目進(jìn)行核算，其實(shí)際成本與計(jì)劃成本的差異，通過“材料成本差異”科目進(jìn)行核算。即在購(gòu)入材料物資時(shí)，以價(jià)稅合計(jì)數(shù)計(jì)入“物資采購(gòu)”賬戶的借方，貸記“銀行存款”或“應(yīng)付賬款”科目；材料物資確認(rèn)入賬時(shí)，以計(jì)劃成本計(jì)入“原材料”賬戶的借方，貸記“物資采購(gòu)”，借記或貸記“材料成本差異”科目。“材料成本差異”賬戶期末余額如果在借方，反映房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)庫(kù)存材料的實(shí)際成本大于計(jì)劃成本的差異，即超支差異；如為貸方余額，反映房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)庫(kù)存材料實(shí)際成本小于計(jì)劃成本的差異，即節(jié)約差異。發(fā)出材料時(shí)，由計(jì)劃成本調(diào)整為實(shí)際成本，發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異按月分?jǐn)側(cè)朊科冢瑢?duì)相關(guān)科目進(jìn)行調(diào)整。

三、商品房銷售階段

銷售階段是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)獲取收入的階段，所涉及的稅種主要有營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、土地增值稅和印花稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)通過“營(yíng)業(yè)稅金及附加”、“應(yīng)交稅費(fèi)”賬戶進(jìn)行相應(yīng)處理。營(yíng)業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加、土地增值稅的相關(guān)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)，借記“營(yíng)業(yè)稅金及附加”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城建稅”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交土地增值稅”等賬戶。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)按照其當(dāng)期營(yíng)業(yè)額和規(guī)定的營(yíng)業(yè)稅率計(jì)算營(yíng)業(yè)稅應(yīng)納稅額，計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”明細(xì)科目的貸方，表示房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)當(dāng)期應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅金，該明細(xì)科目的借方登記實(shí)際所交納的營(yíng)業(yè)稅金，期末貸方余額表示房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)尚未交納的營(yíng)業(yè)稅金。城市維護(hù)建設(shè)稅是一種附加稅。按照現(xiàn)行稅法的規(guī)定，城市維護(hù)建設(shè)稅以當(dāng)期實(shí)際交納的增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅的合計(jì)數(shù)為計(jì)稅依據(jù)，按一定的比例計(jì)算繳納，登記在該明細(xì)科目的貸方。實(shí)際繳納時(shí)，在該明細(xì)科目的借方核算，即借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城建稅”，貸記“銀行存款”科目。應(yīng)交教育費(fèi)附加的計(jì)算方法與應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅的計(jì)算口徑相同。教育費(fèi)附加并不是稅，以前主要通過“其他應(yīng)交款”科目進(jìn)行核算，但新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，統(tǒng)一在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目進(jìn)行核算，計(jì)算出應(yīng)交教育費(fèi)附加時(shí)，登記在“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交教育費(fèi)附加”科目的貸方，實(shí)際交納時(shí)計(jì)入該明細(xì)科目的借方。

其中，土地增值稅征收分為預(yù)征和清算兩個(gè)階段。根據(jù)《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在項(xiàng)目全部竣工結(jié)算前，由于成本無(wú)法確定等原因，需要預(yù)工、辦理結(jié)算后再進(jìn)行清算，多退少補(bǔ)。企業(yè)按稅務(wù)機(jī)關(guān)核定比例預(yù)提應(yīng)繳土地增值稅時(shí)，借記“遞延所得稅資產(chǎn)——土地增值稅”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交土地增值稅”；預(yù)繳土地增值稅時(shí)，根據(jù)土地增值稅完稅憑證和付款證明，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交土地增值稅”，貸記“銀行存款”。項(xiàng)目全部竣工結(jié)算后，進(jìn)行土地增值稅清算，借記“營(yíng)業(yè)稅金及附加”，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)——土地增值稅”，借記或貸記“應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交土地增值稅”。印花稅的賬務(wù)處理同前，在此不再贅述。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售商品房，不論采用商品房預(yù)售還是商品房現(xiàn)售方式，均應(yīng)于每一納稅年度匯算清繳企業(yè)所得稅。根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施細(xì)則、《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》等法律的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售開發(fā)產(chǎn)品需要分期（季或月）預(yù)繳和年度匯算清繳企業(yè)所得稅。銷售完工開發(fā)產(chǎn)品，按照會(huì)計(jì)利潤(rùn)計(jì)算實(shí)際利潤(rùn)額；銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品，按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率計(jì)算預(yù)計(jì)毛利額計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，賬務(wù)處理通過“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”賬戶核算，登記在該賬戶的借方。年度匯算清繳時(shí)，按稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的應(yīng)交所得稅額，借記“所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”。補(bǔ)繳企業(yè)所得稅時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”，貸記“銀行存款”；多繳的企業(yè)所得稅，實(shí)務(wù)中稅務(wù)機(jī)關(guān)為了減少稅金退庫(kù)的麻煩，一般將企業(yè)多預(yù)繳的上年度企業(yè)所得稅抵繳下一年度應(yīng)繳的稅款，在這種情況下，賬務(wù)處理為借記“其他應(yīng)收款——所得稅退稅款”、貸記“以前年度損益調(diào)整——所得稅費(fèi)用”。若房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在當(dāng)期涉及暫時(shí)性差異，則通過“所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用”和“遞延所得稅資產(chǎn)”、“遞延所得稅負(fù)債”賬戶進(jìn)行核算。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)按照暫時(shí)性差異與適用所得稅稅率計(jì)算的結(jié)果，確定遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債以及相應(yīng)的遞延所得稅費(fèi)用。其中，確認(rèn)由可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以未來(lái)期間很可能取得用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，該應(yīng)納稅所得額為未來(lái)期間房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額，以及因應(yīng)納稅暫時(shí)性差異在未來(lái)期間轉(zhuǎn)回相應(yīng)增加的應(yīng)稅所得，并應(yīng)提供相關(guān)的證據(jù)。

除以上各階段所涉及的主要涉稅賬務(wù)處理以外，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過程中還可能涉及到房產(chǎn)稅、車船使用稅。根據(jù)《中華人民共和國(guó)房產(chǎn)稅暫行條例》和《中華人民共和國(guó)車船稅暫行條例》的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將當(dāng)期預(yù)提的房產(chǎn)稅、車船使用稅，計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用。借記“管理費(fèi)用”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交房產(chǎn)稅”或“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交車船稅”。繳納稅金時(shí)，以獲取的相關(guān)完稅憑證，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交房產(chǎn)稅”或“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交車船稅”，貸記“銀行存款”。

四、結(jié)語(yǔ)

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的涉稅會(huì)計(jì)賬務(wù)處理內(nèi)容復(fù)雜，賬務(wù)處理難度較大。限于篇幅，本文僅將房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在各階段的主要涉稅賬務(wù)處理進(jìn)行了梳理和分析，以期能夠起到一些借鑒作用。?

[1]劉德英.我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)狀況及稅金成本管理分析[J]．稅務(wù)研究,2008（9）：79－81.

[2]付紹迎.我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃的研究[D]．南昌：南昌大學(xué)，2007．

[3]賈華方.調(diào)整房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅稅負(fù)的方法[J]．特區(qū)經(jīng)濟(jì),2006（6）：376－377.

[4]馬圣君．房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅籌劃分析[J].技術(shù)與市場(chǎng),2008(5)：84－86．

[5]王官祿.地方高校財(cái)務(wù)困境成因與解決思路[J].山西大同大學(xué)學(xué)報(bào)（社會(huì)科學(xué)版）,2010(1)：92-95.

〔責(zé)任編輯 趙曉潔〕

Tax－related Accounting Treatment of Real Estate Enterprises

PENG Xia
（Financial Department，ShanxiDatong University，Datong Shanxi，037009）

Real estate development enterprises involve a large number of taxes in the course of management．The content of taxrelated accounting treatment is intricate，and it is a bit difficult，which is a major difficulty in practical operation．Most of the relevant literature is described from the perspective of different taxes，to the detrimentof accounting practice．This paper analyses the characteristics ofmanagement of real estate development enterprises and the related taxes，as wess as in the establishment phase of the project，stage of developmentand construction，accounts of commodity sales at different stages of processing．

resl estate development；business procedure；accounting related to tax

F293．342

A

1674-0882（2012）05-0110-03

2012-06-23

彭霞（1977－），女，山西大同人，會(huì)計(jì)師，研究方向：財(cái)務(wù)管理。