中國宏觀稅負(fù)水平的爭議與啟示——基于財(cái)稅制度缺陷的分析

陳頌東

(鄭州升達(dá)經(jīng)貿(mào)管理學(xué)院，河南新鄭 451191)

一、中國宏觀稅負(fù)水平的爭議

近幾年來，伴隨著我國稅收收入超GDP的高速增長，有關(guān)我國稅收負(fù)擔(dān)輕重的爭論異常激烈，并由此產(chǎn)生對我國財(cái)稅制度合理性的質(zhì)疑。政府部門、納稅人和財(cái)稅專家等從不同的角度對此進(jìn)行了解讀。

1、《福布斯》對中國稅負(fù)的判斷

稅收痛苦指數(shù)是《福布斯》對全球52個(gè)國家或地區(qū)的公司所得稅、個(gè)人所得稅、雇主和雇員的社會(huì)保障稅 (費(fèi))、商品稅和財(cái)產(chǎn)稅等六大稅種的最高邊際稅率加總得出的。然而，在具體計(jì)算稅收痛苦指數(shù)時(shí)，許多國家地方政府征收的財(cái)產(chǎn)稅 (不動(dòng)產(chǎn)稅)并未計(jì)入痛苦指數(shù)的測算范圍。按照《福布斯》解釋，稅收痛苦指數(shù)直接影響一個(gè)國家或地區(qū)對人才和資本的吸引力。

稅收痛苦指數(shù)越高，意味著納稅人痛苦程度越高。我國自2000年被納入《福布斯》稅收痛苦指數(shù)評選體系以來，稅收痛苦指數(shù)居高不下。2002年，在全球52個(gè)國家及地區(qū)中，我國的稅收痛苦指數(shù)位居第三;2004年為第四;2005年為第二;2006年和2007年均為第三［1］。2008年和2009年均為第二。2009年我國的稅收痛苦指數(shù)為159。它是由企業(yè)所得稅的25%、個(gè)人所得稅的45%、增值稅的17%、企業(yè)社會(huì)保險(xiǎn)金最高費(fèi)率49%和個(gè)人社會(huì)保險(xiǎn)金最高費(fèi)率23%構(gòu)成的。我國的稅收痛苦指數(shù)比全球最低的阿拉伯聯(lián)合酋長國高141點(diǎn)，比亞洲指數(shù)最低的香港高115.5點(diǎn)。

暫且不論《福布斯》從商品稅、所得稅和財(cái)產(chǎn)稅中選取六大稅種的最高稅率簡單相加計(jì)算稅收痛苦指數(shù)的合理性與否，但就稅收痛苦指數(shù)的國際比較而言，我國的稅收痛苦指數(shù)偏高且具上升趨勢。

2、政府部門對中國宏觀稅負(fù)的判斷

針對《福布斯》公布的中國稅收痛苦指數(shù)居于全球前列而引起的我國宏觀稅負(fù)偏高的質(zhì)疑，國家稅務(wù)總局進(jìn)行了有力的回應(yīng)。

2007年，國家稅務(wù)總局計(jì)劃統(tǒng)計(jì)司司長舒啟明表示，將中國稅負(fù)狀況與美國、日本等20個(gè)工業(yè)化國家和巴西等22個(gè)發(fā)展中國家相比，我國含社會(huì)保障繳款的宏觀稅負(fù)2005年為19.39%，比工業(yè)化國家平均水平低12.72個(gè)百分點(diǎn)，比發(fā)展中國家平均水平低7.13個(gè)百分點(diǎn)。我國不含社會(huì)保障繳款的宏觀稅負(fù)在2005年盡管達(dá)到最高水平15.65%，但仍然比工業(yè)化國家平均水平低6.94個(gè)百分點(diǎn)，比發(fā)展中國家平均水平低4.21個(gè)百分點(diǎn)?？傮w來看，不論是否包含社會(huì)保障稅，我國宏觀稅負(fù)與國際水平相比都是較低的［2］。

2010年，國家稅務(wù)總局局長肖捷全面分析了我國的宏觀稅負(fù)水平。按照中國現(xiàn)行各類預(yù)算管理制度規(guī)定，2009年中國稅收收入占GDP的比重為17.5%。根據(jù)IMF《政府財(cái)政統(tǒng)計(jì)年鑒 (2009)》所列的數(shù)據(jù)相對齊全的47個(gè)國家和地區(qū)2008年的資料計(jì)算的宏觀稅負(fù)水平，23個(gè)發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體的國家①平均為27.7%，最高為47.1%，最低為14.6%;24個(gè)新興和發(fā)展中經(jīng)濟(jì)體的國家和地區(qū)②平均為22.7%，最高為37.7%，最低為16%。另一方面，中國稅收收入加上政府性收費(fèi)和基金等非稅收入，宏觀稅負(fù)約為30%(其中，國有土地使用權(quán)出讓收入占4.2%，社會(huì)保險(xiǎn)基金收入占3.8%)。按包含稅收和政府非稅收入在內(nèi)的宏觀稅負(fù)，發(fā)達(dá)國家平均為43.3% (其中，社會(huì)保險(xiǎn)繳款占10.4%)，最高為58.7%，最低為21.7%;發(fā)展中國家和地區(qū)平均為35.6%(其中，社會(huì)保險(xiǎn)繳款占 6.9%)，最高為 52%，最低為21%［3］。由此可見，我國按稅收收入計(jì)算的宏觀稅負(fù)和按稅收收入與非稅收入之和計(jì)算的宏觀稅負(fù)與國際水平相比都是比較低的。

3、財(cái)稅專家對中國宏觀稅負(fù)的判斷

財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所所長賈康認(rèn)為，按照國際貨幣基金組織的統(tǒng)計(jì)口徑，政府財(cái)政收入包括稅收、社會(huì)保障繳款、贈(zèng)與和其他收入。以此界定，我國財(cái)政收入除納入一般預(yù)算管理、可以統(tǒng)籌安排提供一般公共產(chǎn)品和服務(wù)的公共財(cái)政收入外，還包括政府性基金收入、國有資本經(jīng)營預(yù)算收入、社會(huì)保障基金收入。2007～2009年，我國據(jù)此計(jì)算的宏觀稅負(fù)為24%、24.7%和25.4%，不僅低于2007年全部有數(shù)據(jù)的53個(gè)國家中24個(gè)工業(yè)化國家平均水平的45.3%，也低于29個(gè)發(fā)展中國家平均水平的35.5%［4］。如果僅就我國公共財(cái)政收入占GDP的比重來說，2007～2009年該比重分別為19.3%、19.5%和20.1%，更低于國外平均水平。無論如何計(jì)算，盡管我國近幾年宏觀稅負(fù)有所上升，但與國際水平相比仍然偏低。

與此相反，中國社會(huì)科學(xué)院財(cái)政與貿(mào)易經(jīng)濟(jì)研究所發(fā)布的《中國財(cái)政政策報(bào)告2010/2011》給出了不同的答案。按照IMF《政府財(cái)政統(tǒng)計(jì)手冊》標(biāo)準(zhǔn)，政府全口徑財(cái)政收入包括一般預(yù)算收入、政府性基金收入、預(yù)算外收入、土地有償使用收入和社會(huì)保障基金收入。2007～2009年，全口徑財(cái)政收入占GDP的比重為31.5%、30.9%和32.2%。2008年我國宏觀稅負(fù)的30.9%與2007年韓國政府收入占GDP比重的30.8%相當(dāng)，但2007年韓國人均國民總收入為21210美元，我國2008年為2940美元［5］?？紤]到人均國民總收入水平，我國目前30%左右的宏觀稅負(fù)并不低。

國務(wù)院發(fā)展研究中心倪紅日研究員認(rèn)為，中國當(dāng)前宏觀稅負(fù)，由于財(cái)政管理的口徑和范圍比較窄，有一些政府收入或者收費(fèi)并沒有完全統(tǒng)計(jì)在內(nèi)。就稅收占GDP的比重而言，現(xiàn)在并不高。據(jù)國家統(tǒng)計(jì)局?jǐn)?shù)據(jù)計(jì)算，2008年中國稅收占GDP的比重為18.03%。但如果把預(yù)算收入、預(yù)算外收入、社會(huì)保障基金收入、土地出讓金和住房公積金收入等政府收入計(jì)算在內(nèi)，中國的宏觀稅負(fù)保守估計(jì)約占GDP的33.36%，中國宏觀稅負(fù)并不低［6］。

4、納稅人對稅負(fù)的判斷

2007年我國65%的個(gè)人所得稅由工薪階層繳納，工薪族感覺稅收負(fù)擔(dān)重。在新加坡，占人口總數(shù)20%的新加坡富人繳納了93%的個(gè)人所得稅，個(gè)人所得稅基本都由富人承擔(dān)。2006年美國財(cái)政部統(tǒng)計(jì)表明，美國0.1%的極富有的人繳納了個(gè)人所得稅的17.4%，1%的富有的人繳納了個(gè)人所得稅的36.9%，5%的一般富有的人繳納了個(gè)人所得稅的57.1%，50%底層納稅人繳納了個(gè)人所得稅的3.3%，個(gè)人所得稅基本上全部由富人承擔(dān)。

如果把各種顯性、隱形的稅加起來，不少企業(yè)家認(rèn)為，我國企業(yè)的平均稅負(fù)在40%以上，有的甚至高達(dá)60%左右。一家中小型企業(yè)的財(cái)務(wù)總監(jiān)說公司負(fù)擔(dān)太重：“增值稅一項(xiàng)就占營業(yè)額的10%，還有其他附加稅、企業(yè)所得稅、土地使用稅、水利基金、職工水利基金、職工教育基金……除了稅還要為職工繳納五險(xiǎn)一金，還有一個(gè)殘疾人保險(xiǎn)金每人每年300元，合計(jì)起來要占到公司營業(yè)收入的30%多，近40%。另外，稅務(wù)部門還要求企業(yè)做各項(xiàng)納稅簽證，都得出錢?！保?］

二、中國宏觀稅負(fù)水平爭議的財(cái)稅制度根源

《福布斯》雜志、政府部門、財(cái)稅專家和納稅人對我國的宏觀稅負(fù)之所以做出了高低不同的判斷，主要是因?yàn)樗麄冊谟?jì)算宏觀稅負(fù)時(shí)選取的財(cái)政收入范圍不同，混同了稅收和非稅收入的概念，混淆了宏觀稅負(fù)與微觀稅負(fù)的區(qū)別，割裂了納稅人權(quán)利義務(wù)關(guān)系，名義稅率和實(shí)際稅率的背離，直接稅和間接稅結(jié)構(gòu)的不合理。因而，從不同的角度得出了并非一致的結(jié)論。

1、度量稅負(fù)水平的指標(biāo)不同

國際上通行的衡量宏觀稅負(fù)的指標(biāo)是稅收收入占同期GDP的比重。由于西方國家政府收入形式比較規(guī)范，政府收入、財(cái)政收入和預(yù)算收入是同一個(gè)概念，財(cái)政收入里面絕大部分是稅收，非稅收入有限，并且都納入預(yù)算管理，所以宏觀稅負(fù)就用稅收收入占GDP比重來反映。然而，我國的政府收入、財(cái)政收入、預(yù)算收入并非同一概念，政府收入除包括預(yù)算內(nèi)外收入，還包括制度外收入;財(cái)政收入既包括預(yù)算內(nèi)收入，也包括預(yù)算外收入③，而稅收只是預(yù)算內(nèi)收入的一部分。因而有人認(rèn)為，僅用稅收收入占GDP比重不能全面反映納稅人的負(fù)擔(dān)狀況，必須用包含稅收等不同形式收入在內(nèi)的政府收入來衡量我國的宏觀稅負(fù)水平。然而，對于究竟除稅收以外的政府收入應(yīng)該包含什么，政府部門、財(cái)稅專家和納稅人等各有不同的觀點(diǎn)，因而就造成了對我國宏觀稅負(fù)高低判斷的不一。

國家稅務(wù)總局用2005年農(nóng)業(yè)稅、關(guān)稅等稅收合計(jì)數(shù)扣除出口退稅后的余額計(jì)算宏觀稅負(fù)，并且以包含社會(huì)保障繳款和不包含社會(huì)保障繳款的宏觀稅負(fù)來做高低判斷。2009年則是用稅收、國有土地使用權(quán)出讓收入和社會(huì)保險(xiǎn)基金收入來計(jì)算宏觀稅負(fù)的。兩者均得出了我國宏觀稅負(fù)較低的結(jié)論。

中國社會(huì)科學(xué)院依據(jù)國際貨幣基金組織的財(cái)政收入口徑，用一般預(yù)算收入、政府性基金收入、預(yù)算外收入、土地有償使用收入和社會(huì)保障基金收入計(jì)算宏觀稅負(fù)，認(rèn)為我國目前30%左右的宏觀稅負(fù)并不低。財(cái)政部專家用一般預(yù)算收入、政府性基金收入、國有資本經(jīng)營預(yù)算收入、社會(huì)保障基金收入計(jì)算宏觀稅負(fù)，認(rèn)為我國宏觀稅負(fù)偏低。國務(wù)院發(fā)展研究中心專家認(rèn)為，我國稅收收入占GDP并不高，但政府稅收和非稅收入之和占GDP的比重并不低。

稅收痛苦指數(shù)把我國六個(gè)稅費(fèi)的稅費(fèi)率簡單相加，用稅率代表稅負(fù)，沒有區(qū)分平均稅率和邊際稅率，不考慮稅基比重和稅制結(jié)構(gòu)，其計(jì)算沒有任何意義。企業(yè)用包括稅收和非稅收入的政府收入計(jì)算政府從微觀經(jīng)濟(jì)主體取得的收入狀況，將稅收、預(yù)算收入、預(yù)算外收入和制度外收入混為一談，微觀稅負(fù)自然也就比較重了。

2、納稅人義務(wù)與權(quán)利的不對稱

一國宏觀稅負(fù)高并不意味著它的稅負(fù)就重，宏觀稅負(fù)低也不意味著它的稅負(fù)就輕。判斷一國稅負(fù)的輕重，必須考慮政府提供的公共服務(wù)的數(shù)量和質(zhì)量。稅收是政府提供公共產(chǎn)品的價(jià)格，評判價(jià)格的高低，關(guān)鍵是看物是否有所值。如果政府提供了充足、高質(zhì)量的公共品，即使稅負(fù)高，納稅人也不覺得稅負(fù)重;反之，即使稅負(fù)低，納稅人也不覺得稅負(fù)輕。

瑞典和丹麥都是世界上宏觀稅負(fù)水平很高的國家，曾一度高達(dá)60%左右，近年來有所降低，2006年仍分別為49.4%和49.6%。但由于兩國的社會(huì)保障和社會(huì)福利水平高，所以大多數(shù)納稅人并不覺得稅負(fù)重，他們對政府的高稅負(fù)政策普遍贊同。相反，我國的宏觀稅負(fù)與國外比較并不高，但由于財(cái)政民生性支出比例偏低，政府低下的公共產(chǎn)品供給和納稅人承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)不相稱，因而納稅人感覺稅負(fù)重。2008年，中國政府用于教育、醫(yī)療和社會(huì)保障的支出為37.7%。這與同期人均GDP3000－6000美元的國家相比，低了16.3個(gè)百分點(diǎn)。其中，醫(yī)療支出比重低7.9個(gè)百分點(diǎn)，社會(huì)保障支出比重低10.3個(gè)百分點(diǎn)［8］。2009年，財(cái)政社會(huì)保障支出、預(yù)算內(nèi)教育經(jīng)費(fèi)支出和醫(yī)療衛(wèi)生支出僅占全部財(cái)政支出的31%。2010年，中央財(cái)政用于保障性住房的支出占本級財(cái)政支出的0.8%，而發(fā)達(dá)國家一般為1% ～3%［9］。另據(jù)亞洲銀行的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，目前我國教育、衛(wèi)生、社會(huì)保障等公共方面的開支僅相當(dāng)于GDP的6%，而發(fā)達(dá)國家高達(dá)28%。

3、名義稅率與實(shí)際稅率的偏離

我國大多數(shù)納稅人認(rèn)為自己承擔(dān)的稅負(fù)較重，而政府則認(rèn)為稅負(fù)不重甚至偏輕。造成這種對稅負(fù)相反判斷的原因之一是，我國稅制名義稅率與實(shí)際稅率的偏離?，F(xiàn)行稅制的名義稅率偏高，實(shí)際稅率卻偏低。納稅人一般以名義稅率作為判定稅負(fù)水平的依據(jù)，而政府部門通常以實(shí)際稅率作為判斷稅負(fù)水平的標(biāo)準(zhǔn)。

我國個(gè)人所得稅最高稅率為45%，而美國2010財(cái)政年度個(gè)人所得稅最高稅率為35%。在我國，適用45%稅率的納稅人實(shí)際上非常少。一是我國月收入10萬元以上的群體畢竟是少數(shù)，二是達(dá)到了45%的稅率檔次的納稅人往往規(guī)避納稅義務(wù)，因而工薪所得稅名義稅率高而實(shí)際稅率低。我國增值稅對部分生活必需品和農(nóng)業(yè)投入品征收13%的低稅率，相比于發(fā)達(dá)國家對大量的基本生活必需品實(shí)行零稅率或10%以下的稅率而言，我國增值稅的稅率偏高。誠然，以名義稅率同其他國家相比，中國的稅負(fù)確實(shí)偏重?！陡２妓埂啡蚨愂胀纯嘀笖?shù)正是基于名義稅率而把中國排在第二位。但由于稅收征管、稅收優(yōu)惠、逃稅等原因，使得我國的實(shí)際征收率較低，政府部門據(jù)此認(rèn)為中國稅負(fù)并不重。

4、稅收收入與非稅收入的混同

1997年以來，我國稅收超經(jīng)濟(jì)高速增長，1999年和2001年稅收增長率是經(jīng)濟(jì)增長率的2倍以上，但按照稅收收入計(jì)算的宏觀稅負(fù)卻一直低于20%。1997～2010年，我國宏觀稅負(fù)從10.4%上升到18.4%。這樣的宏觀稅負(fù)無論與發(fā)達(dá)國家還是與發(fā)展中國家相比都是偏低的。因此，從表面上看，似乎政府在GDP的分配中占的份額較少。另一方面，企業(yè)負(fù)擔(dān)重的抱怨之聲不絕于耳，不少企業(yè)認(rèn)為稅收負(fù)擔(dān)高達(dá)40%～60%。按道理說，企業(yè)的負(fù)擔(dān)和政府的宏觀稅負(fù)應(yīng)當(dāng)是一種相互對應(yīng)的關(guān)系。既然政府稅負(fù)處于較低水平，那么企業(yè)負(fù)擔(dān)為什么會(huì)重呢?

在我國的GDP分配中，除了稅收之外還存在非稅收入，稅收和非稅收入之和是企業(yè)承受的政府部門的總體負(fù)擔(dān)。當(dāng)前我國政府收入來源多元化，除了18種稅收之外，各種非稅收入種類繁多，數(shù)目龐大。中央黨校政策研究室副主任周天勇表示：“2009年我國預(yù)算內(nèi)的財(cái)政收入只有68476.9億元，其中稅收為59514.7億元，其他收費(fèi)等項(xiàng)目為8962.2億元。實(shí)際上在此之外，還有預(yù)算外表內(nèi)收費(fèi)和表外收費(fèi)12999.8億元，社會(huì)保險(xiǎn)金16116億元，土地出讓金收入15910.2億元，探礦權(quán)和采礦權(quán)出讓收入57.35億元，發(fā)行彩票收入1324.79億元。以上這幾項(xiàng)共計(jì)114885.04億元，占當(dāng)年GDP 337313.4億元的34.06%”［10］。雖然這里混淆了稅收負(fù)擔(dān)和稅費(fèi)負(fù)擔(dān)的概念，但它說明了中國的非稅收入數(shù)目驚人。實(shí)際上，越是收費(fèi)多，越說明“費(fèi)擠稅”程度的嚴(yán)重，越表明清費(fèi)立稅的必要性。這也是我國財(cái)政體制的缺陷之一。

從納稅人角度講，無論是稅或是費(fèi)還是其他形式的政府收入，都同樣加重其經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。老百姓把這些負(fù)擔(dān)統(tǒng)稱為稅負(fù)或者稅費(fèi)，把一些行政事業(yè)性收費(fèi)等也統(tǒng)統(tǒng)算到了稅務(wù)部門的頭上。一些研究者也未作科學(xué)分析，仍把稅收負(fù)擔(dān)分成了不包括非稅收入與包括非稅收入的所謂小、中、大口徑稅收負(fù)擔(dān)，更助長了人們對稅收負(fù)擔(dān)的對抗心理［11］。

5、直接稅和間接稅的結(jié)構(gòu)不合理

由于各國經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和稅收管理能力的差異，發(fā)達(dá)國家直接稅收入占本國稅收總額的比重遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于發(fā)展中國家。根據(jù)《2008年政府財(cái)政統(tǒng)計(jì)年鑒》的數(shù)據(jù)計(jì)算，2007年美國、法國、瑞典和澳大利亞4個(gè)發(fā)達(dá)國家的所得稅、財(cái)產(chǎn)稅收入合計(jì)占本國稅收總額的比重分別為78.4%、60.5%、64.3%和72.8%，泰國、摩洛哥、秘魯和俄羅斯4個(gè)發(fā)展中國家的所得稅、財(cái)產(chǎn)稅合計(jì)占本國稅收總額的比重分別為43%、42.7%、44.1%和 43.5%［12］。2009年，我國直接稅收入和間接稅④收入占稅收總額的比重為38.1%和61.9%。與發(fā)達(dá)國家和部分發(fā)展中國家相比，我國間接稅收入占稅收總額的比重偏高，直接稅占稅收總額的比重偏低，形成了以間接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)。由于間接稅的納稅人容易通過提高商品銷售價(jià)格的方式把稅負(fù)向前轉(zhuǎn)嫁給最終消費(fèi)者，因而，以間接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)必然造成最終消費(fèi)者的個(gè)人感覺自己承擔(dān)的稅負(fù)重。表面上看，我國稅收大部分由企業(yè)繳納，但在企業(yè)較多的稅收中，僅12.7%是不能轉(zhuǎn)嫁的直接稅，87.3%是可以轉(zhuǎn)嫁的間接稅，最終由居民負(fù)擔(dān)［13］。其實(shí)，在個(gè)人承擔(dān)的稅負(fù)中，個(gè)人所得稅只占稅收總額的6%～7%，其余均是間接稅轉(zhuǎn)嫁的稅負(fù)。

三、消除宏觀稅負(fù)水平爭議的財(cái)稅制度

為了消除對我國宏觀稅負(fù)水平的爭議，必須對上述計(jì)算宏觀稅負(fù)的指標(biāo)的合理性進(jìn)行判斷，以此為基礎(chǔ)準(zhǔn)確度量我國的宏觀稅負(fù)。稅收痛苦指數(shù)把6種稅費(fèi)的稅費(fèi)率之和作為宏觀稅負(fù)，其實(shí)根本不能代表宏觀稅負(fù)，純屬無稽之談。國有土地使用權(quán)出讓收入并不具有稅收性質(zhì)，國家稅務(wù)總局把其包括在內(nèi)，顯然是混淆了稅收和非稅收入的界限。國際貨幣基金組織的財(cái)政收入口徑也過為寬泛，不應(yīng)把政府基金等收入作為稅收來看待。企業(yè)把上繳政府的一切費(fèi)用和納稅簽證費(fèi)都作為計(jì)算宏觀稅負(fù)的依據(jù)更不合理。筆者認(rèn)為，要準(zhǔn)確計(jì)算我國的宏觀稅負(fù)，就必須科學(xué)界定我國的稅種范圍。除現(xiàn)有稅種外，現(xiàn)行政府收入中的哪些非稅收入具有稅收性質(zhì)，哪些不具有稅收性質(zhì)，據(jù)此計(jì)算我國的宏觀稅負(fù)，并建立稅收支出制度和加強(qiáng)稅收征管以消除稅種名義稅率和實(shí)際稅率的偏離，構(gòu)建民生財(cái)政以實(shí)現(xiàn)納稅人權(quán)利義務(wù)的統(tǒng)一，降低間接稅比重以減輕稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁對消費(fèi)者的影響，下放稅收立法權(quán)以減少非稅收入負(fù)擔(dān)。

1、科學(xué)界定稅收范圍

在2010年政府收支分類科目中，政府收入分為稅收收入、社會(huì)保障基金收入、非稅收入、貸款轉(zhuǎn)貸回收本金收入、債務(wù)收入和轉(zhuǎn)移性收入六個(gè)部分。非稅收入由政府性基金收入、專項(xiàng)收入、行政事業(yè)性收費(fèi)收入、罰沒收入、國有資本經(jīng)營收入、國有資源 (資產(chǎn))有償使用收入和其他收入組成。貸款轉(zhuǎn)貸回收本金收入、債務(wù)收入是政府的有償性收入，轉(zhuǎn)移性收入是上下級政府間轉(zhuǎn)移收入，它們不具有稅收性質(zhì)。我國的社會(huì)保障基金收入是以政府、企業(yè)、個(gè)人繳納社會(huì)保障費(fèi)的形式實(shí)現(xiàn)的，而國外許多國家都是以社會(huì)保障稅的形式籌集社會(huì)保障資金的。因而，我國社會(huì)保障繳款實(shí)際上具有稅收性質(zhì)，應(yīng)作為稅收來看待。教育費(fèi)附加收入是稅務(wù)部門對繳納增值稅、消費(fèi)稅和營業(yè)稅的納稅人征收的具有專門用途的資金，名義上是稅收的附加，本質(zhì)上具有稅收性質(zhì)。排污費(fèi)收入是環(huán)境保護(hù)部門依據(jù)超過國家規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)排放污染物的種類、數(shù)量和濃度向排放污染物的單位和個(gè)體工商戶征收的收入，旨在提高排污者的污染成本，為治理污染提供資金。國外許多國家也是以開征環(huán)境稅來治理污染的，因而我國的排污費(fèi)收入具有稅收性質(zhì)。其它的非稅收入均不具有稅收的特征。

2、準(zhǔn)確度量宏觀稅負(fù)水平

用一個(gè)國家一定時(shí)期 (一般為一年)的稅收收入總額與同期的GDP的比率來反映宏觀稅負(fù)時(shí)，GDP的核算各國沒有差別，但稅收范圍的界定各國并不相同，不妨以O(shè)ECD對稅種的分類法對我國稅種進(jìn)行調(diào)整。OECD對稅種的分類，第一類是所得稅，包括對所得、利潤和資本利得的課稅;第二類是社會(huì)保險(xiǎn)稅，包括對雇員、雇主以及自營人員的課稅;第三類是薪金及人員稅;第四類是財(cái)產(chǎn)稅，包括對不動(dòng)產(chǎn)、財(cái)富、遺產(chǎn)和贈(zèng)與的課稅;第五類是商品與勞務(wù)稅，包括產(chǎn)品稅、銷售稅、增值稅、消費(fèi)稅等，也包括對進(jìn)出口征收的關(guān)稅;第六類是其他稅［14］。

若把我國政府收入中具有稅收性質(zhì)的教育費(fèi)附加、社會(huì)保障繳款和排污費(fèi)收入作為稅收來看待，2008年我國的教育費(fèi)附加為1127.66億元，占全國GDP的0.38%;全國排污費(fèi)收入為185.24億元，占GDP的0.06%;社會(huì)保障基金收入為13696億元，占GDP的4.56%。經(jīng)過調(diào)整，2008年我國包含社會(huì)保障基金收入、教育費(fèi)附加和排污費(fèi)收入在內(nèi)的宏觀稅負(fù)由原來的18.03%提高到23.03%。而2001～2007年OECD發(fā)達(dá)國家的平均宏觀稅負(fù)為36.2%～38.8%，發(fā)展中國家的平均宏觀稅負(fù)為30.3%～31.7%。我國的宏觀稅負(fù)低于OECD發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家的平均宏觀稅負(fù)。

3、積極構(gòu)建民生財(cái)政

民生財(cái)政是指在整個(gè)財(cái)政支出中，用于教育、醫(yī)療衛(wèi)生、社保和就業(yè)、環(huán)保、公共安全等民生方面的支出占到相當(dāng)大的比例，甚至處于主導(dǎo)地位。要建立民生財(cái)政，關(guān)鍵是轉(zhuǎn)變政府職能，使財(cái)政支出向民生傾斜，體現(xiàn)以人為本的執(zhí)政理念。而現(xiàn)實(shí)情況是，在我國的財(cái)政支出中，經(jīng)濟(jì)建設(shè)費(fèi)和行政管理費(fèi)支出居高不下，嚴(yán)重?cái)D占了財(cái)政用于民生的支出。經(jīng)濟(jì)建設(shè)費(fèi)占財(cái)政支出的比重雖由2001年的32.24%下降到2006年的26.56%、2008年的21.2%，但占財(cái)政支出的比重仍然最高，而發(fā)達(dá)工業(yè)國家一般為5%～10%。行政管理費(fèi)占財(cái)政支出的比重由2001年的18.58%上升到2006年的18.73%，2008年大約為20%，而國際上大多數(shù)國家為10%左右。相反，2008年醫(yī)療、社會(huì)保障支出僅占我國財(cái)政支出的25%。

要增加財(cái)政民生性支出，當(dāng)務(wù)之急是降低經(jīng)濟(jì)建設(shè)費(fèi)和行政管理費(fèi)的比重，優(yōu)化財(cái)政支出結(jié)構(gòu)。而支出結(jié)構(gòu)的調(diào)整無非是增量調(diào)整和存量調(diào)整兩個(gè)方面。降低經(jīng)濟(jì)建設(shè)費(fèi)和行政管理費(fèi)比重的存量調(diào)整會(huì)觸及地方和部門的既得利益，一般阻力較大。而增量調(diào)整相對可行，但需要一個(gè)過程。實(shí)際上，近些年來我國增加財(cái)政民生支出也是通過財(cái)政增收和超收的增量調(diào)整來進(jìn)行的。2007年中央財(cái)政超收4011億元，增加教育支出210億元、社會(huì)保障和就業(yè)支出344億元、醫(yī)療衛(wèi)生支出313億元。同年中央財(cái)政增收7188億元，增加教育支出858億元、社會(huì)保障和就業(yè)支出287億元、醫(yī)療衛(wèi)生支出2106億元。未來數(shù)年，隨著經(jīng)濟(jì)形勢繼續(xù)向好發(fā)展，財(cái)政超收和增收將持續(xù)下去，用于民生財(cái)政的支出將不斷增加。

4、優(yōu)化直接稅和間接稅結(jié)構(gòu)

優(yōu)化直接稅和間接稅結(jié)構(gòu)不應(yīng)簡單地通過存量的彼此消漲來進(jìn)行，而應(yīng)該通過增量的安排來實(shí)現(xiàn)。通過開征財(cái)產(chǎn)稅和所得稅，增加直接稅比重，相應(yīng)降低間接稅份額，減少間接稅稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁對最終消費(fèi)者的影響。還要完善現(xiàn)行的個(gè)人所得稅，增強(qiáng)個(gè)人所得稅的公平分配功能，減輕工薪階層的稅收負(fù)擔(dān)。

(1)開征社會(huì)保障稅。目前，開征社會(huì)保障稅的最大障礙是部門之間的不協(xié)調(diào)。社會(huì)保障收入的方式與管理應(yīng)該與社會(huì)保障改革的“統(tǒng)帳結(jié)合”模式相配套，社會(huì)統(tǒng)籌部分的收入采取社會(huì)保障稅方式籌集，由地方稅務(wù)局依法征收，勞動(dòng)和社會(huì)保障部門負(fù)責(zé)支出管理;個(gè)人帳戶采取收費(fèi)方式，由勞動(dòng)社會(huì)保障部門負(fù)責(zé)征收管理。按照這種分工，應(yīng)將社會(huì)統(tǒng)籌部分的收費(fèi)盡快由社會(huì)保障費(fèi)改為社會(huì)保障稅，以增強(qiáng)政府發(fā)展社會(huì)保障事業(yè)、調(diào)節(jié)收入分配的能力。

(2)建立統(tǒng)一規(guī)范的房產(chǎn)稅［15］。納稅人為內(nèi)外資單位和個(gè)人。征收范圍包括城市和農(nóng)村。實(shí)行屬人管理和屬地管理，既對中國居民在中國境外的財(cái)產(chǎn)征稅，也要對外國居民在中國境內(nèi)的財(cái)產(chǎn)征稅。按房地產(chǎn)評估價(jià)值作為計(jì)稅依據(jù)，以客觀地反映房地產(chǎn)價(jià)值和納稅人的承受能力。稅率依據(jù)現(xiàn)行房產(chǎn)稅收的稅負(fù)確定并適當(dāng)考慮地方政府年度預(yù)算支出需要。規(guī)范房產(chǎn)稅，不僅有利于各類企業(yè)公平競爭和解決房地產(chǎn)分別征稅帶來的不規(guī)范問題，而且有利于處理好稅費(fèi)關(guān)系，規(guī)范房地產(chǎn)市場，促進(jìn)房地產(chǎn)市場健康發(fā)展，并可增加地方稅收收入。

(3)建立綜合和分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制度。隨著個(gè)人收入來源多元化和收入形式的多樣化，應(yīng)將除資本利得外的所有個(gè)人所得全部納入個(gè)人所得稅的征稅范圍，并將具有經(jīng)常性、連續(xù)性的所得如工薪所得、生產(chǎn)經(jīng)營所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、承包承租經(jīng)營所得等納入綜合所得項(xiàng)目，實(shí)行綜合所得稅;將非經(jīng)常性所得納入分類所得，實(shí)行分類征稅?；旌纤枚惸Ｊ郊润w現(xiàn)了個(gè)人所得稅對不同來源性質(zhì)所得的區(qū)別對待，又綜合反映了納稅人的負(fù)擔(dān)能力，避免了個(gè)人所得稅主要由工薪階層等中低收入者負(fù)擔(dān)的現(xiàn)象，增強(qiáng)稅制的公平性。

5、建立稅收支出制度

稅收支出是政府出于引導(dǎo)、扶持某些經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，刺激投資意愿或補(bǔ)助某些財(cái)務(wù)困難的企業(yè)而制定的稅收優(yōu)惠措施，是政府為了實(shí)現(xiàn)特定目標(biāo)而放棄的一些稅收。針對我國稅收優(yōu)惠規(guī)模過大、范圍過寬、個(gè)人稅收優(yōu)惠不公平而造成的稅收減少、名義稅率和實(shí)際稅率的偏離問題，有必要對我國的稅收優(yōu)惠進(jìn)行科學(xué)化、系統(tǒng)化管理，建立規(guī)范的稅收支出制度。

(1)科學(xué)界定稅式支出范圍。我國稅式支出應(yīng)以國家的產(chǎn)業(yè)政策為導(dǎo)向，對能源和原材料工業(yè)、交通運(yùn)輸和通訊、農(nóng)林水利等基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)、基礎(chǔ)設(shè)施，對高新技術(shù)企業(yè)、先進(jìn)技術(shù)企業(yè)和產(chǎn)品出口企業(yè)，對技術(shù)含量高、污染小以及其他需要鼓勵(lì)的產(chǎn)業(yè)和項(xiàng)目，給予稅收優(yōu)惠。同時(shí)對區(qū)域性稅收優(yōu)惠給予限制。

(2)建立稅式支出預(yù)算。首先，選擇少數(shù)大稅種進(jìn)行稅式支出分析，并對其中比較重要或涉及面較大的支出項(xiàng)目進(jìn)行數(shù)額估算，試編稅式支出計(jì)劃表，形成一個(gè)以總額控制為主、區(qū)別稅式支出項(xiàng)目、具有一定彈性的稅式支出預(yù)算計(jì)劃。這種小范圍的稅式支出預(yù)算計(jì)劃不作為政府預(yù)算的組成部分由立法機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，但也要模擬正規(guī)預(yù)算程序提交人代會(huì)。其次，將稅式支出預(yù)算管理范圍擴(kuò)展到主要的稅種和稅式支出項(xiàng)目，按照預(yù)算工作程序，編制系統(tǒng)的稅式支出預(yù)算表，進(jìn)行較準(zhǔn)確的定量分析，形成總額控制和結(jié)構(gòu)控制并重、具有實(shí)施要求的稅式支出預(yù)算計(jì)劃，作為財(cái)政預(yù)算的附屬部分，接受人代會(huì)的審查監(jiān)督。最后，再擴(kuò)大稅式支出項(xiàng)目，編制統(tǒng)一的稅式支出預(yù)算，并通過預(yù)算立法程序，落實(shí)年度稅式支出計(jì)劃和檢查、監(jiān)督稅式支出預(yù)算的執(zhí)行情況，形成全面預(yù)算管理模式［16］。

6、提高稅收征管效率

加強(qiáng)稅收征管可以減少稅收流失，使實(shí)納稅收和應(yīng)納稅收差額最小化。針對我國目前稅收流失嚴(yán)重、稅收行政成本比較高的問題，提高稅收征管效率需要在稅制建設(shè)、稅收征管、管理手段、隊(duì)伍建設(shè)、稅法宣傳、納稅申報(bào)等各個(gè)環(huán)節(jié)貫徹效率原則，特別需要決策人、征稅人、納稅人和用稅人提高效率意識(shí)。從決策人的角度講，主要是進(jìn)行稅制改革，簡化稅制，優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)。從征稅人的角度講，主要是要嚴(yán)格依法治稅，嚴(yán)格稅收征管，簡化規(guī)程，完善內(nèi)部運(yùn)行機(jī)制，充分運(yùn)用現(xiàn)代化稅收征管手段，全方位為納稅人服務(wù)，提高征管效率。從納稅人的角度講，應(yīng)提高自身的納稅意識(shí)和稅收業(yè)務(wù)水平，自覺申報(bào)納稅。從用稅人的角度講，應(yīng)厲行節(jié)約，提高稅收的使用效率，為納稅人創(chuàng)造良好的經(jīng)營環(huán)境，使納稅人感覺到納稅是享受公共服務(wù)的必要支出，增強(qiáng)納稅人的納稅意識(shí)。

7、下放稅收立法權(quán)

我國稅收立法權(quán)高度集中于中央政府。然而，由于地區(qū)間經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、要素稟賦差異，這種稅權(quán)模式難以與各地稅源狀況相適應(yīng)，地方稅權(quán)與事權(quán)嚴(yán)重脫節(jié)，導(dǎo)致非稅收入的泛濫并侵蝕稅基，增加了納稅人的非稅負(fù)擔(dān)。為此，應(yīng)賦予地方適度的稅收立法權(quán)，地方可因地制宜地制定稅收法規(guī)。如中央政府可以事先統(tǒng)一規(guī)定一些地方稅種的名稱和征收范圍、稅基、稅率以及稅基和稅率的變動(dòng)范圍，然后把這些地方稅的立法權(quán)下放到地方，地方人大可在稅基和稅率變動(dòng)范圍內(nèi)確定加征率;或者允許地方政府根據(jù)本地資源優(yōu)勢開征稅種［17］。稅收立法權(quán)的縱向劃分必將大幅度降低納稅人的非稅負(fù)擔(dān)。

【注 釋】

①發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體的國家包括比利時(shí)、塞浦路斯、芬蘭、法國、德國、希臘、愛爾蘭、意大利、盧森堡、荷蘭、葡萄牙、西班牙、澳大利亞、加拿大、丹麥、冰島、以色列、挪威、新加坡、瑞典、馬耳他、英國、美國。

②發(fā)展中國家和地區(qū)包括毛里求斯、摩洛哥、南非、馬爾代夫、泰國、保加利亞、克羅地亞、捷克、愛沙尼亞、拉脫維亞、立陶宛、波蘭、羅馬尼亞、斯洛伐克、亞美尼亞、白俄羅斯、摩爾多瓦、蒙古、俄羅斯、烏克蘭、智利、洪都拉斯、秘魯、澳門。

③從2009年起，我國預(yù)算外資金全部納入了預(yù)算管理。

④我國的間接稅包括增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅、關(guān)稅、資源稅和城市維護(hù)建設(shè)稅。

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