合并會計報表對企業(yè)財務(wù)狀況的影響

傅建木

（泉州經(jīng)貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院會計系，福建泉州362000）

合并會計報表對企業(yè)財務(wù)狀況的影響

傅建木

（泉州經(jīng)貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院會計系，福建泉州362000）

企業(yè)合并會計報表的實際操作越來越受到眾多企業(yè)的高度重視，重要原因是因為它對企業(yè)財務(wù)狀況具有十分重要的影響。但是，在實際操作過程中，也逐步發(fā)現(xiàn)有的企業(yè)在合并會計報表的實際操作過程中出現(xiàn)一些亟待解決的問題，該問題的存在已經(jīng)影響到企業(yè)財務(wù)管理的質(zhì)量，必須進(jìn)行深入細(xì)致的研究，并及時提出解決問題的方式方法，以期盡快實現(xiàn)合并會計報表，使之能夠更加準(zhǔn)確真實地反映出企業(yè)的財務(wù)收支狀況。

合并會計；會計報表；財務(wù)管理

近年來，我國市場經(jīng)濟(jì)體制逐漸完善和健全，參與國際全球化競爭的意識和能力也呈現(xiàn)出新的特征，這些都是在構(gòu)建現(xiàn)代企業(yè)管理制度的大框架內(nèi)完善發(fā)展起來的。與此同時，合并會計報表也隨著企業(yè)國際化、市場化的經(jīng)營管理中逐漸上升到更加重要的位置，合并會計報表與企業(yè)的財務(wù)管理狀況已經(jīng)息息相關(guān)了，必須及時研究解決企業(yè)編制合并會計報表實操中的實際問題，在嚴(yán)格執(zhí)行法律法規(guī)的大背景下，積極探索解決合并會計報表實操中的各類問題。

一、合并會計報表實操中應(yīng)堅持的原則

（一）要始終堅持符合實際的原則

合并會計報表屬于技術(shù)含量較高的報表形式，需要綜合企業(yè)發(fā)展的各種會計報表的結(jié)果和形式，既來源于實際報表，又高于實際報表，需要在以往企業(yè)的財務(wù)報表的基礎(chǔ)之上，進(jìn)行去粗取精、去偽存真，將企業(yè)一段時期的真實財務(wù)狀況和經(jīng)營成果以會計報表的形式反映出來，所列舉的數(shù)據(jù)都需要有據(jù)可查，采取合并報表的特殊形式進(jìn)行有效加工、整合、完善、提升。

（二）要始終堅持一體同步的原則

企業(yè)財務(wù)狀況的質(zhì)量高低是由眾多因素構(gòu)成的，單一法人企業(yè)不可能構(gòu)成合并報表的會計主體，而是需要多個法人企業(yè)共同作用，將企業(yè)作為有機(jī)的正確對待，堅持一體發(fā)展、同步推進(jìn)的原則，確保企業(yè)各項經(jīng)營活動都能夠在合并會計報表的指導(dǎo)下進(jìn)行，應(yīng)從多角度、多層次予以考慮和衡量。

（三）要始終堅持突出重點的原則

有的企業(yè)由眾多法人主體構(gòu)成，合并報表必然涉及眾多企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營范圍和各種經(jīng)營活動，甚至有的業(yè)務(wù)領(lǐng)域跨度較大，分屬于不同行業(yè)，這就給合并會計報表提出新的更高的要求，要使得企業(yè)合并報表確保準(zhǔn)確反映出會計主體的各項財務(wù)狀況，必須堅持重點突出的原則，提高合并報表判斷的準(zhǔn)確程度。

二、合并報表與企業(yè)財務(wù)狀況的關(guān)系

實踐證明，合并報表對于企業(yè)財務(wù)狀況具有十分重要的影響，其具體編制方法尤其是對企業(yè)的財務(wù)狀況產(chǎn)生較大的影響。［1］通常認(rèn)為，企業(yè)要想取得對競爭對手的企業(yè)實現(xiàn)表決權(quán)和控制權(quán)，應(yīng)該用現(xiàn)金等方式購買到競爭對手的相應(yīng)的股份和權(quán)利，或者積極兌換其股票，努力實現(xiàn)企業(yè)雙方股東權(quán)益最大化。同樣道理，在合并報表的實操過程中，企業(yè)財務(wù)管理部門也可以通過購買、權(quán)益集合等方式實現(xiàn)會計報表的合并。這兩種方式經(jīng)過實踐檢驗各有特點，并且通過相互作用能夠產(chǎn)生意想不到的良好結(jié)果，進(jìn)而對于企業(yè)的財務(wù)管理狀況產(chǎn)生一定的影響。兩種財務(wù)方式的融合能夠?qū)ζ髽I(yè)利潤產(chǎn)生意想不到的影響，有的企業(yè)能夠?qū)崿F(xiàn)利潤包含著合并后的企業(yè)產(chǎn)生的相應(yīng)的利潤，而有的企業(yè)則是完全忽略了合并的時間節(jié)點，企業(yè)之間合并后的利潤主要包括，被合并的企業(yè)當(dāng)年所能夠?qū)崿F(xiàn)的各方面的利潤總和。［2］兩種財務(wù)方式的融合能夠?qū)τ诤喜⒑蟮哪甓壤麧櫘a(chǎn)生一定的影響，因為在購買的形式下，合并的企業(yè)是按照公允價值的有關(guān)記錄，實現(xiàn)資產(chǎn)和負(fù)債的計算和計量，同時在權(quán)益集合的方式之下，合并企業(yè)是按照企業(yè)財務(wù)的賬面價值，進(jìn)行資產(chǎn)和負(fù)債的計量和確認(rèn)。在經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的過程中，企業(yè)難免會受到通貨膨脹等不良影響，因此企業(yè)之間的公允價值和賬面價值往往不相匹配。并且企業(yè)之間實現(xiàn)了合并之后，在相當(dāng)長的一段時期之內(nèi)，企業(yè)的許多資產(chǎn)和負(fù)債都會列入企業(yè)發(fā)展成本和各種費用支出的行列。兩種財務(wù)方式的融合能夠?qū)ζ髽I(yè)的凈資產(chǎn)回報率產(chǎn)生意想不到的影響，有的企業(yè)在權(quán)益集合的前提下，凈資產(chǎn)處于偏低的層次，經(jīng)過雙方合并之后，企業(yè)的各項利潤實現(xiàn)較大幅度的增長，直接影響著企業(yè)凈資產(chǎn)回報率的相應(yīng)提升，反之亦然。

三、合并報表實操中的重要作用和影響

（一）合并報表具有十分重要的作用

要充分認(rèn)識到合并報表實操對于企業(yè)財務(wù)狀況的重要影響和作用，進(jìn)一步認(rèn)清合并會計報表的重要作用，要認(rèn)識到合并報表是企業(yè)規(guī)模化發(fā)展的必然趨勢，是組成企業(yè)編制會計報表的重要基礎(chǔ)，始終要堅持企業(yè)作為會計主體的理念，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部會計事項研究和分析，認(rèn)真考慮企業(yè)內(nèi)部個別會計報表的各種影響，積極整合各類合并會計報表的各種數(shù)據(jù)。在編制完成合并報表的同時，及時將子公司的權(quán)益與母公司的投資進(jìn)行會計處理，以便于真實準(zhǔn)確地反映出企業(yè)的各項財務(wù)的狀況，以及在合并會計核算當(dāng)中，如何真實完整反映出作為會計主體的企業(yè)所進(jìn)行的各種經(jīng)營活動和事項，此種反映完全脫離開企業(yè)組織架構(gòu)的各種影響，實現(xiàn)客觀反映企業(yè)的財務(wù)狀況。［3］合并會計報表能夠準(zhǔn)確反映出企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模和競爭力，作為合并后的企業(yè)主體，在經(jīng)濟(jì)實力方面已經(jīng)實現(xiàn)了有機(jī)的整合和聯(lián)合，各項經(jīng)營活動或者交易活動目前已經(jīng)屬于企業(yè)內(nèi)部之間的交流活動，都處于共同的企業(yè)合并報表的背景和控制之下。如果人為的將企業(yè)割裂開來，那么將合并前的各企業(yè)仍然看成是一個一個的個體，從個體發(fā)展的角度來說，每一個企業(yè)個體都可以作為對外交易的主體和對象，能夠通過會計報表實現(xiàn)主營業(yè)務(wù)收入的有效計算和衡量。但是如果將各企業(yè)放在更加廣泛的范圍來審視，各種交易在企業(yè)內(nèi)部范圍之內(nèi)沒有有效實現(xiàn)，必須將企業(yè)各主體之間的母公司以及各個子公司加強(qiáng)與外界之間的交易，進(jìn)而實現(xiàn)利潤相加或者各種綜合，真正反映出企業(yè)的真實經(jīng)營的狀況和成果。通過有效的合并會計核算，能夠充分反映出企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，堅持以企業(yè)作為重要的基礎(chǔ)，綜合而系統(tǒng)地得出相應(yīng)的財務(wù)管理信息，有效避免以往通過簡單會計數(shù)字反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動與經(jīng)營業(yè)績之間的關(guān)系，避免重復(fù)統(tǒng)計和一些失誤的發(fā)生。［4］在充分肯定合并會計報表重要作用的同時，也應(yīng)該清醒地認(rèn)識到合并會計報表也存在一定的風(fēng)險和隱患，在實際的財務(wù)管理對比分析中也會發(fā)現(xiàn)相應(yīng)的矛盾之處。同時，合并會計報表并不是萬能的，有的時候很難反映出公司當(dāng)前和今后一個時期所面臨的會計和財務(wù)方面的風(fēng)險。比如，有的公司通過母公司而獲取擔(dān)保貸款，從金融機(jī)構(gòu)中獲得資金支持，但是通過合并會計報表的賬面顯示，并不能很好地體現(xiàn)出公司融資的方式，對于企業(yè)財務(wù)隱患埋下了伏筆。如果公司在遇到比較嚴(yán)重的財務(wù)管理和會計方面的困難的時候，母公司就必須相應(yīng)的代其履行擔(dān)保責(zé)任，并且將公司資產(chǎn)作為償還基礎(chǔ)，在這樣的情況下，公司下步財務(wù)運(yùn)行相應(yīng)面臨著一定的風(fēng)險。但是，如果公司能夠獲得銀行等金融機(jī)構(gòu)的信任，實現(xiàn)了直接融資的目的，那么對于整體企業(yè)來說，也相應(yīng)地面臨著償還債務(wù)的風(fēng)險。從上述簡要分析我們可以看出，有的融資方式是造成企業(yè)面臨財務(wù)管理風(fēng)險的重要因素，但是這些風(fēng)險的規(guī)避并不一定能夠通過合并會計報表體現(xiàn)出來。有的時候合并會計報表也不能夠很好地反映出企業(yè)的實際償債能力，究其原因就是企業(yè)內(nèi)部的各成員單位相對獨立，并且互相之間沒有隸屬關(guān)系，處于各自利益的考慮和整體企業(yè)運(yùn)行的考慮，各成員的流動資金是不能夠隨意在企業(yè)成員之間進(jìn)行劃撥的。在這種背景之下，企業(yè)所編制的合并會計報表對于企業(yè)的償還債務(wù)的能力反映不夠及時，也不夠準(zhǔn)確。同時，企業(yè)在編制合并會計報表的時候，會因為不同行業(yè)之間具有不同的會計科目和計算方式，會計和財務(wù)政策的執(zhí)行也不盡相同，給編制報表帶來不科學(xué)的地方。

（二）合并報表需要重視的現(xiàn)實問題

要重視的就是合并報表實操中的合并范圍是否正確和完整，嚴(yán)格執(zhí)行企業(yè)會計報表有關(guān)的規(guī)定，比如，要嚴(yán)格遵守一個或者一個以上子公司的母公司，應(yīng)當(dāng)編制合并會計報表，同時將擁有控制權(quán)的各類子公司及時列入合并會計報表的合并范圍之中。作為企業(yè)的財務(wù)管理部門要認(rèn)真履行檢查的職責(zé)，對于符合條件的企業(yè)項目進(jìn)行認(rèn)真審核，確保列入合并的范圍。要認(rèn)真堅持合并會計報表的合并基礎(chǔ)是否正確和完整，堅持從原始數(shù)據(jù)出發(fā)的原則，確保每一個合并報表都是經(jīng)過嚴(yán)格的檢查和審計，既要充分考慮總體合并報表的準(zhǔn)確性，又要充分考慮到每一個單一報表是否符合企業(yè)發(fā)展的趨勢，及時預(yù)見到合并會計報表能夠?qū)τ谄髽I(yè)所產(chǎn)生的影響。高度重視已經(jīng)出具的各類審計報告，對于提供給合并報表的各項資料進(jìn)行嚴(yán)格的復(fù)審、分析和判斷，探索采取審計問卷等行之有效的形式進(jìn)行調(diào)查取證。有的中小企業(yè)在編制合并報表的時候，其資產(chǎn)額度、業(yè)務(wù)收入、利潤等企業(yè)各項指標(biāo)在合并后的企業(yè)之中所占的比重不是很大，那么就應(yīng)該要求企業(yè)盡可能多的提供出與合并報表相對應(yīng)的附注或者有關(guān)的更加詳實的資料。建議認(rèn)真核對合并會計報表的各項日期的準(zhǔn)確性，特別是需要注重企業(yè)的決算日期與企業(yè)的會計期間是否達(dá)成一致。在合并會計報表的編制過程中，將母公司和子公司的會計報表的決算日期和會計核算期間進(jìn)行必要的統(tǒng)一口徑，確保各企業(yè)之間的會計報表的決算日期和會計核算期間保持一致，確保合并報表的準(zhǔn)確性。要堅持事后調(diào)整為準(zhǔn)的原則，如果前期合并報表不夠準(zhǔn)確，需要進(jìn)行必要的調(diào)整的時候，那么可以將調(diào)整之后的合并會計報表進(jìn)行重新編制，確保雙方的一致性。

四、合理確定合并報表實操中的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)

（一）要合理確定合并報表實操中的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)

根據(jù)會計行業(yè)的有關(guān)規(guī)定積極確定企業(yè)的表決權(quán)，以及擁有的股票衡量標(biāo)準(zhǔn)，如果在實際操作中母公司能夠掌握子公司超過一半以上的表決權(quán)，或者母公司如果能夠間接掌握子公司超過一半以上的表決權(quán)，或者母公司能夠以上述兩種任何一種的方式總共掌握子公司超過一半以上的表決權(quán)，那么需要財務(wù)部門根據(jù)實際情況進(jìn)行合理判斷，是企業(yè)能夠獲得直觀的收益，還是企業(yè)能夠通過一定的比例獲得一定的收益。［5］

（二）要合理確定合并報表實操中的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)

圍繞母公司加強(qiáng)對于子公司的各種控制作用，合理控制子公司的經(jīng)營活動和各種財務(wù)情況，積極履行企業(yè)之間的投資和合作協(xié)議，并且充分考慮到企業(yè)超過一半以上的表決權(quán)的標(biāo)準(zhǔn)。要合理確定合并報表實操中的控制標(biāo)準(zhǔn)，嚴(yán)格執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則等有關(guān)政策法規(guī)的規(guī)定，動態(tài)根據(jù)企業(yè)的持有股票的情況，按照企業(yè)股份乘法的原則進(jìn)行進(jìn)一步權(quán)衡利弊。認(rèn)真參照企業(yè)加強(qiáng)控制質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，明確企業(yè)之間的擁有表決權(quán)的投資單位和不擁有表決權(quán)的被投資單位，進(jìn)行科學(xué)合理判斷，全面加強(qiáng)有效的企業(yè)控制。［6］在很多情況下，已經(jīng)產(chǎn)生的會計合并報表，如果按照準(zhǔn)則依據(jù)的話，一些基本的合并理論依然發(fā)生了較大的變化，但是在實際操作過程中更加強(qiáng)調(diào)實質(zhì)重于形式，要始終堅持以加強(qiáng)控制為重要基礎(chǔ)，加強(qiáng)控制子公司的管理，有的經(jīng)營權(quán)益為負(fù)的子公司同時納入合并報表的范圍。

（三）要合理確定合并報表實操中的一般標(biāo)準(zhǔn)

在這個一般標(biāo)準(zhǔn)的大背景之下，企業(yè)始終強(qiáng)調(diào)加強(qiáng)合并報表的控制，進(jìn)一步合理確定出合并報表的各種范圍，在會計準(zhǔn)則當(dāng)中進(jìn)一步明確規(guī)定了母公司對于其合并后的子公司的權(quán)利和義務(wù)，特別是在企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序之后，應(yīng)該進(jìn)一步明確各企業(yè)之間的權(quán)利和義務(wù)，對于母公司不能控制子公司的各種條件進(jìn)行詳細(xì)說明。會計合并報表的作用范圍進(jìn)一步突出會計控制的概念，嚴(yán)格按照原準(zhǔn)則規(guī)定的有關(guān)情況，可以允許準(zhǔn)備近期售出，同時短期持有其半數(shù)以上的權(quán)益性資本的等一些情況不能涵蓋在合并會計報表的范圍之內(nèi)。［7］（P5～9）同時，對于列入企業(yè)合并范圍的子公司也做出了相應(yīng)的行業(yè)規(guī)定，特別強(qiáng)調(diào)企業(yè)的實際意義和領(lǐng)域之上的加強(qiáng)控制，此種控制不僅僅是停留在企業(yè)控制的表面。［8］（P11～12）

［1］湯云為．高級財務(wù)會計［M］．上海：三聯(lián)書店，1995．

［2］陳信元，童華．企業(yè)合并會計方法選擇：一項案例研究［J］．會計研究，2000（10）．

［3］鄭衛(wèi)．我國合并報表理論與方法探析［J］．廣西會計，2001（5）．

［4］中國注冊會計師協(xié)會．中國注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則［S］．2003．

［5］徐智瓊．淺析集團(tuán)化財務(wù)管理母公司合并報表的編制［J］．現(xiàn)代商業(yè)，2009（6）．

［6］李坤．合并會計報表理論探析［J］．財會通訊，2009（4）．

［7］中華人民共和國財政部．合并會計報表暫行規(guī)定［M］．北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，1995．

［8］中華人民共和國財政部．國際會計準(zhǔn)則［M］．北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，1992．

責(zé)任編輯 胡號寰 E-mail：huhaohuan2@126.com

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F 233

A

1673－1395（2012）09－0045－03

2012－07－20

傅建木（1960－），男，福建泉州人，副教授，主要從事集團(tuán)企業(yè)會計研究。