保稅制度對(duì)加工企業(yè)流通成本的影響分析

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保稅制度是一種國(guó)際通行制度。我國(guó)加工貿(mào)易主要有來料加工和進(jìn)料加工。對(duì)來料加工，執(zhí)行“不征不退”的稅收政策，由外商提供的料件，免征進(jìn)口關(guān)稅和進(jìn)口增值稅；對(duì)加工環(huán)節(jié)的工繳費(fèi)，免征增值稅；對(duì)加工成品復(fù)出口，免征出口關(guān)稅、出口增值稅和出口消費(fèi)稅。由于各環(huán)節(jié)免稅，因此不存在退稅問題。但對(duì)進(jìn)料加工，海關(guān)有全額保稅、定額退稅、不予保稅三種待遇。對(duì)保稅工廠、保稅集團(tuán)、對(duì)口合同，可全額保稅。其它經(jīng)營(yíng)單位或加工企業(yè)，其進(jìn)口料件按《進(jìn)料加工進(jìn)口料、件征免稅比例表》的規(guī)定，85%或95%作為出口部分免稅，15%或5%作為不能出口部分照章征稅。如實(shí)際不能出口的部分多于海關(guān)已征稅比例，應(yīng)照章補(bǔ)稅；少于已征稅比例而多出口的部分，可向納稅地海關(guān)申請(qǐng)已納稅額返還。對(duì)進(jìn)入出口加工區(qū)、保稅區(qū)、保稅物流園區(qū)、保稅港區(qū)等海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域或保稅物流中心、保稅倉(cāng)庫(kù)等海關(guān)特殊監(jiān)管場(chǎng)所的加工貿(mào)易進(jìn)口料件，一律實(shí)行全額保稅。近幾年，隨各地保稅物流業(yè)的發(fā)展，從保稅區(qū)、保稅港區(qū)、保稅物流園區(qū)進(jìn)口,以“保稅區(qū)域一日游”替代“香港一日游”的業(yè)務(wù)呈逐年遞增的勢(shì)頭。海外貨物存入保稅區(qū)，方便國(guó)內(nèi)企業(yè)看貨議價(jià)，縮短進(jìn)口周期，減少資金占用;國(guó)內(nèi)上游企業(yè)以“一般貿(mào)易”方式出口貨物到保稅區(qū)域，即可獲得出口退稅；下游企業(yè)再以“加工貿(mào)易方式”進(jìn)口，間接實(shí)現(xiàn)保稅生產(chǎn)。本文基于案例研究，檢驗(yàn)不同海關(guān)監(jiān)管區(qū)域退稅政策的差異及其對(duì)加工企業(yè)流通成本的影響，為企業(yè)經(jīng)營(yíng)選址決策提供參考。

一、免、抵、退稅政策對(duì)加工企業(yè)流通成本的影響

我國(guó)自1997年1月1日起實(shí)行“免、抵、退”增值稅收管理辦法。生產(chǎn)企業(yè)自營(yíng)出口或委托外貿(mào)企業(yè)出口實(shí)行“免、抵、退”，出口退稅收入取決于出口銷售收入（以離岸價(jià)計(jì)算）及其進(jìn)項(xiàng)稅額。免，即免征出口企業(yè)生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)的增值稅；抵，即用出口貨物所耗用的料件在前道環(huán)節(jié)已納稅款抵頂內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅款；退，即出口額占本期銷售總額50%以上的，在一個(gè)季度內(nèi)，因抵頂?shù)亩愵~大于應(yīng)納稅額而未抵頂完的，經(jīng)主管出口退稅的稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，對(duì)未抵頂完的稅額部分予以退稅。若不足50%，未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅額，結(jié)轉(zhuǎn)下年繼續(xù)抵扣。

從2002年1月1日起，對(duì)進(jìn)料加工復(fù)出口的企業(yè)，一律按免、抵、退稅管理。生產(chǎn)企業(yè)進(jìn)料加工復(fù)出口后，先根據(jù)海關(guān)核準(zhǔn)的《進(jìn)料加工登記手冊(cè)》填具《生產(chǎn)企業(yè)進(jìn)料加工進(jìn)口料件申報(bào)明細(xì)表》，報(bào)經(jīng)主管其出口退稅的稅務(wù)機(jī)關(guān)按規(guī)定審核蓋章后出具《生產(chǎn)企業(yè)進(jìn)料加工貿(mào)易免稅證明》，再將此免稅證明送主管其征稅的稅務(wù)機(jī)關(guān)。在當(dāng)期退稅申報(bào)時(shí)，將當(dāng)期海關(guān)核銷進(jìn)口料件組成計(jì)稅價(jià)格與規(guī)定的退稅率的積從當(dāng)期出口貨物免抵退稅稅額中抵扣。我國(guó)出口退稅一度出現(xiàn)退稅額大于征稅額的情況。為此國(guó)家調(diào)整退稅體系，將增稅額與出口FOB價(jià)格掛鉤，而不與增值稅發(fā)票掛鉤。實(shí)際退稅額在應(yīng)退稅額（the net VAT refundable）和免抵退稅額（the exempt,credit and refund VAT）之間擇低選擇。所謂未退稅額（Export VAT leakage），是指當(dāng)期不予抵扣或退稅的金額，即增值稅中不予退還的部分。相關(guān)計(jì)算公式為：

當(dāng)期出口不予抵扣或退稅的稅額=成品的FOB出口價(jià)（本幣計(jì)）×（出口征稅率－出口退稅率）－保稅進(jìn)口料件的CIF進(jìn)價(jià)（本幣計(jì)）×（出口征稅率－出口退稅率）=（成品的FOB出口價(jià)－保稅進(jìn)口料件的CIF進(jìn)價(jià)）×（出口征稅率－出口退稅率）

免抵退稅額=出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×出口貨物退稅率－免稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格×出口貨物退稅率=（FOB出口價(jià)－保稅進(jìn)口料件的CIF進(jìn)價(jià)）×出口退稅率

當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期成品內(nèi)銷的銷項(xiàng)稅額－（當(dāng)期全部進(jìn)項(xiàng)稅額－當(dāng)期不予免征或抵扣的稅額）－上期留抵進(jìn)項(xiàng)稅額=成品內(nèi)銷的增值稅額－（采購(gòu)料件的增值稅額－當(dāng)期不予抵扣或退稅的稅額）－上期留抵進(jìn)項(xiàng)稅額

若當(dāng)期應(yīng)納稅額<0，則為當(dāng)期未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅額。

若無保稅進(jìn)口料件，加工料件全部從國(guó)內(nèi)采購(gòu)，則根據(jù)《出口貨物退（免）稅管理辦法》第7條，生產(chǎn)企業(yè)兼營(yíng)內(nèi)銷和出口，且出口貨物未單獨(dú)設(shè)帳核算的，應(yīng)先對(duì)內(nèi)銷貨物計(jì)算銷項(xiàng)稅額，并扣除當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后，再計(jì)算出口貨物的應(yīng)退稅額。

例如大連海聯(lián)實(shí)業(yè)公司（以下簡(jiǎn)稱海聯(lián)）是兼營(yíng)內(nèi)銷和出口的生產(chǎn)型企業(yè)，出口貨物未單獨(dú)記賬核算。假設(shè)國(guó)內(nèi)銷售額為100萬元，國(guó)內(nèi)采購(gòu)料件進(jìn)項(xiàng)稅額為17萬元；出口貨物離岸銷售額為900萬元。

（1）若采用進(jìn)料加工，海關(guān)核銷保稅進(jìn)口料件600萬元（CIF金額），增值稅征稅率為17%，退稅率為10%，則當(dāng)期不予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為21萬元[（900－600）×（17%－10%）]；出口產(chǎn)品應(yīng)退稅額為 30 萬元[（900－600）×10%]；當(dāng)期應(yīng)納稅額為21萬元 [100×0.17+21－17]；實(shí)際退稅額為 30萬元；當(dāng)期產(chǎn)品成本為721萬元[600+17÷0.17+21]。

（2）若采用一般貿(mào)易，進(jìn)口料件全部轉(zhuǎn)為國(guó)內(nèi)采購(gòu)，采購(gòu)?fù)葦?shù)量、質(zhì)量的材料需支付價(jià)款568萬元，支付增值稅96.56萬元，則當(dāng)期出口不予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為63萬元[900×（17%－10%）]；出口產(chǎn)品應(yīng)退稅額為90萬元 [900×10%]；當(dāng)期應(yīng)納稅額為－33.56萬元[100×0.17+63－（17+96.56）]，因?yàn)?90萬元>33.56萬元，因此實(shí)際退稅額為33.56萬元；當(dāng)期產(chǎn)品成本為721 萬元[568+17÷0.17+63]。

表1 不同海關(guān)監(jiān)管區(qū)域的出口退稅政策比較

二、海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域的退稅制度比較

保稅區(qū)（bonded area）、保稅港區(qū)（bonded port area）、保稅物流園區(qū)（bonded logistic park）都具有“境內(nèi)關(guān)外”的功能，即企業(yè)保稅進(jìn)口、一次進(jìn)貨、分批報(bào)關(guān)、緩繳關(guān)稅。當(dāng)進(jìn)口料件進(jìn)入海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域（CSSAs）時(shí)，暫不征收進(jìn)口關(guān)稅和進(jìn)口增值稅（import VAT）。如果成品銷往國(guó)外，則免稅；如果成品轉(zhuǎn)內(nèi)銷，則需補(bǔ)稅。在CSSA內(nèi)發(fā)生的倉(cāng)儲(chǔ)運(yùn)輸費(fèi)用都需計(jì)入應(yīng)稅價(jià)格。不同區(qū)域出口退稅政策不同，對(duì)企業(yè)成本的影響也不同（見表1）。選擇合適的區(qū)域出口，對(duì)降低稅收負(fù)擔(dān)十分重要。

從表1可知，自貿(mào)區(qū)與出口加工區(qū)對(duì)內(nèi)銷產(chǎn)品生產(chǎn)所需的進(jìn)口料件補(bǔ)稅的計(jì)稅基礎(chǔ)不同。前者以進(jìn)口料件的原始價(jià)格為基礎(chǔ)，后者以成品內(nèi)銷價(jià)格為基礎(chǔ)確定完稅價(jià)格。如自貿(mào)區(qū)內(nèi)一制造企業(yè)采購(gòu)5000萬美元料件，加工成成品后以1億美元的價(jià)格銷往國(guó)內(nèi)。則：（1）若料件全部從海外進(jìn)口。則當(dāng)成品內(nèi)銷時(shí)，需以內(nèi)銷價(jià)格（1億美元）為基礎(chǔ)確定完稅價(jià)格，補(bǔ)征進(jìn)口關(guān)稅和增值稅。（2）若3500萬美元的料件從海外進(jìn)口，1500萬美元的料件從國(guó)內(nèi)購(gòu)買，則應(yīng)以進(jìn)料價(jià)值3500萬美元為基礎(chǔ)確定完稅價(jià)格，補(bǔ)征進(jìn)口關(guān)稅和增值稅。所以，我國(guó)自貿(mào)區(qū)（FTZs）部分具有保稅區(qū)的功能。

三、保稅物流對(duì)加工企業(yè)流通成本的影響

本部分圍繞不同區(qū)域退稅政策的差異，說明經(jīng)營(yíng)選址的重要性。我國(guó)大陸一制造商從國(guó)內(nèi)購(gòu)買價(jià)值1000萬美元的原材料，加工成成品后以1億美元的FOB價(jià)格出口。假設(shè)增值稅退稅率為13%，則未退稅額為：10000×（17%－13%）=400（萬美元）。原材料采購(gòu)時(shí)，應(yīng)付增值稅額為：1000×17%=170（萬美元）。額外支付的增值稅額為：400－170=230（萬美元）。這樣，企業(yè)不僅沒有享受進(jìn)口料件的抵扣，而且出口還需課稅230萬美元。但如果企業(yè)將生產(chǎn)放在CSSAs內(nèi)，將制造活動(dòng)放在出口加工區(qū)（EPZ），則可以降低FOB出口價(jià)格。

下面以這一案例說明不同海關(guān)監(jiān)管區(qū)域?qū)M(jìn)料加工企業(yè)流通成本的影響。假設(shè)加工企業(yè)A有三種經(jīng)營(yíng)模式可供選擇（以下所有金額均不含稅。原材料的進(jìn)口關(guān)稅為30%，出口不征稅。增值稅適用稅率為17%，出口退稅率為13%）：

模式一：A選址在自貿(mào)區(qū)（FTZ）內(nèi)經(jīng)營(yíng)。A企業(yè)生產(chǎn)的1億歐元成品，有7000萬歐元（內(nèi)銷價(jià)）銷往國(guó)內(nèi)非保稅區(qū)，3000萬歐元（FOB價(jià)）銷往海外。其生產(chǎn)所用的2000萬歐元料件，有1000萬歐元（CIF價(jià)）從國(guó)外保稅進(jìn)口，其中700萬歐元料件用于內(nèi)銷生產(chǎn)，300萬歐元料件用于外銷生產(chǎn)；另1000萬歐元的料件從國(guó)內(nèi)購(gòu)買，其中700萬歐元料件用于內(nèi)銷生產(chǎn)，300萬歐元料件用于外銷生產(chǎn)。

【解析】自貿(mào)區(qū)（FTZ）內(nèi)A企業(yè)從海外進(jìn)口1000萬歐元料件時(shí)，可暫免征稅。從國(guó)內(nèi)購(gòu)買1000萬歐元料件時(shí)，由國(guó)內(nèi)賣家繳納增值稅：1000×17%=170（萬歐元）。

當(dāng)3000萬歐元的成品銷往海外時(shí)，其采用的進(jìn)口料件免稅，國(guó)內(nèi)料件申請(qǐng)退稅。

未退稅額=（成品的FOB出口價(jià)－保稅進(jìn)口料件的CIF進(jìn)價(jià)）×（增值稅率－出口退稅率）=（3000－300）×（17%－13%）=108（萬歐元）

當(dāng)7000萬歐元的成品內(nèi)銷時(shí)，其采用的進(jìn)口料件應(yīng)補(bǔ)征進(jìn)口關(guān)稅：700×30%=210（萬歐元）；應(yīng)補(bǔ)征進(jìn)口增值稅：（700+700×30%）×17%=154.70（萬歐元）

模式二：A選址在出口加工區(qū)（EPZ）內(nèi)經(jīng)營(yíng)。舉例同模式一。

【解析】出口加工區(qū)（EPZ）內(nèi)A企業(yè)從海外進(jìn)口原材料1000萬歐元時(shí)，可暫免征稅。但從國(guó)內(nèi)購(gòu)買原材料1000萬歐元時(shí)，由國(guó)內(nèi)賣家繳納增值稅：1000×17%=170（萬歐元），且應(yīng)視為國(guó)內(nèi)賣家的出口，由國(guó)內(nèi)賣家申請(qǐng)出口退稅：1000×13%=130（萬歐元）。則未退稅款為：170－130=40（萬歐元）。

當(dāng)A企業(yè)將3000萬歐元成品銷往海外時(shí)，不再征稅和退稅。

當(dāng)A企業(yè)將7000萬歐元成品銷往國(guó)內(nèi)時(shí)，其國(guó)內(nèi)采購(gòu)商應(yīng)按成品價(jià)值繳納進(jìn)口關(guān)稅：7000×30%=2100（萬歐元）；繳納進(jìn)口增值稅：（7000×30%+7000）×17%=1547（萬歐元）。

模式三：A選址在國(guó)內(nèi)非保稅區(qū)。舉例同模式一。

【解析】該情形下A企業(yè)不享受保稅進(jìn)口的待遇，但可“以進(jìn)抵出”，享受稅收減免和退稅。

非保稅區(qū)內(nèi)的A企業(yè)從國(guó)外進(jìn)口原材料1000萬歐元時(shí)，應(yīng)征進(jìn)口關(guān)稅：1000×30%=300（萬歐元）；應(yīng)征進(jìn)口增值稅：（1000+1000×30%）×17%=221（萬歐元）。從國(guó)內(nèi)購(gòu)買原材料1000萬歐元時(shí)，國(guó)內(nèi)賣家繳納增值稅：1000×17%=170（萬歐元）。

表2 三種經(jīng)營(yíng)模式下的進(jìn)料加工貿(mào)易成本一覽表

當(dāng)A企業(yè)將生產(chǎn)的3000萬歐元成品銷往國(guó)外時(shí)，不征出口關(guān)稅，且可申請(qǐng)出口退稅。當(dāng)期不予抵扣或退稅的增值稅額為：3000×（17%－13%）=120（萬歐元）。

當(dāng)A將生產(chǎn)的7000萬歐元成品銷往國(guó)內(nèi)另一非保稅區(qū)時(shí)，應(yīng)繳納增值稅：

7000×17%－[（1000+1000+1000×30%）×17%]=799（萬歐元）

從表2可知，當(dāng)成品銷往海外時(shí)，出口加工區(qū)（EPZ）內(nèi)企業(yè)無需繳退增值稅；自貿(mào)區(qū)（FTZ）內(nèi)企業(yè)有108萬歐元的未退稅款；非保稅區(qū)內(nèi)企業(yè)有120萬歐元的未退稅款。當(dāng)成品銷往國(guó)內(nèi)非保稅區(qū)時(shí)，自貿(mào)區(qū)（FTZ）內(nèi)企業(yè)只需按進(jìn)料價(jià)值補(bǔ)稅，而出口加工區(qū)（EPZ）內(nèi)企業(yè)需按成品價(jià)值補(bǔ)稅。出口加工區(qū)（EPZ）內(nèi)企業(yè)能在國(guó)內(nèi)購(gòu)料環(huán)節(jié)（交易2）及時(shí)獲得出口退稅，現(xiàn)金流較自貿(mào)區(qū)（FTZ）和非保稅區(qū)內(nèi)企業(yè)更好。盡管出口加工區(qū)（EPZ）內(nèi)企業(yè)在國(guó)內(nèi)采購(gòu)（交易2）和成品外銷（交易3）中較自貿(mào)區(qū)（FTZ）內(nèi)企業(yè)更有利，但總體看自貿(mào)區(qū)（3.18萬歐元）較出口加工區(qū)（21.4萬歐元）和非保稅區(qū)（4.2萬歐元）的成本更節(jié)約。

若A企業(yè)生產(chǎn)的1億歐元成品全部銷往海外，則計(jì)算結(jié)果見表1的括號(hào)所示。數(shù)據(jù)表明：當(dāng)成品全部用于出口時(shí)，出口加工區(qū)（EPZ）內(nèi)企業(yè)因?yàn)橥硕惣皶r(shí)，格外有成本優(yōu)勢(shì)（0.4），相對(duì)于自貿(mào)區(qū)（3.6）、非保稅區(qū)（7）的成本更低。在三類區(qū)域中，非保稅區(qū)內(nèi)企業(yè)是最虧的，不僅沒有享受進(jìn)口料件的抵扣，承擔(dān)進(jìn)口關(guān)稅3萬歐元，出口還需承擔(dān)未退稅款4萬歐元。

不同海關(guān)監(jiān)管區(qū)域退稅政策不同，意味著加工企業(yè)的經(jīng)營(yíng)選址十分重要。產(chǎn)品全部返銷國(guó)外的進(jìn)料加工企業(yè)，選擇在出口加工區(qū)、保稅物流園區(qū)、保稅港區(qū)運(yùn)營(yíng)，可因退稅及時(shí)而大大節(jié)約流通成本。兼營(yíng)內(nèi)銷和外銷的進(jìn)料加工企業(yè)，選擇在保稅區(qū)、自貿(mào)區(qū)內(nèi)經(jīng)營(yíng)可降低成本。