上海電視大學(xué)寶山分校 張燕紅
有觀點(diǎn)認(rèn)為,隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,很多企業(yè)特別是工業(yè)企業(yè)從勞動密集型逐步向技術(shù)密集型發(fā)展,而隨著企業(yè)工藝水平及機(jī)械化水平的提高,成本中直接人工和直接材料的比重逐步降低,機(jī)器折舊等制造費(fèi)用所占比重不斷提高,傳統(tǒng)的成本核算方法不能滿足生產(chǎn)的需要,不符合生產(chǎn)的特點(diǎn),造成成本的錯誤計(jì)算,所以應(yīng)當(dāng)采用作業(yè)成本法。但筆者認(rèn)為作業(yè)成本法更多的意義在于思維方法的指導(dǎo),而不是成本的具體核算。
(一)案例簡介 該案例來源于宋海濤、張大宇(2007)《作業(yè)成本法在電器制造業(yè)的應(yīng)用研究》。福建x公司由于企業(yè)產(chǎn)品種類繁多,生產(chǎn)自動化程度較高,采用作業(yè)成本法。經(jīng)對該公司工藝流程分析,最后確定該公司業(yè)務(wù)可分為備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產(chǎn)制造等六項(xiàng)主要作業(yè),成本動因及分配計(jì)算如下:
表1 2006年9月A產(chǎn)品關(guān)鍵作業(yè)項(xiàng)目制造成本及分配率一覽表 單位:元
單位A產(chǎn)品應(yīng)分配的全部作業(yè)成本=0.01651+13.1023+0.00398+1.8933+0.08543+0.1133≈15.22(元)
在采用制造成本法情況下,該產(chǎn)品成本計(jì)算如下:
間接成本應(yīng)采用生產(chǎn)工人工時比例法,它最具有代表性。而制造成本法下全部制造費(fèi)用(間接成本)為表1中液壓、噴漆、加鹽、檢查作業(yè)各費(fèi)用總額。
制造費(fèi)用總額=59673828+65324+2627+2664=59744443(元)
由表1知該產(chǎn)品制造過程中工時耗用總數(shù)為53645,則制造費(fèi)用分配率=59744443÷53645=1113.7(元/工時)
由表2知,每單位A型號產(chǎn)品耗用2.1工時,所以單位A型號產(chǎn)品應(yīng)分配制造費(fèi)用=1113.7×2.1=2338.8(元)
同時宋海濤、張大宇認(rèn)為,產(chǎn)品備料作業(yè)中的材料應(yīng)為產(chǎn)品的直接材料,生產(chǎn)制造作業(yè)的人工為產(chǎn)品的直接人工,由表2知每單位A產(chǎn)品的直接材料費(fèi)為0.01651元,每單位A產(chǎn)品的直接人工費(fèi)為0.1133元,這樣每單位A產(chǎn)品全部制造成本=0.01651+0.1133+233 8.8=2339(元)。
文章由此得出,采用作業(yè)成本法下單位A產(chǎn)品的成本為15.22元,而采用制造成本法下單位A型號產(chǎn)品的成本為2339元。制造成本法下產(chǎn)品成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于作業(yè)成本法成本。
(二)傳統(tǒng)制造成本法對案例的重新計(jì)算 筆者認(rèn)為該案例在傳統(tǒng)制造成本法核算中,間接成本即制造費(fèi)用分配有失偏頗,因?yàn)橐簤?、噴漆、加鹽、檢查等間接成本中,液壓費(fèi)用所占比重較大,根據(jù)分配標(biāo)準(zhǔn)選取的相關(guān)性,整個間接成本應(yīng)按液壓工時來分配,而不應(yīng)按生產(chǎn)工時來分配。
筆者認(rèn)為傳統(tǒng)制造成本法應(yīng)計(jì)算如下:
制造費(fèi)用分配率=59744443÷59663457=1.0014(元/工時)
單位A產(chǎn)品分配制造費(fèi)用=1.0014×13.1=13.12(元)
每單位A產(chǎn)品制造成本=13.12+0.02+0.11=13.25(元)
這樣傳統(tǒng)成本法成本還低于作業(yè)成本法成本,而且遠(yuǎn)低于案例中傳統(tǒng)成本核算法原結(jié)果。與作業(yè)成本法計(jì)算成本相比其差距達(dá)15%,將導(dǎo)致微利企業(yè)誤接訂單,形成虧損。但從表3可以看出A產(chǎn)品并非企業(yè)主要產(chǎn)品,所以其各項(xiàng)間接費(fèi)用比例與產(chǎn)量大的主要產(chǎn)品有一些差距,特別是加鹽批次所占費(fèi)用比例很高。而加鹽費(fèi)用在總費(fèi)用中的比例很低,說明A產(chǎn)品的產(chǎn)量也很低。
表3 A產(chǎn)品間接費(fèi)用與總費(fèi)用對比表
由于A產(chǎn)品不是主要產(chǎn)品,且產(chǎn)量較低,即使其成本計(jì)算有所差異,相比與作業(yè)成本法增加的營運(yùn)成本也無足輕重,而如果本案例中A產(chǎn)品是主要產(chǎn)品,產(chǎn)量比較大,則其各塊間接成本比例會接近于整個比例,如本題中將加鹽批次耗用作業(yè)量改為0.021,這樣接近于主要產(chǎn)品費(fèi)用比例,見表4:
表4 重新計(jì)算的單位A產(chǎn)品各項(xiàng)作業(yè)成本計(jì)算表 單位:元
這樣單位A產(chǎn)品成本=0.01651+13.1023+0.003980+0.01893+0.08543+0.1133≈13.34(元)
即如果A產(chǎn)品為大量生產(chǎn)的主要產(chǎn)品,制造成本法下的成本與作業(yè)成本法的成本相差并不是很大。
(一)零缺陷、零存貨的理論缺陷 作業(yè)成本法的基本理論是JIT、零存貨、零缺陷制度,一般將作業(yè)分為增值作業(yè)和不增值作業(yè)。增值作業(yè)反映作業(yè)消耗的有效性;而不增值作業(yè)則反映作業(yè)工作的無效性。如廢品損失、退回貨物的處理全部作為不增值作業(yè),不納入產(chǎn)品的作業(yè)流程中。但實(shí)際上廢品的產(chǎn)生是不可避免的,傳統(tǒng)核算方法中針對廢品的不可避免性,單獨(dú)開設(shè)“廢品損失”會計(jì)科目,對廢品單獨(dú)核算,事后加以分析,來避免廢品。而作業(yè)成本法認(rèn)為廢品是非增值作業(yè),不納入作業(yè)的核算,但實(shí)際上發(fā)生的人工、材料、間接成本總費(fèi)用中包含了廢品的成本,廢品的成本通過一定的分配計(jì)入了合格品的成本中,反而不利于廢品的管理。而適時生產(chǎn)和零存貨在我國更只是處于理論上的探討,現(xiàn)代信息體系及時性的缺陷與供需不對稱使企業(yè)達(dá)不到需要時及時采購和馬上生產(chǎn)社會上急需的商品。存貨供給的不足只會使企業(yè)喪失商機(jī)或增大采購成本,而不是供需的完美對接。
(二)實(shí)施隱形成本較大 實(shí)施作業(yè)成本法是一個繁瑣的過程,尤其在分析作業(yè)和成本動因階段。但一個企業(yè)在經(jīng)營過程中,涉及到的作業(yè)可能有幾十項(xiàng)、甚至上百項(xiàng),實(shí)施過程中需要對每項(xiàng)作業(yè)逐一進(jìn)行分析,查明影響成本真實(shí)性的關(guān)鍵性作業(yè),并根據(jù)動因、工藝等相關(guān)性對成本動因的作業(yè)進(jìn)行歸類,實(shí)施中對不同成本動因還要確認(rèn)、記錄、計(jì)量,并根據(jù)生產(chǎn)的變化作修正。這將導(dǎo)致實(shí)施作業(yè)成本法發(fā)生的隱形成本遠(yuǎn)大于精確成本計(jì)算結(jié)果的收益,違背了成本收益原則。事實(shí)上因?qū)嵤┏杀镜闹萍s,即使是對作業(yè)成本法研究很早的西方發(fā)達(dá)國家,作業(yè)成本法也并沒有成為企業(yè)成本核算的主要方法。而在我國,很多企業(yè)引進(jìn)作業(yè)成本法后,花費(fèi)了很多時間和財(cái)力對該企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)、戰(zhàn)略、工藝流程作深入研究后制定的作業(yè)成本制度,也因其高昂的實(shí)施成本而無法達(dá)到預(yù)期效果,沒有在實(shí)踐中應(yīng)用。
(三)實(shí)施環(huán)境要求較高 作業(yè)成本法的研究、實(shí)施貫穿企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理的全過程,而不僅僅是財(cái)務(wù)部門的職責(zé),成本動因資料的收集、確認(rèn)、計(jì)量需要企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營、管理各個部門的配合,作業(yè)成本法的實(shí)施需要企業(yè)各個部門、各個環(huán)節(jié)一起協(xié)作,也需要企業(yè)有較好的制度支持。而我國目前很多企業(yè)達(dá)不到這樣的要求,大多數(shù)企業(yè)復(fù)合型成本管理人才缺乏,企業(yè)部門各司其職,成本核算主要是財(cái)會部門的職責(zé),全員全過程的成本控制活動無法形成。這些原因?qū)е录词箤?shí)施作業(yè)成本法,數(shù)據(jù)的收集、作業(yè)成本的分配等也會受到影響。
(四)適用范圍局限 很多學(xué)者認(rèn)為作業(yè)成本法運(yùn)用于小批量、多品種的生產(chǎn)企業(yè)效果最理想,特別是多品種企業(yè)工藝復(fù)雜、各產(chǎn)品的工藝相差大、側(cè)重不同時,采用作業(yè)成本法能在激烈競爭的微利時代精確計(jì)算每種產(chǎn)品的盈利和虧損,從而采取正確的生產(chǎn)決策。但事實(shí)上目前我國制造型企業(yè)大多屬于單一品種或少品種、大規(guī)模生產(chǎn)型企業(yè),所以作業(yè)成本法適用范圍存在局限性,而運(yùn)用對象的差異也將導(dǎo)致作業(yè)成本法精確性優(yōu)勢降低。
但相對傳統(tǒng)成本法而言,作業(yè)成本制度仍進(jìn)行了兩方面的變革:一是縮小制造費(fèi)用的成本分配范圍,由原來的全廠或車間統(tǒng)一分配改為若干作業(yè)各自分配成本;二是分別確定分配標(biāo)準(zhǔn),由傳統(tǒng)的單一生產(chǎn)工時或人工成本標(biāo)準(zhǔn)改為多標(biāo)準(zhǔn)分配,即按照引起制造費(fèi)用發(fā)生的多種成本動因進(jìn)行分配。而作業(yè)成本法這種對作業(yè)的劃分,對不同間接成本選擇不同成本動因的思想可以在傳統(tǒng)成本法中進(jìn)行很好的借鑒。
(一)傳統(tǒng)成本法模型的改進(jìn) 傳統(tǒng)成本法的模型可以簡述如下:TCi=DMi+DLi+OH(ii=1,2,…,m)。式中:TCi為i產(chǎn)品的總成本;DMi為i產(chǎn)品的直接材料成本;DLi為i產(chǎn)品的直接人工成本;OHi為i產(chǎn)品的制造費(fèi)用。其中OHi在傳統(tǒng)成本核算中是統(tǒng)一分配的。
制造費(fèi)用分配率=制造費(fèi)用總額/分配標(biāo)準(zhǔn)合計(jì)
但借鑒作業(yè)成本法的思想,隨著制造費(fèi)用總額的提高,所有制造費(fèi)用不能按照統(tǒng)一的分配標(biāo)準(zhǔn)即成本動因做統(tǒng)一的分配,但可以在選取成本動因時考慮占總體制造費(fèi)用比重高的費(fèi)用的成本動因,如機(jī)器工時、生產(chǎn)工時等。如果其中的制造費(fèi)用不占絕對大的比重,還可將上述模型做稍微的變形:
TCi=DMi+DLi+OH1+OH2…OH(ii=1,2,…,m)
其中,OH1、OH2、OHi為i產(chǎn)品的制造費(fèi)用中各個組成部分。
即把制造費(fèi)用區(qū)別對待,比重最大的連同比例很小的計(jì)入OH1按照比重最大部分來選擇成本動因加以分配,比重不算最大但也占有極其重大比重單獨(dú)作為OH2甚至OH3來分配,按照相關(guān)性原則單獨(dú)尋找成本動因來分配,借以提高傳統(tǒng)核算方法的準(zhǔn)確性。
(二)成本動因(分配標(biāo)準(zhǔn))選擇的借鑒 傳統(tǒng)制造成本法中間接成本由于成本動因的選擇差別,導(dǎo)致計(jì)算結(jié)果有著天壤之別,所以傳統(tǒng)成本制造法中也要注意成本動因的選擇相關(guān)性。一是可采用經(jīng)驗(yàn)估計(jì)法。實(shí)際執(zhí)行中上述OH1、OH2、OHi選擇分配標(biāo)準(zhǔn)時一定要考察費(fèi)用發(fā)生的成本動因,根據(jù)經(jīng)驗(yàn)估計(jì)來進(jìn)行選擇。一般費(fèi)用的發(fā)生與機(jī)器運(yùn)行時間相關(guān)的采用機(jī)器工時;與工人操作時間相關(guān)的采用生產(chǎn)工時;與操作頻率相關(guān)的可選擇次數(shù);消除季節(jié)性影響的用年度計(jì)劃常量的定額工時等。二是可借鑒作業(yè)成本法計(jì)算“可決系數(shù)(擬合優(yōu)度)”或“相關(guān)系數(shù)”來測試不同影響因素的相關(guān)性。制造成本法中如果某個間接成本難以判斷影響因素相關(guān)性,也可取不同影響因素的變化和該間接成本一定時期(n期)的數(shù)值,利用最小二乘法計(jì)算各因素的相關(guān)性。
式中:R2為可決系數(shù);a1為回歸直線Y=a0+a1x的斜率;Xi為成本動因(分配標(biāo)準(zhǔn))i期數(shù)值;Yi為該部分制造費(fèi)用金額i期數(shù)值;a1=[n∑XiYi-(∑Xi∑Yi)]/[n∑Xi2-(∑Xi)2)];r為相關(guān)系數(shù)??蓻Q系數(shù)和相關(guān)系數(shù)越接近1,說明該因素相關(guān)性越高,分配越準(zhǔn)確,可利用Excel求解降低計(jì)算難度。
作業(yè)成本法在我國目前甚至很長時間,在大多數(shù)企業(yè)中實(shí)施不符合現(xiàn)實(shí)。但作業(yè)成本法的縮小成本分配范圍,增加分配率數(shù)量從而更精確計(jì)算的思想可以為傳統(tǒng)制造成本法提供思路,加以改進(jìn)成本核算,從而在不增加企業(yè)額外負(fù)擔(dān)、方便可行的前提下增加成本分配的準(zhǔn)確性。
[1]宋海濤、張大宇:《作業(yè)成本法在電器制造業(yè)的應(yīng)用研究》,《黑龍江經(jīng)貿(mào)》2007年第12期。
[2]劉斌、劉星、李世新:《標(biāo)準(zhǔn)成本、作業(yè)成本與企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的結(jié)合成因》,《重慶大學(xué)學(xué)報》(社會科學(xué)版)2003年第3期。