基于作業(yè)管理的現(xiàn)代責(zé)任會(huì)計(jì)應(yīng)用思考

中國(guó)石油大學(xué)（華東）經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 趙振智 劉曉靜 滕 濤

一、基于作業(yè)管理的現(xiàn)代責(zé)任會(huì)計(jì)的提出

傳統(tǒng)責(zé)任會(huì)計(jì)系統(tǒng)是基于相對(duì)穩(wěn)定經(jīng)營(yíng)環(huán)境發(fā)展起來(lái)的，它將責(zé)任分配給單位或個(gè)人并以財(cái)務(wù)指標(biāo)來(lái)衡量責(zé)任中心業(yè)績(jī)，這一做法已經(jīng)無(wú)法適應(yīng)復(fù)雜環(huán)境和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要。而基于作業(yè)管理的現(xiàn)代責(zé)任會(huì)計(jì)的產(chǎn)生不僅適應(yīng)了動(dòng)態(tài)多變的經(jīng)營(yíng)環(huán)境，而且更加符合現(xiàn)代企業(yè)管理的特點(diǎn)和要求。

（一）責(zé)任會(huì)計(jì)在管理理論發(fā)展不同階段的體現(xiàn) 一般認(rèn)為，西方管理理論經(jīng)歷了三個(gè)發(fā)展階段：經(jīng)驗(yàn)管理階段、科學(xué)管理階段和現(xiàn)代管理階段。責(zé)任會(huì)計(jì)在這三個(gè)階段中分別有不同的表現(xiàn)：（1）經(jīng)驗(yàn)管理階段。19世紀(jì)中期，美國(guó)的丹尼爾·麥卡勒姆（Daniel CraigMccallum）倡導(dǎo)在管理時(shí)要適當(dāng)?shù)剡M(jìn)行職責(zé)劃分和授予充分的權(quán)力，從而使當(dāng)事人能很好地履行其職責(zé)，與此同時(shí)，還要通過(guò)檢查制度來(lái)了解員工責(zé)任的履行情況。其倡導(dǎo)在當(dāng)時(shí)已經(jīng)蘊(yùn)含了責(zé)任會(huì)計(jì)的思想，但并沒(méi)有得到廣泛地認(rèn)可。（2）科學(xué)管理階段。泰勒主張?jiān)跁?huì)計(jì)工作中，要嚴(yán)格區(qū)分各種費(fèi)用，詳細(xì)計(jì)劃每項(xiàng)費(fèi)用的開(kāi)支，并且要將這種計(jì)劃真正落實(shí)到每個(gè)員工。在每期期末，要將員工的實(shí)際執(zhí)行結(jié)果與計(jì)劃進(jìn)行比較，同時(shí)，按照例外管理原則編制成本報(bào)告。泰勒所主張的這種成本管理模式在當(dāng)時(shí)非常有效，而且這種做法也與責(zé)任會(huì)計(jì)的要求相符合。（3）現(xiàn)代管理階段。1994年，霍恩格倫（Horngren）提出責(zé)任會(huì)計(jì)是一種十分有效的管理控制工具，它通過(guò)分權(quán)來(lái)組織企業(yè)結(jié)構(gòu)，將企業(yè)分成多個(gè)責(zé)任中心，以責(zé)任的下放和收回控制各個(gè)責(zé)任中心，所有的收入與費(fèi)用都以責(zé)任中心為依據(jù)，通過(guò)各責(zé)任中心預(yù)定目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)來(lái)達(dá)到企業(yè)總體目標(biāo)利潤(rùn)的最大化。進(jìn)入21世紀(jì)，包括管理學(xué)在內(nèi)的各個(gè)學(xué)科都有了比較大的發(fā)展，同時(shí)，各個(gè)學(xué)科之間又相互影響，促進(jìn)新的理論形成和發(fā)展。在各種因素的影響下，現(xiàn)代責(zé)任會(huì)計(jì)理論與方法得到了充實(shí)與完善。以作業(yè)為紐帶，將責(zé)任會(huì)計(jì)和作業(yè)管理理論結(jié)合在一起建立的基于作業(yè)管理的現(xiàn)代責(zé)任會(huì)計(jì)，不僅擴(kuò)展了作業(yè)管理理論的應(yīng)用范圍，而且是對(duì)責(zé)任會(huì)計(jì)在思想方法上的改進(jìn)。

（二）責(zé)任會(huì)計(jì)在我國(guó)的研究現(xiàn)狀 國(guó)內(nèi)學(xué)術(shù)界對(duì)責(zé)任會(huì)計(jì)進(jìn)行了相應(yīng)研究，劉艷紅、李興平（2004）認(rèn)為，隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，傳統(tǒng)責(zé)任會(huì)計(jì)的缺陷日益顯現(xiàn)出來(lái)，企業(yè)要想為持續(xù)發(fā)展提供動(dòng)力，引入作業(yè)管理，改進(jìn)責(zé)任會(huì)計(jì)成為必然選擇；陳國(guó)艷（2007）在對(duì)傳統(tǒng)責(zé)任會(huì)計(jì)制度的特點(diǎn)及問(wèn)題分析的基礎(chǔ)上，對(duì)作業(yè)管理在責(zé)任會(huì)計(jì)制度中的應(yīng)用進(jìn)行了探討；蘇娜（2010）設(shè)計(jì)出以作業(yè)成本管理為基礎(chǔ)的新的責(zé)任會(huì)計(jì)并且將其應(yīng)用于陽(yáng)光公司，得出新的責(zé)任會(huì)計(jì)制度能夠更加明確地劃分責(zé)任并更有效地控制職責(zé)履行情況從而提高企業(yè)內(nèi)部管理效率的結(jié)論。

筆者認(rèn)為基于作業(yè)管理的現(xiàn)代責(zé)任會(huì)計(jì)是一種將責(zé)任分配到各項(xiàng)作業(yè)中，同時(shí)結(jié)合財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)來(lái)衡量業(yè)績(jī)的責(zé)任會(huì)計(jì)制度。主要特點(diǎn)體現(xiàn)在責(zé)任劃分、業(yè)績(jī)考核指標(biāo)的建立、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、激勵(lì)機(jī)制等方面。

二、基于作業(yè)管理的現(xiàn)代責(zé)任會(huì)計(jì)應(yīng)用的必要性

傳統(tǒng)責(zé)任會(huì)計(jì)制度在改善企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理、降低產(chǎn)品成本、提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益方面發(fā)揮過(guò)重要作用。但隨著企業(yè)所處生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的改變，該項(xiàng)制度已不能滿(mǎn)足企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理的需要，現(xiàn)代責(zé)任會(huì)計(jì)順應(yīng)發(fā)展的要求而產(chǎn)生。

（一）基于作業(yè)管理的現(xiàn)代責(zé)任會(huì)計(jì)的優(yōu)勢(shì) 現(xiàn)代責(zé)任會(huì)計(jì)相對(duì)于傳統(tǒng)責(zé)任會(huì)計(jì)而言有以下優(yōu)勢(shì)：首先，從責(zé)任界定方面看，責(zé)任中心是過(guò)程和團(tuán)隊(duì)，以同質(zhì)的作業(yè)組成的作業(yè)責(zé)任中心為基礎(chǔ)進(jìn)行責(zé)任分配，責(zé)任劃分更明確；其次，從建立業(yè)績(jī)考核標(biāo)準(zhǔn)看，其業(yè)績(jī)考核指標(biāo)具有過(guò)程導(dǎo)向，是動(dòng)態(tài)的，隨著新情況的出現(xiàn)而不斷變化，支持了企業(yè)進(jìn)行持續(xù)改善，有利于增加顧客價(jià)值；再次，在業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)方面，業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)既有財(cái)務(wù)方面的，也有非財(cái)務(wù)方面的，如效率、時(shí)間、質(zhì)量等，評(píng)價(jià)考核的范圍更加全面，并且進(jìn)行作業(yè)彈性預(yù)算分析；最后，在激勵(lì)機(jī)制方面，個(gè)人績(jī)效和團(tuán)隊(duì)績(jī)效并重考慮，以團(tuán)隊(duì)角色的評(píng)價(jià)逐漸代替?zhèn)€人崗位評(píng)價(jià)，突出團(tuán)隊(duì)評(píng)價(jià)的重要性，使績(jī)效獎(jiǎng)金的依據(jù)多元化，團(tuán)隊(duì)績(jī)效成為個(gè)人績(jī)效獎(jiǎng)勵(lì)的一個(gè)重要因素。

表1 現(xiàn)代責(zé)任會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)責(zé)任會(huì)計(jì)比較

（二）企業(yè)責(zé)任會(huì)計(jì)制度現(xiàn)狀 現(xiàn)代責(zé)任會(huì)計(jì)雖然相對(duì)于傳統(tǒng)責(zé)任會(huì)計(jì)而言存在諸多優(yōu)勢(shì)，但現(xiàn)行做法仍然暴露出諸多問(wèn)題。第一，責(zé)任中心和責(zé)任主體劃分不清楚，有些企業(yè)由于其組織結(jié)構(gòu)比較復(fù)雜，導(dǎo)致其不能明確劃分責(zé)任中心和責(zé)任主體，僅從成本責(zé)任方面來(lái)看，沒(méi)有形成一套完善的責(zé)任預(yù)算、責(zé)任評(píng)價(jià)與考核的管理體系，更沒(méi)有與企業(yè)內(nèi)經(jīng)濟(jì)責(zé)任制度緊密結(jié)合在一起。第二，在現(xiàn)階段，企業(yè)對(duì)間接成本的分配不夠重視，僅僅重視對(duì)直接材料、直接人工等直接成本的計(jì)算與控制，對(duì)間接成本的分配與控制缺乏適當(dāng)?shù)姆椒?，以至于最終產(chǎn)品的成本計(jì)算不精確。第三，對(duì)關(guān)聯(lián)交易的管理和控制不夠嚴(yán)格，使得內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的制定不規(guī)范、不公允，將內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格用于人為調(diào)節(jié)成本的情況比較嚴(yán)重。第四，業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系不健全，我國(guó)現(xiàn)行的企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系中，評(píng)價(jià)主體比較單一，主要是投資者和債權(quán)人，沒(méi)有考慮企業(yè)其他利益相關(guān)者，評(píng)價(jià)指標(biāo)體系設(shè)置也不合理，過(guò)于注重財(cái)務(wù)指標(biāo)，忽視非財(cái)務(wù)指標(biāo)。

三、基于作業(yè)管理的現(xiàn)代責(zé)任會(huì)計(jì)的應(yīng)用思路

建立基于作業(yè)管理的現(xiàn)代責(zé)任會(huì)計(jì)制度是建立現(xiàn)代企業(yè)制度的需求，其應(yīng)用思路如圖1所示。

（一）企業(yè)作業(yè)調(diào)研 了解企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程、收集相關(guān)的作業(yè)信息，弄清成本流動(dòng)的次序和導(dǎo)致成本發(fā)生的因素，了解各個(gè)部門(mén)對(duì)成本的責(zé)任，便于設(shè)計(jì)作業(yè)以及責(zé)任控制體系。

（二）作業(yè)分析 一是作業(yè)的確認(rèn)。只有先確認(rèn)企業(yè)的各項(xiàng)作業(yè)，才可進(jìn)行下一步的工作——找出各作業(yè)的成本動(dòng)因。在作業(yè)確認(rèn)時(shí)應(yīng)當(dāng)按由粗到細(xì)，由大到小的原則進(jìn)行，同時(shí)，考慮到成本效益問(wèn)題，還應(yīng)遵循適度原則。二是區(qū)分增值作業(yè)和非增值作業(yè)。增值作業(yè)是經(jīng)營(yíng)活動(dòng)必須保留的且能為顧客帶來(lái)價(jià)值的作業(yè)，非增值作業(yè)是指對(duì)增加顧客價(jià)值沒(méi)有貢獻(xiàn)或者消除后不會(huì)降低產(chǎn)品價(jià)值的作業(yè)。企業(yè)如果能消除不增值的價(jià)值活動(dòng)或改進(jìn)部分增值的價(jià)值活動(dòng)，使其總成本持續(xù)降低，就能形成理想的作業(yè)鏈。一般而言，企業(yè)的作業(yè)活動(dòng)比較復(fù)雜，對(duì)所有作業(yè)活動(dòng)逐一地進(jìn)行價(jià)值分析并確定增值性不太可能。對(duì)于大多數(shù)企業(yè)而言，可將作業(yè)活動(dòng)按照成本大小進(jìn)行排列，排列在前面的作業(yè)活動(dòng)就是應(yīng)進(jìn)行具體分析的重點(diǎn)作業(yè)活動(dòng)。

（三）成本動(dòng)因分析 動(dòng)因分析是為了弄清作業(yè)成本的根本原因所做出的努力。成本動(dòng)因是成本分配的標(biāo)準(zhǔn)，該標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)能夠準(zhǔn)確地解釋成本發(fā)生的原因，以實(shí)現(xiàn)成本核算的準(zhǔn)確、合理。因此，在尋找動(dòng)因時(shí)，必須找出那些真正與成本發(fā)生密切相關(guān)的因素作為成本核算的基礎(chǔ)。動(dòng)因越多成本核算的精度就越高，但也應(yīng)考慮適度原則，將成本動(dòng)因的數(shù)量控制在一定范圍內(nèi)。在分析完企業(yè)的作業(yè)和動(dòng)因之后，可根據(jù)分析結(jié)果列出動(dòng)因分析表。

（四）基于作業(yè)的責(zé)任中心建立 建立以作業(yè)為基礎(chǔ)的責(zé)任中心是企業(yè)未來(lái)發(fā)展的趨勢(shì)。在分析了企業(yè)的作業(yè)和作業(yè)成本動(dòng)因之后，明確了各個(gè)作業(yè)間的關(guān)系，就可以將從事同質(zhì)作業(yè)的部門(mén)與員工組織成為一個(gè)作業(yè)中心，每一個(gè)責(zé)任中心就由一個(gè)或幾個(gè)性質(zhì)相同的作業(yè)中心構(gòu)成。分別將相似的作業(yè)中心確定為收入中心、利潤(rùn)中心、成本中心和投資中心。

（五）基于作業(yè)的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格制定 內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格是企業(yè)內(nèi)部各責(zé)任中心之間相互提供產(chǎn)品或勞務(wù)的結(jié)算價(jià)格?；谧鳂I(yè)管理理論的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格是以成本為基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)移定價(jià)，等于一種產(chǎn)品在其生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的每項(xiàng)作業(yè)的實(shí)際作業(yè)消耗量之和。

（六）基于作業(yè)的責(zé)任預(yù)算編制 以作業(yè)為核心制定預(yù)算時(shí)，按不同成本動(dòng)因數(shù)量編制預(yù)算。以基于作業(yè)的成本預(yù)算編制為例，首先，企業(yè)應(yīng)從長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展出發(fā)，綜合考慮各種因素確定企業(yè)下一預(yù)算期銷(xiāo)售量及銷(xiāo)售利潤(rùn)率，在此基礎(chǔ)上確定目標(biāo)成本；其次，用單位服務(wù)或產(chǎn)品消耗作業(yè)的數(shù)量乘以預(yù)計(jì)銷(xiāo)售量即預(yù)算作業(yè)量，作業(yè)動(dòng)因率與預(yù)算作業(yè)量的乘積就是下一經(jīng)營(yíng)期間的作業(yè)成本；最后，根據(jù)經(jīng)驗(yàn)及企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，預(yù)算出單位作業(yè)消耗的資源種類(lèi)和數(shù)量，乘以預(yù)測(cè)出來(lái)的作業(yè)量得出預(yù)算資源需求量，用預(yù)算資源需求量乘以資源動(dòng)因，就可以預(yù)測(cè)出資源需求成本。

（七）基于作業(yè)的責(zé)任報(bào)告編制及業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià) 將各個(gè)責(zé)任中心實(shí)際完成責(zé)任指標(biāo)與基于作業(yè)的責(zé)任預(yù)算進(jìn)行對(duì)比分析，編制基于作業(yè)的業(yè)績(jī)報(bào)告，考核責(zé)任業(yè)績(jī)?；谧鳂I(yè)的責(zé)任報(bào)告深入到了每個(gè)作業(yè)中心，有利于管理者及時(shí)控制生產(chǎn)過(guò)程中出現(xiàn)的問(wèn)題，盡快達(dá)到企業(yè)的生產(chǎn)目標(biāo)。傳統(tǒng)責(zé)任會(huì)計(jì)主要通過(guò)比較實(shí)際成本和預(yù)算成本來(lái)評(píng)價(jià)業(yè)績(jī)，在將作業(yè)管理引入到責(zé)任會(huì)計(jì)制度之后，能更合理地評(píng)價(jià)業(yè)績(jī)。一是增加了非財(cái)務(wù)指標(biāo)，從國(guó)內(nèi)外目前的理論和實(shí)踐來(lái)看，比較典型的非財(cái)務(wù)指標(biāo)主要有市場(chǎng)占有率（反映企業(yè)市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)方面的業(yè)績(jī)）、產(chǎn)品質(zhì)量、交貨效率、可信賴(lài)程度、員工積極性和創(chuàng)新能力等；二是注意區(qū)分增值成本和非增值成本，通過(guò)實(shí)踐成本與增值成本的比較以及前后期非增值成本的比較，為企業(yè)的持續(xù)改善提供信息。

四、基于作業(yè)管理的現(xiàn)代責(zé)任會(huì)計(jì)應(yīng)用的保障措施

企業(yè)推行基于作業(yè)管理的現(xiàn)代責(zé)任會(huì)計(jì)制度，能提高增值作業(yè)的運(yùn)作效率，減少資源消耗，提升競(jìng)爭(zhēng)力。但在應(yīng)用過(guò)程中企業(yè)也存在對(duì)其認(rèn)識(shí)不夠、作業(yè)劃分和成本動(dòng)因劃分不準(zhǔn)確或過(guò)于主觀化、推行成本過(guò)高等難點(diǎn)。對(duì)此，筆者提出基于作業(yè)管理的現(xiàn)代責(zé)任會(huì)計(jì)應(yīng)用的保障措施。

（一）提升企業(yè)人員整體素質(zhì)，樹(shù)立現(xiàn)代責(zé)任會(huì)計(jì)意識(shí) 一方面，需要企業(yè)各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)更新觀念，統(tǒng)一認(rèn)識(shí)，高度重視，營(yíng)造氛圍；另一方面，企業(yè)應(yīng)不斷強(qiáng)化員工的在職培訓(xùn)，把作業(yè)管理和現(xiàn)代責(zé)任會(huì)計(jì)理論納入到繼續(xù)教育的內(nèi)容中，從而增強(qiáng)全體員工對(duì)基于作業(yè)管理的現(xiàn)代責(zé)任會(huì)計(jì)制度的認(rèn)識(shí)。

（二）提升企業(yè)信息管理水平，推進(jìn)網(wǎng)絡(luò)化建設(shè) 基于作業(yè)管理的現(xiàn)代責(zé)任會(huì)計(jì)制度的有效運(yùn)行對(duì)企業(yè)的信息管理系統(tǒng)提出了較高的要求，因此，企業(yè)要加強(qiáng)網(wǎng)絡(luò)建設(shè)，建立適合企業(yè)自身特點(diǎn)的信息管理系統(tǒng)工具并不斷完善其功能，同時(shí)，對(duì)各個(gè)管理部門(mén)進(jìn)行計(jì)算機(jī)聯(lián)網(wǎng)，保證自動(dòng)實(shí)現(xiàn)對(duì)整個(gè)企業(yè)成本數(shù)據(jù)的及時(shí)收集、存儲(chǔ)、傳輸、匯總、分析和共享，推進(jìn)企業(yè)管理的信息化、網(wǎng)絡(luò)化和科學(xué)化。

（三）完善作業(yè)分析與成本動(dòng)因分析 一方面，要求實(shí)施人員能夠熟練掌握作業(yè)管理涉及的技術(shù)和方法，了解企業(yè)整體的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略，增強(qiáng)責(zé)任感，耐心細(xì)致地進(jìn)行作業(yè)分析和成本動(dòng)因分析；另一方面，在條件允許的情況下，可以對(duì)作業(yè)分析和成本動(dòng)因分析的工作進(jìn)行制度規(guī)范。此外，企業(yè)還應(yīng)做好事前的計(jì)劃和預(yù)算，提高工作效率，盡量減少不必要的浪費(fèi)。

［1］趙振智、劉廣生：《成本管理會(huì)計(jì)》，中國(guó)石油大學(xué)出版社2009年版。

［2］Charles T.Horngren.Cost Accounting.A Managerial Emphasis.1994.