地勘單位會(huì)計(jì)制度改革的必要性及其建議

■ 朱堂華

（貴州省地質(zhì)礦產(chǎn)勘查開發(fā)局，貴陽 550004）

為了適應(yīng)地質(zhì)勘查管理體制和地質(zhì)勘查單位逐步向企業(yè)化管理過渡的需要，財(cái)政部于1996年5月頒布了新的《地質(zhì)勘查單位會(huì)計(jì)制度》，并從當(dāng)年1月1日起實(shí)施。這次地勘會(huì)計(jì)制度改革，涉及到會(huì)計(jì)核算模式的轉(zhuǎn)變、會(huì)計(jì)核算方法的更新和會(huì)計(jì)制度體系的變革等一系列新問題。這是繼1991年以后地質(zhì)勘查行業(yè)會(huì)計(jì)制度改革的一項(xiàng)重大舉措，對(duì)促進(jìn)地勘單位改革與發(fā)展，加快地勘單位企業(yè)化步伐，提高經(jīng)濟(jì)管理水平，進(jìn)一步繁榮和發(fā)展地質(zhì)事業(yè)，都發(fā)揮了積極作用。但是，隨著地質(zhì)勘查管理體制和運(yùn)行機(jī)制改革的不斷深化，全國會(huì)計(jì)改革形勢的發(fā)展，各種條件與環(huán)境發(fā)生了根本性變化，現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度已遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能適應(yīng)新時(shí)期地勘單位加強(qiáng)管理、加快發(fā)展和深化改革的需要。

1 地勘單位會(huì)計(jì)制度改革的必要性

(1)地勘工作管理體制發(fā)生根本性變化。1999年，國務(wù)院對(duì)地質(zhì)勘查隊(duì)伍管理體制改革作出了重大決策，明確實(shí)行政企（事）分開，除中央保留一部分骨干力量外，將其余地質(zhì)勘查隊(duì)伍實(shí)行屬地化管理、逐步實(shí)行企業(yè)化經(jīng)營，逐步建立基礎(chǔ)性、公益性、戰(zhàn)略性地質(zhì)工作與商業(yè)性地質(zhì)工作分體運(yùn)行的機(jī)制。與此同時(shí)，地質(zhì)工作投資體制也隨之發(fā)生變化，除國家負(fù)責(zé)出資并組織實(shí)施公益性（包括基礎(chǔ)性、戰(zhàn)略性）地質(zhì)勘查，以滿足國家和社會(huì)對(duì)地質(zhì)勘查的公益性需要，滿足宏觀調(diào)控礦產(chǎn)資源勘查、開發(fā)和其他基本建設(shè)的需要，即國土資源大調(diào)查項(xiàng)目資金（一般由公益性地勘單位承擔(dān)）外，同時(shí)為進(jìn)一步加強(qiáng)地質(zhì)工作、扶持地勘單位發(fā)展還建立了中央財(cái)政補(bǔ)助地方地質(zhì)項(xiàng)目資金、礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)勘查資金、中央地質(zhì)勘查周轉(zhuǎn)金等專項(xiàng)資金以及各省建立的地質(zhì)勘查基金等；其余商業(yè)性勘查項(xiàng)目均實(shí)行礦山企業(yè)和業(yè)主負(fù)責(zé)制，由企業(yè)自主投入。

(2)地勘單位的性質(zhì)發(fā)生了根本性變化。除承擔(dān)公益性、基礎(chǔ)性地質(zhì)工作的地勘單位（地調(diào)院、環(huán)境總站）外，其余地勘單位已基本不再直接承擔(dān)國家地質(zhì)工作任務(wù)，更多的是承接商業(yè)性地質(zhì)工作和其他勞務(wù)性業(yè)務(wù)，基本實(shí)現(xiàn)市場化運(yùn)作、企業(yè)化經(jīng)營，已不再具備公共服務(wù)性質(zhì)，其經(jīng)營性質(zhì)更濃一些。

(3)地勘單位內(nèi)部結(jié)構(gòu)發(fā)生了根本性變化。地勘單位的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，已由單一的從事地質(zhì)勘查工作，擴(kuò)展到礦山采掘、生產(chǎn)加工、勘察設(shè)計(jì)、建筑施工、商貿(mào)運(yùn)輸、旅游、飲食服務(wù)、對(duì)外合作等多種領(lǐng)域；既有獨(dú)資興辦的，又有合作經(jīng)營、租賃經(jīng)營、投資參股、控股的；既有獨(dú)立法人資格的，又有非獨(dú)立法人資格的；既有獨(dú)立核算的，又有非獨(dú)立核算的。

(4)預(yù)算管理體制發(fā)生根本性變化。屬地化管理后，地勘單位隸屬關(guān)系發(fā)生了變化，其預(yù)算的隸屬關(guān)系也相應(yīng)改變，原由中央財(cái)政列支的地質(zhì)勘探費(fèi)已統(tǒng)一劃轉(zhuǎn)到各省級(jí)地方財(cái)政，在省級(jí)財(cái)政預(yù)算支出科目中單列，但主要用于地質(zhì)勘查單位離退休人員生活費(fèi)、經(jīng)常性費(fèi)用支出等。同時(shí)，2000年以來，我國財(cái)政預(yù)算管理體制進(jìn)行了一系列重大改革，實(shí)行了部門預(yù)算、國庫集中支付、政府采購、收支兩條線等預(yù)算管理改革，有的?。ㄊ?、區(qū)）同時(shí)推行了二級(jí)預(yù)算等。根據(jù)財(cái)政部統(tǒng)一部署，全國地方政府收支分類改革于2007年全面實(shí)施，這對(duì)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算又提出了新的要求。

(5)“四三三”節(jié)余與收益分配政策已嚴(yán)重制約了地勘單位的發(fā)展，也不符合相關(guān)會(huì)計(jì)原則。1996年修訂的 地勘單位會(huì)計(jì)制度，雖然比照企業(yè)資本金核算做了較大的修改，但仍然沿用了1982年執(zhí)行的“四三三”節(jié)余與收益分配政策，主要是為了較好地處理新制度與老制度的銜接問題，并充分考慮當(dāng)時(shí)地勘單位正處于由事到企的一個(gè)變革時(shí)期，需要有相關(guān)的政策支持，這對(duì)當(dāng)時(shí)充分發(fā)揮地勘單位分配自主權(quán)和資金使用權(quán)、調(diào)動(dòng)職工積極性起到了一定的作用。但是，隨著各種條件和環(huán)境的變化，這種職工在稅后參與利潤分配的政策已嚴(yán)重地制約了地勘單位的發(fā)展，不利于地勘單位企業(yè)化改革的進(jìn)一步推進(jìn)，也與會(huì)計(jì)權(quán)益理論相違背。

(6)會(huì)計(jì)法律制度環(huán)境發(fā)生了根本性變化。一是作為會(huì)計(jì)規(guī)范體系中的基本法——《會(huì)計(jì)法》己于1999年10月第九屆全國人大常委會(huì)第十二次會(huì)議進(jìn)行了重大修改；二是于2001年1月1日頒布實(shí)施《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，打破了行業(yè)、所有制、組織方式和經(jīng)營方式的界限，建立了統(tǒng)一的企業(yè)會(huì)計(jì)制度，并針對(duì)小規(guī)模企業(yè)的特點(diǎn)，于2005年1月1日頒布實(shí)施了《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》；三是建立了以基本準(zhǔn)則為指導(dǎo)、具體準(zhǔn)則為核心的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，1993年實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，適用于所有企業(yè)，從1997年的第一項(xiàng)具體準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》起，至今已發(fā)布實(shí)施了38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；四是其他相關(guān)法律法規(guī)也進(jìn)行了修改和完善，如《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》、《會(huì)計(jì)檔案管理辦法》、《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》等；五是《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》已頒布實(shí)施，形成了以基本規(guī)范、具體規(guī)范和應(yīng)用指南為框架的一套防范風(fēng)險(xiǎn)和控制舞弊為中心、以控制標(biāo)準(zhǔn)和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)為主體的內(nèi)部控制制度體系。

綜上所述，現(xiàn)行地勘單位會(huì)計(jì)制度已不適應(yīng)地質(zhì)工作改革與發(fā)展和加強(qiáng)地勘經(jīng)濟(jì)管理的需要，必須按照國務(wù)院《關(guān)于地質(zhì)勘查單位管理體制改革方案》（國辦發(fā)〔1999〕37號(hào)）和《關(guān)于加強(qiáng)地質(zhì)工作的決定》(國辦發(fā)〔2006〕4號(hào))深化國有地勘單位改革這個(gè)總目標(biāo)和要求，對(duì)現(xiàn)行地勘單位會(huì)計(jì)制度進(jìn)行改革與調(diào)整。

2 地勘單位會(huì)計(jì)制度改革之建議

2.1 按照事業(yè)單位改革的分類改革要求，對(duì)現(xiàn)有地勘單位進(jìn)行歸位定性

事業(yè)單位改革的基本原則是以分類改革為基礎(chǔ)，堅(jiān)持政事分開，管辦分離，理順體制，創(chuàng)新機(jī)制，完善制度，引導(dǎo)、規(guī)范、發(fā)展事業(yè)單位，促進(jìn)社會(huì)事業(yè)發(fā)展。同時(shí)按照現(xiàn)有事業(yè)單位的社會(huì)功能，將其劃分為承擔(dān)行政職能的、從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的和從事公益服務(wù)的三種類型。因此，今后地勘單位改革的大體趨勢也將是這三種方式。首先，行使政府職能的事業(yè)單位將向政府機(jī)關(guān)“靠齊”，如地勘局機(jī)關(guān)按照或參照機(jī)關(guān)公務(wù)員管理；其次，以生產(chǎn)經(jīng)營為主、并具備一定條件的地勘單位逐步轉(zhuǎn)制為企業(yè)，實(shí)行企業(yè)管理和運(yùn)作機(jī)制，如各地質(zhì)隊(duì)；剩下的公益性和社會(huì)服務(wù)性地勘單位，仍可能保持“事業(yè)”身份，如地調(diào)院、環(huán)境監(jiān)測院、地質(zhì)學(xué)校等，以此對(duì)地勘單位進(jìn)行職能歸位。在此基礎(chǔ)上，對(duì)擬轉(zhuǎn)制為企業(yè)的地勘單位進(jìn)行事企分離、分體運(yùn)行，如職工身份管理、離退休人員管理、待崗職工管理、基地物業(yè)管理等事業(yè)職能，從企業(yè)剝離出來，由地勘局統(tǒng)一進(jìn)行管理，條件成熟時(shí)實(shí)行社會(huì)化管理。目前，地勘單位事企混行，在管理體制及運(yùn)行機(jī)制上較難融合，在會(huì)計(jì)核算方式上也是千差萬別，非事非企，難以正確核算盈虧。而實(shí)際工作中，大多數(shù)單位是按照地勘單位會(huì)計(jì)制度進(jìn)行核算，最后按財(cái)政要求套編成部門決算報(bào)表上報(bào)，導(dǎo)致賬表不一。

2.2 根據(jù)定位后的地勘單位性質(zhì)，確定會(huì)計(jì)核算體系

會(huì)計(jì)體系及其分支，是在經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中形成的，是適應(yīng)人們管理財(cái)務(wù)活動(dòng)的需要而產(chǎn)生的。它反映著會(huì)計(jì)各個(gè)組成部分的內(nèi)在聯(lián)系和區(qū)別。無論國外還是國內(nèi)，會(huì)計(jì)歷來是按其適用范圍和核算對(duì)象分為企業(yè)會(huì)計(jì)和非企業(yè)會(huì)計(jì)的。企業(yè)會(huì)計(jì)是適用于農(nóng)、工、交、商、金融等企業(yè)單位的會(huì)計(jì)，是用以反映和監(jiān)督社會(huì)再生產(chǎn)過程中生產(chǎn)、流通領(lǐng)域的企業(yè)經(jīng)營資金活動(dòng)的。非企業(yè)會(huì)計(jì)，即我們所說的預(yù)算會(huì)計(jì)，適用于各級(jí)政府財(cái)政機(jī)關(guān)、行政單位和事業(yè)單位的會(huì)計(jì)，用以反映和監(jiān)督社會(huì)再生產(chǎn)過程中分配領(lǐng)域、精神生產(chǎn)和社會(huì)福利領(lǐng)域的政府財(cái)政資金和事業(yè)單位業(yè)務(wù)資金的。因此，可以將目前在地勘單位實(shí)行的會(huì)計(jì)制度劃分為地勘企業(yè)和地勘事業(yè)兩套會(huì)計(jì)核算體系。前者可在現(xiàn)行《地勘單位會(huì)計(jì)制度》的基礎(chǔ)上, 按照新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行補(bǔ)充、修改和完善,或更名為《地勘企業(yè)會(huì)計(jì)制度》；后者可根據(jù)《地質(zhì)事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，擬定《地勘事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，同時(shí)符合財(cái)政預(yù)算管理需要。

2.3 改革和完善現(xiàn)行《地勘單位會(huì)計(jì)制度》

如前所述，目前地勘單位會(huì)計(jì)制度法律環(huán)境以及各種外部條件發(fā)生了巨大變化，因此有必要對(duì)現(xiàn)行地勘單位會(huì)計(jì)制度進(jìn)行改革：

2.3.1 實(shí)行資本金制度

現(xiàn)行地勘單位實(shí)行的“國家基金制度”，是地勘單位由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制向社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制過渡過程中的一項(xiàng)重大改革措施，規(guī)范和明確了國家對(duì)地勘單位占有的國家基金的管理，以及地勘單位作為占有者對(duì)國家基金所享有的權(quán)利和義務(wù)。但是，這僅僅是對(duì)純國有地勘單位而言，非國有地勘單位則無法實(shí)行國家基金制度。因此，為適應(yīng)多種所有制地勘單位財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算的需要，并鼓勵(lì)社會(huì)資本向地勘單位的投入，有必要建立資本金制度，以客觀地反映國家資本、法人資本和個(gè)人資本以及外 商資本等。

2.3.2 建立資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

我國的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或至少每年年度終了時(shí)，對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對(duì)于可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。對(duì)可能發(fā)生的資產(chǎn)損失進(jìn)行確認(rèn)的理由是:企業(yè)在經(jīng)營活動(dòng)中存在著各種風(fēng)險(xiǎn)和不確定因素，在會(huì)計(jì)核算中，應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則，即要求企業(yè)在面臨不確定因素的情況下作出判斷時(shí)，應(yīng)當(dāng)保持必要的謹(jǐn)慎，充分估計(jì)到各種風(fēng)險(xiǎn)和損失，不高估資產(chǎn)和收益，也不少計(jì)負(fù)債和費(fèi)用，確保資產(chǎn)的真實(shí)，使其符合資產(chǎn)定義的要求。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中已從四項(xiàng)減值準(zhǔn)備擴(kuò)大到八項(xiàng)減值準(zhǔn)備，即上市公司要在計(jì)提短期投資、長期投資、存貨、應(yīng)收賬款等四項(xiàng)減值準(zhǔn)備的基礎(chǔ)上，增加對(duì)在建工程、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、委托貸款等四個(gè)項(xiàng)目的計(jì)提。這意味著，由于技術(shù)進(jìn)步，原有設(shè)備長期閑置不用或大大貶值造成無形損耗，這也需要計(jì)提減值準(zhǔn)備。因此，資產(chǎn)項(xiàng)目都要按照實(shí)際可變現(xiàn)價(jià)值或市場價(jià)值與原價(jià)值的差額提取準(zhǔn)備。對(duì)地勘單位而言，上述資產(chǎn)減值都不同程度地存在，因此在修改和完善地勘單位會(huì)計(jì)制度時(shí)應(yīng)予以充分考慮。

2.3.3 調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表制度

現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度將地勘單位會(huì)計(jì)報(bào)表劃分為兩大類：一類是向外部報(bào)送的會(huì)計(jì)報(bào)表，主要是為了滿足外部有關(guān)使用者（如上級(jí)主管機(jī)構(gòu)、財(cái)政、稅務(wù)、國有資產(chǎn)管理、銀行等）進(jìn)行宏觀決策和實(shí)施經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的需要，其具體種類、格式、內(nèi)容和編制要求等，由行業(yè)會(huì)計(jì)制度統(tǒng)一規(guī)定；另一類是地勘單位內(nèi)部會(huì)計(jì)報(bào)表，主要是為了滿足內(nèi)部管理需要，其具體種類、格式、內(nèi)容和編制要求等，由地勘單位自行規(guī)定。目前，會(huì)計(jì)制度統(tǒng)一要求編制的會(huì)計(jì)報(bào)表主要有資產(chǎn)負(fù)債表、節(jié)余與收益及分配表、地質(zhì)項(xiàng)目撥款與支出明細(xì)表、其他經(jīng)費(fèi)支出明細(xì)表等。建議在改革地勘單位會(huì)計(jì)制度時(shí)，根據(jù)《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》要求，以滿足投資者（含主管部門）需要為主要目的來設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表制度，按照資產(chǎn)負(fù)債表重于收益表的“資產(chǎn)負(fù)債觀”，以資產(chǎn)負(fù)債表為主表，以利潤及利潤分配表、現(xiàn)金流量表為對(duì)應(yīng)，以報(bào)表附注、費(fèi)用（或項(xiàng)目支出）明細(xì)表為補(bǔ)充。

2.3.4 廢除“四三三”節(jié)余與收益分配制度

“四三三”節(jié)余與收益分配制度，即節(jié)余與收益40%用于建立地勘發(fā)展基金、30%建立職工獎(jiǎng)勵(lì)基金、30%建立職工福利基金，這就意味著40%用于積累，60%用于消費(fèi)，除有些主管部門規(guī)定收益按一定比例上交外，投資者是不享有投資收益的，這種制度嚴(yán)重地既制約了地勘單位的發(fā)展，不利于地勘單位企業(yè)化改革的進(jìn)一步推進(jìn)，也是有悖于會(huì)計(jì)權(quán)益理論的。同時(shí)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度及新的稅法規(guī)定，職工獎(jiǎng)金（超出額度的要納入所得稅調(diào)整）可計(jì)入成本費(fèi)用，職工福利費(fèi)不再計(jì)提、可直接計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用。在地勘單位建立資本金制度后，一定要廢除“四三三”節(jié)余與收益分配制度，并按照企業(yè)會(huì)計(jì)制度的要求進(jìn)行稅后利潤分配。

2.3.5 增減相關(guān)會(huì)計(jì)科目

地質(zhì)勘查業(yè)作為國民經(jīng)濟(jì)的基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)，其生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)和管理要求，既有與其他產(chǎn)業(yè)的同質(zhì)性，又有其行業(yè)特殊性。因此，改革后的地勘單位會(huì)計(jì)制度在設(shè)置會(huì)計(jì)科目時(shí)，首先要符合《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求，同時(shí)還要充分考慮地質(zhì)勘查的行業(yè)特點(diǎn)，對(duì)現(xiàn)行地勘單位會(huì)計(jì)制度的部分會(huì)計(jì)科目進(jìn)行調(diào)整（增減），如國家基金、地勘發(fā)展基金、公益金、節(jié)余與收益分配等科目相應(yīng)轉(zhuǎn)換成實(shí)收資本——國家資本、盈余公積、利潤分配等科目，遞延資產(chǎn)科目調(diào)整為長期待攤費(fèi)用科目，將地質(zhì)成果科目分別劃分為探礦權(quán)、采礦權(quán)兩個(gè)科目，增設(shè)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等科目，增設(shè)法人資本、個(gè)人資本、外商資本等二級(jí)科目，取消備用金科目并將其歸并到其他應(yīng)收款科目中；同時(shí)對(duì)損溢類科目也作適當(dāng)調(diào)整。

[1]財(cái)政部,地質(zhì)礦產(chǎn)部.地質(zhì)勘查單位會(huì)計(jì)制度[M].北京:地質(zhì)出版社,1991.

[2]財(cái)政部.地質(zhì)勘查單位財(cái)務(wù)制度講解[M].北京:地質(zhì)出版社,1996.

[3]財(cái)政部,地質(zhì)礦產(chǎn)部.地質(zhì)勘查單位會(huì)計(jì)制度培訓(xùn)教材[M].北京:經(jīng)濟(jì)管理出版社,1996.