當代財稅立法的生成與演進路徑*

叢中笑

(華南師范大學法學院，廣東廣州510631)

當代財政立法命途多桀，走過了不同尋常的歷程，經(jīng)過了幾次較大規(guī)模的變動，直到改革開放當代財政立法才獲得轉機，至2009年當代財政立法進入歷史發(fā)展的新階段。

一、法源與演進:當代財政立法軌跡檢視

1949年以人民共和國的誕生為標志，我們的政權性質和法律制度發(fā)生了根本的轉變。建國初期，財稅立法最為活躍，卻帶有過于深刻的特殊歷史階段的痕跡，因而盡管誕生了《全國稅政實施要則》，但在總體上對后來財政立法卻未能發(fā)生體系性的引導作用。1956年中國財政立法本來獲得可以穩(wěn)步發(fā)展的時機，而恰恰從這時開始，卻走向蕭條甚至幾乎廢棄的命運。以下以當代幾次較大規(guī)模的財稅制度變動為線索，以勾勒我國財稅立法的歷程。

(一)當代財稅法的初創(chuàng)時期(1949－1955)

1949年新中國成立，人民政府要統(tǒng)一全國稅政、建立新稅制。1949年9月29日中國人民政治協(xié)商會議第一屆全體會議通過的《中國人民政治協(xié)商會議共同綱領》第40條規(guī)定了“國家的稅收政策，應以保障革命戰(zhàn)爭的供給、照顧生產(chǎn)的恢復和發(fā)展及國家建設的需要為原則，簡化稅制，實行合理負擔”為內容的財政稅收方面的事項;1950年1月中央人民政府政務院發(fā)布了《關于統(tǒng)一全國稅政的決定》的通令，同時公布了《全國稅政實施要則》和《全國各級稅務機關暫行組織規(guī)程》?！度珖愓嵤┮獎t》共12條，規(guī)定除農(nóng)業(yè)稅之外，全國統(tǒng)一征收14種中央稅和地方稅，加上1950年開征的契稅，共15種稅，［1］P9即貨物稅、工商業(yè)稅、鹽稅、關稅、薪給報酬所得稅、存款利息所得稅、印花稅、遺產(chǎn)稅、交易稅、屠宰稅、房產(chǎn)稅、地產(chǎn)稅、特種消費行為稅、使用牌照稅和契稅。

1953年我國開始實行第一個五年計劃，進入經(jīng)濟建設和社會主義改造時期。為保證國家有計劃的大規(guī)模的建設，同時受當時蘇聯(lián)“非稅論”和一次課征的影響，［2］P19中央財政部黨組提出了稅制若干改革的方案，依據(jù)“保證稅收、簡化稅制”的精神，政務院財經(jīng)委員會于1952年發(fā)布《關于稅制若干修正及實行日期的通告》，試行商品流通稅、簡化貨物稅、修訂工商營業(yè)稅，取消特種消費行為稅，停止藥材交易稅，此后余13個稅種，并于1953年1月起實行。以上這些財稅法規(guī)的頒布和執(zhí)行，①基本上適應了當時的經(jīng)濟結構狀況和國民經(jīng)濟恢復時期的政治經(jīng)濟政策的要求，對于建立我國稅制，恢復和發(fā)展國民經(jīng)濟起了重要的作用。

(二)當代財政立法的低谷時期(1958－1979)

1．1958年工商稅法改革以及農(nóng)業(yè)稅法的統(tǒng)一

1956年社會主義改造基本完成，原來適用于社會主義改造時期的財稅立法已經(jīng)不能適應單一的社會主義公有制的新情況，要求對原有的稅制進行改革。在工商稅制方面，1958年9月全國人大常委會原則通過《工商統(tǒng)一稅條例(草案)》;②在農(nóng)業(yè)稅方面，1958年6月全國人大常委會第九十六次會議通過的《農(nóng)業(yè)稅條例》則是建國以后制定的第一部稅收法律。③

2．1973年以簡化稅制為主要內容的財稅立法

“文化大革命”給財稅工作帶來了嚴重沖擊，當時的工商稅制被批判為“繁瑣哲學”，1973年國務院批轉財政部擬定的《工商稅條例(草案)》簡化了工商稅收，合并了稅種，簡化了稅目④和稅率。國有企業(yè)只繳納工商統(tǒng)一稅，集體所有制企業(yè)只繳納工商稅和工商所得稅兩種稅。

從1958年到1979年，這一時期的財政立法是圍繞著簡化合并進行的，從復合稅制轉向單一稅制，［3］P126完全忽視了財稅的經(jīng)濟杠桿作用。同時漠視稅的法律屬性，我國的稅制結構由中央政府自行決定，不存在征得納稅人同意的基礎，也不存在現(xiàn)代意義上的納稅人。

(三)當代財政立法的恢復時期(1979－1993)

1978年稅制改革成為經(jīng)濟改革重要部分。稅制改革經(jīng)歷了放權讓利、利改稅、財政包干制、利稅分流等階段結合經(jīng)濟結構的調整和變革，一是1984年9月18日全國人大常委會做出《關于授權國務院改革工商稅制和發(fā)布試行有關稅收條例(草案)的決定》，⑤此后國務院依此授權制定了一系列的財稅行政法規(guī)，主要體現(xiàn)在:一是“劃分稅種、核定收支、分級包干”財政管理體制立法;二是1991年公布《國家預算管理條例》;三是建立相對完整的稅制結構，將原來綜合的工商稅按性質劃分為產(chǎn)品稅、增值稅、營業(yè)稅和鹽稅，形成了新的流轉稅體系;恢復和開征了資源稅、城市維護建設稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅、筵席稅、房產(chǎn)稅和車船使用稅。這個階段稅收立法有以下五個方面值得關注:

1．涉外稅法立法體系的初步建立

為了吸引外資，實現(xiàn)國家的稅收主權，確立對外商投資企業(yè)征稅的依據(jù)，涉外稅法在財稅立法中首次凸現(xiàn)。在涉外企業(yè)流轉稅方面，1983年財政部于6月2日發(fā)出了［83］財稅字第88號文⑥正式明確對外商投資企業(yè)征收工商統(tǒng)一稅;在涉外企業(yè)所得稅方面，1980年9月五屆全國人大三次會議通過了《中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法》，1981年12月五屆人大四次會議通過了《外國企業(yè)所得稅法》，至1991年4月七屆人大四次會議通過了《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》，外商投資企業(yè)統(tǒng)一適用該法。在涉外個人所得稅方面，1980年9月五屆人大三次會議通過了《個人所得稅法》，確定了對外籍人員征收所得稅的法律依據(jù)。

這一系列的立法，在涉外所得稅法方面，遵循了嚴格的稅收法定原則，幾個所得稅法都由全國人大制定;流轉稅方面，僅憑財政部的一紙規(guī)定就確定了《工商統(tǒng)一稅條例(草案)》的適用，并未遵循稅收法定原則。

2．內資企業(yè)所得稅立法

國務院于1983年公布《關于國營企業(yè)利改稅試行辦法》，財政部于1983年發(fā)布《關于對國營企業(yè)征收所得稅的暫行規(guī)定》，國務院于1984年批準公布了《國營企業(yè)第二步利改稅試行辦法》、《國營企業(yè)所得稅條例(草案)》、《國營企業(yè)調節(jié)稅征收辦法》等。⑦1985年4月，國務院頒布《集體企業(yè)所得稅暫行條例》，對集體企業(yè)采用了與國營小型企業(yè)相同的八級超額累進稅率進行征稅。1988年6月，國務院頒布了《私營企業(yè)所得稅暫行條例》和《關于征收私營企業(yè)投資者個人收入調節(jié)稅的規(guī)定》，采用35%的比例稅率。

這一系列的立法基本建立了完整的內資企業(yè)所得稅法法律體系。但是按照不同所有制性質分別立法，區(qū)別對待，由于立法而產(chǎn)生不公平。

3．個人所得稅法體系的初步建立

1980年9月全國人大通過《個人所得稅法》，首先對外籍人員開征了個人所得稅。1986年1月國務院頒布《城鄉(xiāng)個體工商戶所得稅暫行條例》，對個體工商戶開始征稅。1986年9月國務院頒布《個人收入調節(jié)稅暫行條例》，從1987年1月1日起征收個人收入調節(jié)稅，其適用對象是具有中國國籍，并在中國境內居住的，取得應納稅收入的公民。

這一系列的立法初步建立了對個人征收所得稅的法律依據(jù)，但是對外籍人員、個體工商戶和國內其他個人分別立法，在法律適用上不公平。

4．關稅立法的改革

1985年以前，中國一直實行依據(jù)1950年《全國稅政實施要則》的規(guī)定建立起來的關稅制度。1985年國務院重新發(fā)布了《進出口關稅條例》和《海關進出口稅則》。1987年六屆全國人大常委會第十九次會議通過了《海關法》，以此為依據(jù)，對進出口關稅條例進行了修訂。

這一系列的立法初步形成了以《海關法》為基本法律依據(jù)，以《進出口關稅條例》和《海關進出口稅則》為基本法規(guī)，以及關稅主管部門所擬定的管理辦法和實施細則為內容的中國關稅法律制度。

5．稅收程序立法

1986年前有關稅收管理的規(guī)定，均分散在各單行稅法(條例)中，沒有形成統(tǒng)一的立法。1986年4月國務院發(fā)布《稅收征收管理暫行條例》統(tǒng)一了內資企業(yè)各稅種的征收管理，這是我國關于稅收征收管理工作的第一部基本法規(guī)。1992年9月全國人大常委會通過了《稅收征收管理法》，并于1995年2月進行了修改。

改革開放之初十五年這一系列的財稅立法，基本上建立了一套包括流轉稅法、所得稅法、財產(chǎn)稅法、行為稅法和稅收征管法等相對完整的稅收法律體系。盡管仍然沒有突破計劃經(jīng)濟體制的框架:國有企業(yè)利改稅混淆了稅收和利潤這兩種范疇、依據(jù)不同、性質不同的分配方式;所得稅法體系，內資企業(yè)按照所有制性質不同分別立法，內外兩套稅法，稅負不公，不利于公平競爭;流轉稅體系中，不適當?shù)鼗煜嗽鲋刀惡彤a(chǎn)品稅在積累和調節(jié)方面的功能。但是與改革開放前的當代財政立法狀況相比，已經(jīng)是卓有成效、成績斐然，基本上適應了當時經(jīng)濟發(fā)展形勢的需要。

(四)當代財政立法的形成發(fā)展時期(1994－2008)

黨的十四大確立了建立我國社會主義市場經(jīng)濟體制的目標和模式。為了適應市場經(jīng)濟的需要，根據(jù)統(tǒng)一稅法、公平稅負、簡化稅制、合理分權、理順分配關系、保障財政收入、建立符合社會主義市場經(jīng)濟要求的新稅制體系的指導思想，1994年的稅制改革成為當代財政立法的里程碑。

1．改革財政管理體制

在財政管理體制法律制度方面，1993年12月國務院發(fā)布《關于實行分稅制財政管理體制決定》，自1994年1月1日起改革過去的地方財政包干體制，對省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市實行分稅制財政管理體制。國務院2001年頒布的《所得稅收入分享改革方案》也對我國中央和地方所得稅收入的收益權予以規(guī)定。2008年財政部、國家稅務總局和中國人民銀行聯(lián)合下發(fā)了《跨省市總分機構企業(yè)所得稅分配及預算管理暫行辦法》。

在國庫管理方面，1985年國務院頒布《國家金庫條例》作為國庫管理的基本規(guī)范性文件。中國人民銀行、財政部相繼頒布了一些行政規(guī)章，進一步健全、完善了我國的國庫管理制度。

在國有資產(chǎn)管理方面，我國為加強對國有資產(chǎn)的管理，規(guī)范國有資本的運營，國務院頒布《企業(yè)國有資產(chǎn)評估管理暫行辦法》、《關于試行國有資本經(jīng)營預算的意見》等行政法規(guī)。2008年10月28日第十一屆全國人大常委會第五次會議通過了《企業(yè)國有資產(chǎn)法》。此外，財政部、國務院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會等相關部委也出臺了一系列的行政規(guī)章，對國有資產(chǎn)管理予以細化的規(guī)定，共同構成了國有資產(chǎn)管理的規(guī)范體系。

在財政轉移支付方面，財政部先后頒發(fā)2003年《農(nóng)村稅費改革中央對地方轉移支付辦法》、2008年《中央對地方一般性轉移支付辦法》。

在政府采購方面，2002年6月全國人大常委會審議通過、2003年1月1日正式實施的《政府采購法》成為我國規(guī)范政府采購行為的基本法律規(guī)范。此外，財政部還陸續(xù)頒布了《政府采購貨物和服務招標投標管理辦法》、《政府采購供應商投訴處理辦法》等一系列規(guī)章，共同構成了政府采購行為的規(guī)范性文件。

2．公布預算法

1994年3月全國人民代表大會通過了《預算法》，是我國預算方面的基本法律規(guī)范。1995年11月國務院頒布了《預算法實施條例》，進一步細化《預算法》關于預算管理職權、預算的編制與執(zhí)行方面的規(guī)定。1996年7月國務院發(fā)布了《關于加強預算外資金管理的決定》，對規(guī)范預算外資金的使用和管理提供了法律依據(jù)。

3．改革稅法

(1)改革流轉稅法

為改變流轉稅制結構不合理，內外流轉稅適用法律不統(tǒng)一的現(xiàn)狀。1993年12月，國務院頒布《增值稅暫行條例》、《消費稅暫行條例》和《營業(yè)稅暫行條例》。這次流轉稅法改革內容主要涉及:一是全面推行增值稅制度;二是統(tǒng)一內外資企業(yè)流轉稅法。⑧

(2)規(guī)范所得稅法

1993年12月，國務院發(fā)布了《企業(yè)所得稅條例》，同時廢止原來的《國營企業(yè)所得稅條例(草案)》、《集體企業(yè)所得稅暫行條例》和《私營企業(yè)所得稅暫行條例》，統(tǒng)一了內資企業(yè)所得稅。1993年10月31日八屆人大常委會第四次會議通過《關于修改〈中華人民共和國個人所得稅法〉的決定》，同時廢止原來的《城鄉(xiāng)個體工商戶所得稅暫行條例》和《個人收入調節(jié)稅暫行條例》，修訂后的個人所得稅法將個人收入調節(jié)稅和城鄉(xiāng)個體工商業(yè)戶所得稅納入個人所得稅，規(guī)范了個人所得稅。中國的個人所得稅法自1980年建立以來，1994年三稅合一后，根據(jù)中國政治經(jīng)濟的變遷依據(jù)漸進主義的原則，逐步推進，已進行了1999年、2005年、2007年多次改良，但尚未進行深層次的徹底改革。

(3)其他工商稅種法改革

由于舊的稅制結構下的稅種組合不能適應新的經(jīng)濟形式，1993年12月，國務院頒布了《資源稅暫行條例》和《土地增值稅暫行條例》。另外，還調整了其他一些稅種，如取消集市交易稅、牲畜交易稅、燒油特別稅、各種獎金稅和工資調節(jié)稅。將特別消費稅并入消費稅，將屠宰稅和筵席稅的征收和停征權下放給地方。2006年，廢止已實行了48年的《農(nóng)業(yè)稅條例》。

(4)改革稅收征管法

1992年9月，七屆全國人大常委會27次會議通過了《稅收征管法》，2001年4月28日九屆全國人大常委會對《稅收征管法》進行了第二次修改。⑨

4．非稅收入體系的規(guī)范

1986年4月28日國務院發(fā)布、1990年6月7日修訂《征收教育費附加的暫行規(guī)定》，征收教育費附加，作為地方教育經(jīng)費;1997年6月17日國務院批準的《文化事業(yè)建設費征收管理暫行辦法》，對文化事業(yè)建設費的征收管理予以規(guī)范。

(五)當代財政立法的完善時期(2009—)

為進一步完善稅制，國務院決定自2009年1月1日起全面實施增值稅轉型改革，并修訂了《增值稅暫行條例》、《消費稅暫行條例》和《營業(yè)稅暫行條例》，于2009年1月1日起施行。這標志著我國流轉稅法立法向前邁出了重要一步，必將對我國宏觀經(jīng)濟發(fā)展產(chǎn)生積極而又深遠的影響。

當代財政立法走過了60余年歷程，上述已制定的財稅方面的法律法規(guī)，對于維系以往的財稅體制具有不可或缺的作用，并為以后的財稅立法奠定了基礎。檢視我國財稅立法隨著經(jīng)濟形勢的變化而幾經(jīng)變革，財稅立法的大規(guī)模變動通常是與經(jīng)濟發(fā)展的新階段相關，是與中國社會發(fā)展尤其是改革開放的發(fā)展進程相呼應乃至基本同步的。

二、特點與內涵:當代財政立法的主要路線檢討

縱觀當代財政立法的軌跡，我們可以看到這樣一條軌跡:從基本形成到走向完善;從注重數(shù)量到提高質量;從行政主導到立法主導;從閉門造車到開門立法;從國家財政到公共財政。

(一)從基本形成到走向完善

2010年我國已建成有中國特色社會主義法律體系。2010年后法律編纂工作將提上議事日程，分批出臺的單項法律將整合、編纂形成若干個綜合性法典。［4］但綜觀當代財政立法的整體狀況，我國現(xiàn)行有效的財稅法律體系僅僅是初見規(guī)模，若將其作為一個體系考察，顯然缺乏整體規(guī)劃，體系殘缺不全，財稅領域還有許多立法空白地帶，還存在無法可依的情形。在現(xiàn)有的財稅法規(guī)中，不同法律之間、不同法規(guī)之間缺少必要銜接，適用范圍不一致，甚至存在沖突。完備的財稅法律體系應當是財稅法律門類齊全;法律部門內部的財稅法律規(guī)范齊備;財稅法律體系內部不同的法律門類之間、不同財稅法律規(guī)范之間、不同層次財稅法律規(guī)范之間，邏輯嚴謹、結構合理、和諧統(tǒng)一。從這個意義上講，將現(xiàn)階段的財稅法律體系定位于“基本形成”，是科學的和實事求是的。從這一階段到“完善”階段，尚需跨越“比較完善”階段和“全面完備”的階段。

(二)從注重數(shù)量到提高質量

我國財稅法律體系基本形成，當代財稅立法將走出片面追求立法的數(shù)量和規(guī)模的傳統(tǒng)誤區(qū)，轉向提高立法質量、攻克立法難題的“后立法時代”。［5］由于立法主體多元化，當下的財稅法體系極其龐雜，而由全國人大及其常委會制定的財稅法律只有5部，既有由法律、條例、細則、通知等構成的法律效力等級不一的縱向法律規(guī)范，也有圍繞某問題而制定的規(guī)定和辦法，層出不窮并構成規(guī)范群的橫向平面，其中也存在著無序化問題。

以增值稅為例，我國2009年前關于增值稅的基本規(guī)范性文件是國務院頒布的《增值稅暫行條例》;財政部根據(jù)國務院的授權，緊接著就頒布了《增值稅暫行條例實施細則》;國家稅務總局在細則頒布的同一天，頒布《增值稅部分貨物征稅范圍注釋》，對增值稅部分貨物的具體范圍做出規(guī)定，兩天后國家稅務總局又發(fā)布《增值稅若干具體問題的規(guī)定》，對增值稅的征稅范圍、計稅依據(jù)、小規(guī)模納稅人標準等事項做出規(guī)定，這些規(guī)范性文件都被列入國家稅務總局辦公廳編的《中華人民共和國稅收基本法規(guī)》中。［6］在這些“基本法規(guī)”中，法規(guī)的數(shù)量遠遠多于法律的數(shù)量，規(guī)章的數(shù)量又多于法規(guī)的數(shù)量，這還沒有包括沒有列入“基本法規(guī)”但在實際中對納稅人權益產(chǎn)生同樣的影響，或者在有些情況下——也許更準確地說是在大部分情況下——對納稅人權益產(chǎn)生更加重要影響的財政部、國家稅務總局的各種內部的或非內部的、公開或不公開的文件。

(三)從行政主導到立法主導

我國財稅法律體系“以財稅法規(guī)為主，財稅法律為輔”的主要原因在于比較獨特的立法模式——行政主導立法，［7］P122行政機關在實際中遠遠超出立法機關的作用。國務院主導絕大部分的財稅立法，其又授權財政部等部門制定各暫行條例的實施細則，國家稅務總局針對各稅種實施中的問題也發(fā)布若干解釋和規(guī)定。立法機關作為代議機關，具有追求民主的價值取向，立法機關從代表的產(chǎn)生、到法案的提出、審議和表決，其中一系列程序性的規(guī)定就使得民主得以在立法機關的活動中比較從容的展開。［8］P225但這一切到了以追求效率為取向的行政機關中就立顯局促，行政機關的人員組成、議事規(guī)則、表決程序等都與立法機關有較大不同，我國財稅立法的主要活動由行政機關進行，不管是出于立法機關的授權還是行政機關自行為之，這本身就將立法中的民主置于危險的境地。我國《立法法》第8條規(guī)定:“下列事項只能制定法律:……基本經(jīng)濟制度以及財政、稅收、海關、金融和外貿的基本制度……”此條文明確對財稅的基本制度只能由立法機關制定法律加以規(guī)定，財稅活動應當通過國家立法機關進行立法并以其統(tǒng)率行政法規(guī)來具體體現(xiàn)，由行政立法向人大立法發(fā)展。經(jīng)歷較長時期的行政立法階段，許多行政法規(guī)事實上為人大立法打下了較好的基礎，應該適時進入全國人大立法的階段。人大立法是整個財稅立法建設的最高保證。

(四)從閉門造車到開門立法

公開立法是以現(xiàn)代的標準衡量一個國家的立法民主化程度的重要標志。加入WTO后，中國立法在全球化背景下呈現(xiàn)5個態(tài)勢:立法民主化;立法公開化;立法多元化，立法專業(yè)化和立法國際化。［9］財稅立法的過程最大限度的公開，保證人民的知情權，是促進財稅立法民主化的重要方面。相比之下，我國財稅立法的透明度遠遠不夠，普通民眾是無從了解財稅立法的具體情況。值得一提的是2005年9月全國人大法律委員會、財政經(jīng)濟委員會和全國人大常委會法制工作委員會在北京舉行了個人所得稅工資、薪金所得費用減除標準立法聽證會，廣泛聽取包括廣大工薪收入者在內的社會各方面的意見和建議，開全國人大和常務會立法聽證之先河;2008年4月，全國人大常委會委員長會議決定，今后全國人大常委會審議的法律草案，一般都予以公開，向社會廣泛征求意見，這是開門立法、民主立法和科學立法制度化的重要體現(xiàn)，也成為立法參與和立法博弈的中國特色。［10］

(五)從國家財政到公共財政

研究立法問題，既要就法談法，也要跳出法談法。前者是基于立法自身的規(guī)律性和技術性，應當將過去的、現(xiàn)在的、將來的立法統(tǒng)一起來做整體性研究。［11］P56－66后者則基于法之理在法外的道理，必須結合公共財政的理論因素來考察財稅立法。從這個意義上講，財稅立法的演進、調整，構成了我國從國家財政到公共財政的立法背景。對此進行必要的梳理和研究，不但對領會的公共財政立法內涵的要旨，［12］P421－436而且對展望我國財稅立法格局的嬗變，都不無裨益。

三、難點與展望:當代財政立法的發(fā)展趨向

檢視當代財政立法，其所積累不僅在于提供了多少有益的經(jīng)驗，更在于把財稅法律體系在中國國情之下基本形成的過程中所能遇到的諸多重要問題特別是難點顯露出來。唯其如是，財稅立法的生成及演變在共和國立法史上以至整個財政法治史上，有著珍貴的價值。研究分析當代財政立法何以在長時期里命途多桀的根源，探尋發(fā)展趨向，也因之具有特殊的價值。中國的財稅立法正在進入總體設計、整體推進、走向完善的關鍵時期。現(xiàn)階段財稅立法的演變趨向應由試驗主義向法律主義轉變、由工具主義向人文主義轉變、由建構主義向本質主義轉變、由漸進主義向理性主義轉變。

(一)由試驗主義向法律主義轉變

試驗主義是我國財稅立法的一個突出特點。首先，從名稱上看，1949年以來我國所頒布的財稅法律規(guī)范，絕大部分都冠之以“暫行條例”、“暫行規(guī)定”、“草案”、“試行”等名稱;⑩其次，有些財稅法規(guī)一定時期內只在部分地區(qū)試行，在取得了完善經(jīng)驗或具備了在全國推行的條件后，再制定全國統(tǒng)一實施的財稅立法。出于試驗主義的心理，在制定各暫行條例的具體條文時，就傾向于一種比較容易隨時進行修正的彈性結構，或者僅僅做必要的原則性規(guī)定，更具體的問題由各稅種的實施細則、財政部、國家稅務總局根據(jù)實際情況做出的解釋、通知和批復來完成。但這同時也使實際中稅法的效力下降。［13］P162并且法規(guī)名稱上的不統(tǒng)一也增加了對財稅立法的梳理難度。

試驗主義思想反映到財稅立法上，最集中體現(xiàn)的是1984年第六屆全國人大常委會第十次會議根據(jù)國務院的建議，決定授權國務院在實施國營企業(yè)利改稅和改革工商稅制的過程中，擬定有關稅收條例，以草案形式發(fā)布試行，再根據(jù)試行的經(jīng)驗加以修訂，提請全國人民代表大會常委委員會審議。1993年底，國務院出臺了一系列“稅收暫行條例”，對增值稅、消費稅、營業(yè)稅、資源稅等稅種的征稅對象、稅目、稅率、納稅期限等實體事項做出規(guī)定，財政部也緊跟著發(fā)布了相關稅種的實施細則。遺憾的是，對這些財稅立法事項，國務院沒有任何立法依據(jù):既沒有全國人大及其常委會制定的法律為依據(jù)，也缺少國家立法機關的專門授權。

由于1994年的新稅制改革是中華人民共和國成立以來在財稅領域規(guī)模最大、影響最深刻的一次變革，因此，將10年前的人大財稅授權條款加以適用十分牽強。?國務院依此授權發(fā)布的大量的財稅條例，已經(jīng)不完全是一種臨時、過渡性質的權宜之計，而是帶有自覺的試驗主義的特色了。［13］P156從嚴格的觀點來審視，我們通過試驗所得到的趨于“成熟”的稅法永遠只可能是作為歷史的經(jīng)驗的總結，它必然仍然存在需要再通過實踐來檢驗之處。

稅收“侵犯”納稅人財產(chǎn)權，人民代表機關承認;非依法律不得隨意設定納稅義務;在國家征收稅款的權力之上存在著國民或納稅人的基本權利，稅法的制定過程中的國民意志的有效參與是稅法得到國民認可，從而具備合法性的重要根據(jù)，財稅立法中必須確定財稅法定主義原則。［14］P592－297凡對于人民的實體權利有重要影響者，諸如稅種的開征、停征，稅率的變化等，不管是積極的影響或是消極的影響，屬于嚴格法律保留的事項，必須由全國人大及其常委會制定法律，國務院不得以行政法規(guī)進行規(guī)范，不應由授權立法規(guī)定。其次，法定主義要求我們對財稅授權立法加以整治，對于可以授權的事項，立法機關不得過多仰賴行政機關以致行政機關成為財稅立法的主要機關，行政機關更不可未經(jīng)授權自行制定規(guī)范性文件;國務院對取得的授權不可再次授權。立法機關的監(jiān)督與制約也是在法律保留與授權立法之間取得平衡的重要方面。德國學者Kisker認為，應賦予立法機關同意權、否決權和廢止權。?就我國而言，可以采取向人大或人大常委會備案或經(jīng)過審查的方式，同時人大或常委會應保留有對授權立法的最終否決或廢止權。通過制度上的規(guī)定，使得行政機關所為的授權財稅立法，經(jīng)由立法機關公布，也是保證立法中民意可能介入的重要方式。

(二)由工具主義向人文主義轉變

我國當代各時期的財稅立法都明顯地表現(xiàn)出這樣一個標志性現(xiàn)象，即圍繞著黨或中央的總任務或具體任務，為任務而立法。事實上，我國財稅法的歷次變動調整都是決策者試圖利用財稅工具解決特定形勢下“以特定任務”的結果。1949年至1953年，為了配合國民經(jīng)濟恢復時期國家對資本主義工商業(yè)利用、限制和改造的政策，我國進行了多種稅、多次征的復雜的財稅立法;1956至1979年，社會主義改造完成之后，稅法的地位隨著對稅的錯誤認識以及整個法律制度的被漠視而遭到忽視，稅制幾度簡化;1979年改革開放以來，稅法又被重新賦予了吸引外資，起改革開放“推進器”的重要任務，稅法中對外資的諸多優(yōu)惠政策也正是在此任務下做出的。在這里，利用稅達到既定任務的要求遠遠超出了通過財稅立法程序保持稅法穩(wěn)定可預測的要求，這也許因為財稅法律本身就僅僅被當作“調節(jié)各種企業(yè)生產(chǎn)，監(jiān)督與發(fā)展經(jīng)濟的工具”，?我國財稅立法則成“貫徹黨的政策的一個重要工具”。［15］P103而對其作為法律應具有的屬性認識不足。

工具主義的思想反映到立法內容上就是不可避免地重視國家和政府權力而忽視納稅人權利，重視財政管理而忽視公共財政理念。稅法的制定過程從某種意義上看也是一個重要的決策過程，這個決策的結果將深刻地影響到廣大納稅人的財產(chǎn)權利和經(jīng)濟關系，或者，從更深的意義上講，影響到國家的經(jīng)濟能力，從而影響到每個人在社會中的基本權利，影響到每個人的財產(chǎn)和自由是否能得到充實的保障。在民主的視野下審視我國的財稅立法，即探討在財稅立法中，或者說制定稅法規(guī)則的過程中，人文主義的落實問題。目前的財政立法中實際起作用的下位法使得上位法的規(guī)范被拋到一邊，納稅人無可奈何地看著龐大的規(guī)章經(jīng)行政機關制定出來并且在社會生活中被適用，通過對代議機關的一系列制度設計而欲達到的人民對法律的控制，納稅人基本權利在積極參與規(guī)范制定的行政機關面前顯得有些鞭長莫及了。這更證明了由立法機關承擔起更多的財稅立法任務，這既是它的權力，更是它的義務。

(三)由建構主義向本質主義轉變

與財稅立法工具主義觀相連的則是建構主義的信仰，以為法制是可以通過人為立法像土木工程一樣“建設”起來的，因此，像“經(jīng)濟建設”’這一片語一樣，“法制建設”的提法有口皆傳。［16］P196由于財稅制度的改革與重構尚處于探索階段，當下的財稅立法表現(xiàn)出過度的分散性，為了完成財稅法律體系的“建構”，由分散立法向相對集中立法發(fā)展，到今天基本建構了財稅法律體系。但是財稅立法所帶來的法律法規(guī)數(shù)量上的增長并沒有相應地帶來人民對財稅法律規(guī)范遵從的增長，從社會中盛行的逃避納稅義務的現(xiàn)象，我們看到財稅法的文本規(guī)定與現(xiàn)實之間的差距，看到“財稅法治”中稅法的地位與納稅人心目中稅法地位的偏差。

建構主義的思想是我國現(xiàn)行財稅立法中民主合法性的不足，導致稅法社會認同度不夠、遵從性差的一個重要原因。只有建立在民主基礎之上的財稅立法才可能最大限度地避免不被國民認同的處境:稅法制定階段已然使得一國稅收作為價格，就要遵循價格決定中雙方協(xié)商、等價交換的市場本性。就稅法的正義性要求而言，正義就是“把每一個人自己的東西分配給每一個人”，［17］P193從理念上說，每個人都有權參與到對自己東西的分配過程中。［18］P18套用阿道爾佛·蘇阿勒茲的一句話:“el futuro no esta escrito，porque solo el pueblo puede escribirlo．”(未來是一張白紙，只有人民能夠在這白紙上寫字)。?所以，人民或其代表，在財稅的制定過程中是不可或缺的，他們必然要參與到稅法制定過程中，參與到為公共產(chǎn)品定價的過程中，參與到?jīng)Q定自己權利與義務的規(guī)則形成中。稅法，就是獲得了國民同意的規(guī)則。國民同意稅法的過程，就是財稅立法中民主發(fā)揮作用的過程，國民參與其中，則國民對自己親自參與的稅法就更傾向于服從。

(四)由漸進主義向理性主義轉變

漸進主義的思想給財稅立法實踐帶來了兩方面的影響。一方面，為了以后修改的方便或者出于試行的考慮，稅法的條文規(guī)定具有一定的彈性，這在一定程度上會影響到稅法實施中的可操作性，為了彌補此缺陷而出現(xiàn)的大量解釋、說明等規(guī)定在稅法實踐中發(fā)揮著重要作用，但對于這些影響納稅人實體權益的解釋、說明缺乏程序性因素制約。

財稅立法中的理性主義與財稅立法程序緊密相關。我們之所以強調理性，并非因為多數(shù)人偏好所具有的價值，而是因為多數(shù)人理性所具有的價值——民主制相信個人有正常的理性，每個人都是平等的，因此，每個人的意志都應當受到尊重——而“合理而公正的程序是區(qū)別健全的民主制度與偏執(zhí)的群眾專政的分水嶺”，［19］P52在個人偏好不可能一致的情況下，程序可以實現(xiàn)和保障理性，從而實現(xiàn)民主的價值。因此，財稅立法要求我們關注財稅立法程序的制度設計?？梢哉f，只有遵循一定程序原理和要件的具體的財稅制度設計才是理性的，而只有理性的財稅法案的提出、審議、表決和公布諸過程中的立法才是具有合法性的，也才是有可能得到人民尊敬的。財稅“取之于民，用之于民”，財政立法的理性應通過作為民主政體基礎的政府預算制度實現(xiàn)的，預算在經(jīng)濟、技術上看是政府收支對比的計劃表，但本質上，預算首先是納稅人及其代表機關控制政府財政活動的一種機制?；谪敹愒趪抑械闹卮笞饔煤陀绊?，對財稅收入、財稅管理、財稅支出，要在憲法框架下重新思考定位，希望能對憲法中財政方面的規(guī)定加以完善。只有這樣才可能在財稅立法過程中排除舞弊、恣意和偏倚，使人民意志得到正確的反映和貫徹。［20］

從上面的歷史性回顧和前瞻性分析中，可見財稅立法實質上是各方利益協(xié)調的過程。沒有完善的財稅立法，社會主義法律體系則不完美;沒有完善的財稅法，和諧社會的建設會碰到諸多無法解決的難題。完善的財稅立法體系應當包括財政收入法、財政支出法、財政管理法三大方面:財政收入法又包括公共稅收法、公共收費法、公債法、彩票法、國有資產(chǎn)收益法等;財政支出法包括財政轉移支付法、財政投資法、財政采購法、財政貸款法等;財政管理法則包括財政預算法、政府間財政關系法、財政監(jiān)督法、國庫管理法。但是我國財稅法目前僅有五部法律，而且沒有一部基本的通則性法律，財稅立法是我國社會主義法律體系中尚缺乏基本法律框架的法律部門。通過財政立法，建立體系完善、門類齊全的財政法律體系，使一切財政活動有法可依，逐步實現(xiàn)財政法治在市場經(jīng)濟與和諧社會建設進程的作用越來越重要，財稅立法的確應成為中國立法的重中之重。

注釋:

①此部分內容主要參考財政部稅務總局(即現(xiàn)國家稅務總局)編:《中華人民共和國財政史料》(第四輯:工商稅收)，中國財政經(jīng)濟出版社1987年3月版;國家稅務局(即現(xiàn)國家稅務總局)編:《稅法大全》，中國財政經(jīng)濟出版社1989年9月版，第2～13頁;中共中央文獻研究室編:《建國以來重要文獻選編》(第一冊)，中央文獻出版社1992年5月版，第250～256頁;劉隆亨:《中國稅法概論》，北京大學出版社1995年2月版，第8～54頁。

②其主要內容:1．簡化了稅種。把工商企業(yè)原來繳納的商品流通稅、營業(yè)稅、貨物稅和印花稅等四種稅合并為工商統(tǒng)一稅。把工商業(yè)稅中的所得稅改為一個獨立的稅種稱為工商所得稅。2．簡化了工農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的納稅環(huán)節(jié)和中間產(chǎn)品的征稅辦法，對工農(nóng)業(yè)產(chǎn)品基本上選定在生產(chǎn)和銷售環(huán)節(jié)征兩次稅。3．調整了部分稅率。對少數(shù)產(chǎn)品利潤過大或過小的，適當?shù)卣{整其稅率，以稅率來調整商品的價格。

③我國《農(nóng)業(yè)稅條例》名稱為條例，但因為是全國人民代表大會常務委員會制定的，所以仍屬于法律級次的規(guī)范性文件。

④簡化后將原來的工商統(tǒng)一稅及其附加、城市房地產(chǎn)稅、車船使用牌照稅、鹽稅、屠宰稅合并為工商稅。

⑤該《決定》規(guī)定:第六屆全國人大常委會第七次會議根據(jù)國務院的建議，決定授權國務院在實施國營企業(yè)利改稅和改革工商稅制的過程中，擬定有關稅收條例，以草案形式發(fā)布試行，再根據(jù)試行的經(jīng)驗加以修訂，提請全國人大常委會審議。國務院發(fā)布試行的以上稅收條例草案，不適用于中外合資經(jīng)營企業(yè)和外資企業(yè)。

⑥“外國公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟組織同我國公司、企業(yè)合資經(jīng)營企業(yè)、合作經(jīng)營企業(yè)和獨資開辦企業(yè)，在我國境內從事工業(yè)品生產(chǎn)、農(nóng)產(chǎn)品采購、外貿進口、商業(yè)零售、交通運輸和服務性業(yè)務，都應按照1958年9月11日全國人民代表大會常委會第101次會議原則通過，由國務院頒發(fā)試行的工商統(tǒng)一稅條例的規(guī)定，繳納工商統(tǒng)一稅”。參見許善達等:《中國稅收法制論》，中國稅務出版社1997年版，第9頁。

⑦經(jīng)過兩步利改稅，用稅法的形式把國家和企業(yè)的分配關系固定下來，但是沒有突破計劃體制的框架混淆了稅收和利潤這兩種范疇、依據(jù)不同、性質不同的分配方式?？蓞㈤喓问⒚髦骶?《中國財政改革二十年》，中州古籍出版社1998年版，第239～240頁。

⑧1993年12月29日，八屆全國人大常委會五次會議通過《關于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)適用增值稅、消費稅、營業(yè)稅等稅收暫行條例的決定》，對新稅制各種稅法對外商投資企業(yè)的適用問題明確如下:在有關稅收法律制定以前，外商投資企業(yè)和外國企業(yè)自1994年1月1日起適用國務院發(fā)布的增值稅暫行條例、消費稅暫行條例和營業(yè)稅暫行條例。1958年9月11日全國人民代表大會常務委員會第101次會議原則通過，1958年9月13日國務院公布試行的《工商統(tǒng)一稅條例(草案)》同時廢止……”依據(jù)這一規(guī)定，廢止了外商投資企業(yè)適用的工商統(tǒng)一稅，內外資企業(yè)在流轉稅法律適用方面達到了統(tǒng)一。

⑨從以下幾個方面進一步完善了稅收征管的法律規(guī)范。1．強調了稅收法律關系的平等性。改變了過去過于強調納稅人義務的做法。2．規(guī)定了體現(xiàn)稅收債的屬性的具體制度。3．從稅收征管法律的角度完善了我國的分稅制法律制度。4．在具體征管制度的細節(jié)問題上規(guī)定得更明確，提高了稅收征管法的可操作性。參見劉劍文:《稅法專題研究》，北京大學出版社2002年版，第223～230頁。

⑩在我國現(xiàn)行有效的23個稅種中，其基本法規(guī)屬于“暫行”之列的就有19個。

?有學者認為全國人大常委會在國務院制定了諸稅種的實體規(guī)定后，通過了一個外商投資企業(yè)與外國企業(yè)適用這些稅種的決定，說明立法機關對行政機關的稅收立法是一種默許授權。這種觀點值得商榷。即使說國家立法機關是默許授權，這也不會給行政機關的稅收立法尋找到合法性的根據(jù)，因為這種授權是一種空白授權，直接違反了《立法法》關于授權必須明確的規(guī)定，因而是不發(fā)生法律效力的?？梢?，如果按照嚴格的稅收法定主義的要求，國務院這些暫行條例以及其他大量條例、決定的制定是缺少法律依據(jù)的。參見張守文:《財富分割利器——稅法的困境與挑戰(zhàn)》，廣州出版社2000年版，第229～262頁;宋麗:《民主視野下的中國稅收立法》，《財稅法論叢(第2卷)》，法律出版社2005年版，第15～18頁。

?Gunter Kisker，Neue Aspekte im Streit um den Vorbehalt des Gesetzs，NJW1977，S．1313ff．轉引自黃茂榮:《法學方法與現(xiàn)代民法》，中國政法大學出版社2001版，第20頁。

?參見朱德:《在首屆全國稅務會議上的報告》，1949年12月6日。

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