商業(yè)銀行內(nèi)部控制評價工作探討

　　 隨著銀行業(yè)內(nèi)、外部環(huán)境越來越復(fù)雜、多變，監(jiān)管部門近些年來先后頒布了多項銀行業(yè)內(nèi)部控制方面的指引、評價辦法，以促進(jìn)銀行業(yè)提升風(fēng)險管理水平。人民銀行早于20世紀(jì)90年代即已頒布過金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制指導(dǎo)性文件，銀監(jiān)會2004年則頒布了《商業(yè)銀行內(nèi)部控制評價試行辦法》（2005年起實施）、2006年6月頒布的《銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計指引》、2007年頒布實施了《商業(yè)銀行內(nèi)部控制指引》，財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會于2008年聯(lián)合頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，自2009年7月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行。 在商業(yè)銀行內(nèi)部，各層級管理和經(jīng)營機(jī)構(gòu)也不斷認(rèn)識到內(nèi)部控制的重要性，尤其對于銀行案件防控及健康發(fā)展所具有的重要意義。銀行內(nèi)部建起了多道防線實施內(nèi)部控制，并由專門的部門定期對銀行內(nèi)部控制狀況進(jìn)行評價。本文嘗試結(jié)合對內(nèi)部控制有關(guān)問題的思考，圍繞商業(yè)銀行內(nèi)部控制評價工作進(jìn)行探討，希望能對促進(jìn)銀行業(yè)內(nèi)部控制評價工作以及整體內(nèi)部控制水平提升有所幫助。
　　
　　內(nèi)部控制健全性、有效性如何評價
　　內(nèi)部控制的健全性和有效性是銀行內(nèi)部審計部門主要審計事項之一。參考《商業(yè)銀行內(nèi)部控制評價試行辦法》，內(nèi)部控制的“有效性”主要是指“控制措施”是否有效，即針對銀行經(jīng)營管理活動特定過程中的風(fēng)險所設(shè)計的控制措施，是否能被執(zhí)行并控制該風(fēng)險。內(nèi)部控制健全性，是指所有過程及其存在的風(fēng)險是否均已被識別，并針對這些風(fēng)險點均設(shè)計了有效的控制措施。要對控制是否健全做出判斷，評價人員必須具備一定的內(nèi)部控制專業(yè)知識和經(jīng)驗自不必說，對被評價機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)范圍、業(yè)務(wù)狀況有充分的了解也是基本條件之一。下面以授權(quán)體系控制評價為例，說明這一基本條件對于評價內(nèi)控是否健全的重要性。
　　授權(quán)控制是防止分支機(jī)構(gòu)超越權(quán)限開展經(jīng)營活動的重要措施之一。它不僅限于對被授權(quán)人審批、交易額度等控制，對于銀行而言，涉及外部法律關(guān)系的重要事項同樣需要實施授權(quán)控制，如以銀行名義對外簽訂經(jīng)濟(jì)合同、協(xié)議等等。有權(quán)人一般以書面授權(quán)書方式明確限定被授權(quán)人的權(quán)限。在與外部發(fā)生法律糾紛時，相關(guān)業(yè)務(wù)合約簽字人是否被授予相應(yīng)權(quán)限，會被用于認(rèn)定該合約是否存在瑕疵。而授權(quán)書一般由銀行內(nèi)部負(fù)責(zé)授權(quán)管理的部門按年度起草，并經(jīng)有權(quán)人簽發(fā)生效。
　　近年來，銀行新業(yè)務(wù)不斷出現(xiàn)，需要實施授權(quán)管理的業(yè)務(wù)范圍及環(huán)節(jié)也隨之不斷增加。如在對分支機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人簽發(fā)年度授權(quán)書時，對于傳統(tǒng)的授信業(yè)務(wù)，授權(quán)書會明確授予其業(yè)務(wù)辦理及相關(guān)的對外簽約權(quán)限，但非授信業(yè)務(wù)類的經(jīng)營活動，如提供服務(wù)、租賃房屋、采購物品等，相關(guān)的簽約權(quán)限卻容易被忽略。而分支機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人思想上主觀地認(rèn)為上級授予的權(quán)限自然包括了所有與業(yè)務(wù)開展相關(guān)的簽約權(quán)限，造成與客戶簽訂非授信業(yè)務(wù)相關(guān)協(xié)議時，簽字人無權(quán)限，構(gòu)成合約瑕疵。
　　產(chǎn)生上述現(xiàn)象的原因，一方面是負(fù)責(zé)起草授權(quán)書的部門未充分了解分支機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)范圍的變化，每年基本依據(jù)上年的授權(quán)事項起草當(dāng)年的授權(quán)書，從而授權(quán)書中對新的控制事項有所疏漏；另一方面，分支機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人授權(quán)控制意識不夠，未能在日常工作中時時關(guān)注授權(quán)控制要求。
　　通過上面這個例子的分析可以看出，了解被評價機(jī)構(gòu)開辦的全部業(yè)務(wù)品種、開展的全部經(jīng)營管理活動，對于評價其內(nèi)控健全性非常重要，是開展健全性評價的基礎(chǔ)。如果評價人員僅就被評價機(jī)構(gòu)既有的控制措施（如例子中的授信業(yè)務(wù)簽約授權(quán)）開展檢查測試，則可能導(dǎo)致對被評價機(jī)構(gòu)內(nèi)控健全性認(rèn)定結(jié)論的偏差。但由于各行管理方式不同，需視各自情況決定通過何種方式獲取這些信息。
　　
　　內(nèi)部控制評價是否應(yīng)該與合規(guī)、風(fēng)險審計結(jié)合實施
　　傳統(tǒng)的銀行內(nèi)部審計工作主要針對經(jīng)營管理中的合規(guī)性，即檢查、核對各項業(yè)務(wù)是否按規(guī)定辦理，這一般也是銀行管理層對傳統(tǒng)內(nèi)部審計工作提出的基本要求。但隨著銀行經(jīng)營、管理復(fù)雜性的不斷提升，無論是銀行管理層還是股東，更希望內(nèi)部審計工作不僅是發(fā)現(xiàn)、提出合規(guī)性問題，而是能夠站在獨立的立場上揭示經(jīng)營管理中更深層次的問題，比如針對風(fēng)險狀況、內(nèi)部控制狀況，甚至經(jīng)營狀況提供更有價值的管理建議。
　　銀監(jiān)會《銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計指引》中列示的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的主要工作事項，也不僅僅局限于合規(guī)性內(nèi)容，還包括了如前所述的“內(nèi)部控制的健全性和有效性”；以及“風(fēng)險狀況及風(fēng)險識別、計量、監(jiān)控程序的適用性和有效性”；“機(jī)構(gòu)運營績效和管理人員履職情況”等共七項。
　　但除合規(guī)性審計以外的其他審計事項，對于傳統(tǒng)的銀行內(nèi)部審計而言都屬相對較新的內(nèi)容（履職情況審計也在遇到“問責(zé)”環(huán)節(jié)時成為較新的課題），在實際工作中，容易發(fā)生不事先界定審計事項并進(jìn)而制定針對性的審計方案，而是將多種審計事項融合在一個審計項目中的現(xiàn)象，也就是每次審計顧及多個審計事項。在內(nèi)部控制評價工作中，也容易發(fā)生這種狀況。
　　其實，《銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計指引》單獨列示了合規(guī)性審計、風(fēng)險狀況審計與內(nèi)部控制評價等七個審計事項，對于審計項目管理而言，各個審計事項均應(yīng)有各自專門的審計目標(biāo)、審計重點，也應(yīng)有各自專門的審計程序、審計方法。將這些本應(yīng)獨立的審計事項融合在一個審計項目中，難免目標(biāo)、重點偏離。具體實施審計時，查到什么就提什么，就在審計報告里寫什么，形成的審計報告也難免缺乏針對性、系統(tǒng)性，給審計報告使用者利用審計結(jié)果帶來不便，審計工作效果難以保證。
　　具體到內(nèi)部控制評價工作，如果融入業(yè)務(wù)合規(guī)性、風(fēng)險性審計內(nèi)容，評價測試人員往往不能專注于內(nèi)部控制要素，不得不更多地花費時間、精力于具體業(yè)務(wù)的合規(guī)性或風(fēng)險狀況的分析、判斷，這樣就會發(fā)生上述審計重點偏離、報告內(nèi)容缺乏針對性、系統(tǒng)性等狀況。
　　當(dāng)然，在內(nèi)部控制評價過程中，必然會涉及到合規(guī)方面和風(fēng)險管理方面的內(nèi)容，但應(yīng)該從控制的角度去開展測試、評價，去審視被評價機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制建設(shè)部門是否建立了針對風(fēng)險的控制措施、執(zhí)行部門是否執(zhí)行了這些針對風(fēng)險的措施、合規(guī)部門是否開展了合規(guī)性檢查等。而不是針對某筆業(yè)務(wù)是否合規(guī)，或者風(fēng)險到了什么程度去做判斷。
　　存在不合規(guī)業(yè)務(wù)、風(fēng)險較大業(yè)務(wù)，并不一定與控制失效劃等號——控制有效指風(fēng)險點有相應(yīng)的控制措施，控制措施得到執(zhí)行，而措施的執(zhí)行是由崗位上的“人”完成的。也正因如此，對業(yè)務(wù)合規(guī)性、風(fēng)險程度的判斷，不應(yīng)成為內(nèi)部控制評價工作的目標(biāo)和內(nèi)容。內(nèi)部控制評價工作的目標(biāo)和內(nèi)容是檢驗風(fēng)險點上的控制措施是否得以執(zhí)行，以保證業(yè)務(wù)流程的整體抗風(fēng)險性能。而個別業(yè)務(wù)的措施執(zhí)行效果（決定個別業(yè)務(wù)的合規(guī)性、風(fēng)險性），應(yīng)通過合規(guī)性、風(fēng)險性、履職情況等方面的審計去審驗。
　　內(nèi)部控制評價工作與其他審計事項結(jié)合開展會產(chǎn)生一系列的弊端，如精力分散、重點偏離、結(jié)果不便利用等等，也會給審計項目管理造成不利影響。當(dāng)然，在特殊情況下，幾個審計事項結(jié)合進(jìn)行并非完全不可行，但應(yīng)該界定清楚每個審計事項的目標(biāo)、重點和程序，還需要有較強(qiáng)大的項目總體協(xié)調(diào)。
　　
　　評價準(zhǔn)備工作是否那么重要
　　開展內(nèi)部控制評價工作，必然先設(shè)計一套測試表，列出要測試的項目（控制點），后面的符合性測試則依據(jù)測試表項目，抽取被評價機(jī)構(gòu)樣本來實施。測試表項目的設(shè)計及抽樣對能否得出恰當(dāng)?shù)脑u價結(jié)論，是兩個非常關(guān)鍵的因素，也是評價準(zhǔn)備工作的重要內(nèi)容。
　　測試表項目設(shè)計的合理性影響評價結(jié)論
　　正如前面舉過的授權(quán)控制的例子，如果對被評價機(jī)構(gòu)的經(jīng)營管理情況不夠了解，不清楚該機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)范圍，都辦理了哪些業(yè)務(wù)，則可能導(dǎo)致測試表項目不全面，漏掉重要控制點、控制措施的測試，也形成測試、評價結(jié)論不夠全面的審計風(fēng)險。因此，評價前必須開展充分的準(zhǔn)備工作收集被評價機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)、管理信息。
　　
　　設(shè)計項目全面的測試表，不僅要考慮被評價機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)范圍，還應(yīng)特別注意另外一種情況，就是被評價機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)流程與總行統(tǒng)一的業(yè)務(wù)流程之間是否存在差別，控制點、控制措施是否完全一致。
　　銀行成文的業(yè)務(wù)流程是各項業(yè)務(wù)處理的規(guī)范依據(jù)，也是內(nèi)部控制措施的重要組成部分。一般情況下，商業(yè)銀行總行會在開辦業(yè)務(wù)之前頒布包括一定的控制措施內(nèi)容在內(nèi)的該項業(yè)務(wù)的管理規(guī)定、操作辦法，以規(guī)范該項業(yè)務(wù)流程所涉及的各項操作，實施對該項業(yè)務(wù)的控制。但總行出于地區(qū)特點的考慮，一般僅規(guī)定全行層面適用的內(nèi)容，不一定細(xì)致到每一個崗位或每一個環(huán)節(jié)的操作，就算是細(xì)致到每一個崗位的操作，也只能針對執(zhí)行總行統(tǒng)一崗位設(shè)置標(biāo)準(zhǔn)的分支機(jī)構(gòu)。
　　但銀行各分支機(jī)構(gòu)由于所處的監(jiān)管環(huán)境、發(fā)展階段等方面的差異，其內(nèi)部組織架構(gòu)和崗位設(shè)置的繁簡程度、業(yè)務(wù)和管理活動過程中的關(guān)系人（銀行內(nèi)部與外部）會有所不同（如有的分支機(jī)構(gòu)有自己的金庫，而有的分支機(jī)構(gòu)沒有）。而內(nèi)部控制必然涉及分支機(jī)構(gòu)內(nèi)部組織架構(gòu)、崗位設(shè)置以及每項業(yè)務(wù)和管理活動的具體操作流程，所以，分支機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)和管理活動的實際操作流程一般要比總行頒布的流程更為復(fù)雜，或與總行的流程有一定的差異，控制措施也相應(yīng)會有不同的內(nèi)容。
　　但在很多分支機(jī)構(gòu)甚至有些評價人員的觀念中，總行頒布了相關(guān)業(yè)務(wù)流程，分支機(jī)構(gòu)不需要再制訂本轄區(qū)的管理規(guī)c1ebf83805477fb8fd6efdf2a847418bf77e8bdc1b2e07b329c1db1754fe82e9定，一定是遵循總行規(guī)定開展業(yè)務(wù)和管理活動，他們忽略了分支機(jī)構(gòu)差異化部分的操作，而這部分差異化的操作往往是內(nèi)部控制的關(guān)鍵。這種觀念在內(nèi)部控制評價工作中，導(dǎo)致未針對分支機(jī)構(gòu)每項業(yè)務(wù)和管理活動的全流程設(shè)計測試項目，也往往在實施測試過程中忽略掉分支機(jī)構(gòu)的特色流程。
　　舉個例子說明一下，比如總行要求分支機(jī)構(gòu)統(tǒng)一保管印章，并制定了相關(guān)的保管規(guī)定、使用流程以及相應(yīng)的控制措施。但部分機(jī)構(gòu)由于離統(tǒng)一保管機(jī)構(gòu)距離太遠(yuǎn)，因此經(jīng)申請獲得自行保管的批準(zhǔn)。雖然總行制定了印章管理相關(guān)規(guī)定和控制措施，但這些自行保管印章的分支機(jī)構(gòu)顯然不能適用，它們的崗位設(shè)置（職責(zé)）必然有其特殊之處，涉及具體的保管、使用流程也與總行統(tǒng)一模式有所差異。所以，它們必須針對其特有的業(yè)務(wù)流程識別控制點，并制訂控制措施。內(nèi)部控制評價人員也必須設(shè)計它們所適用的測試項目。這樣的事例不勝枚舉，測試表設(shè)計過程中必須充分考慮。
　　所以，評價準(zhǔn)備階段應(yīng)在了解被評價機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)范圍的同時，還應(yīng)對其規(guī)章制度進(jìn)行收集、整理，掌握其主要業(yè)務(wù)的流程，以便針對性地設(shè)計或在總行統(tǒng)一測試項目中選擇包括其特色流程在內(nèi)的適用項目開展測試、評價。
　　符合性測試抽樣的科學(xué)性同樣會對評價結(jié)論產(chǎn)生重大影響
　　如果抽取的樣本不具代表性或樣本量不恰當(dāng)（如過少），同樣可能導(dǎo)致測試、評價結(jié)論不準(zhǔn)確的審計風(fēng)險。仍以抽樣中問題會比較突出的授信業(yè)務(wù)為例。評價測試組出于簡化抽樣程序等方面的考慮，可能會在被評價機(jī)構(gòu)某時點有余額的貸款戶中，按一定比例抽取若干“戶數(shù)”金額較大的貸款作為樣本進(jìn)行測試。不僅如此，還會以全部抽取的樣本作為貸款業(yè)務(wù)測試的樣本總量，據(jù)以計算貸款業(yè)務(wù)每一控制點的控制措施執(zhí)行率并進(jìn)行最后的評分。
　　但需要指出的是，上述抽樣方式，未按每“筆”貸款區(qū)分擔(dān)保方式的類別（每戶貸款項下可能發(fā)放多筆不同擔(dān)保方式的貸款），而且擔(dān)保方式不同的貸款業(yè)務(wù)，需測試的控制點、控制措施也有所不同，這樣抽取的樣本不一定適用于每個需要測試的控制點。如，抵押貸款的控制點中應(yīng)包括押品權(quán)利憑證入庫環(huán)節(jié)，如欲測試這一控制點執(zhí)行情況，必須從經(jīng)營機(jī)構(gòu)發(fā)生的抵押貸款中抽取樣本。而上述抽取若干戶的抽樣方法，很難區(qū)分出這些貸款項下每筆貸款的擔(dān)保方式。當(dāng)測試中發(fā)現(xiàn)幾筆貸款押品入庫控制措施未得到執(zhí)行時，測試組如果以這些措施未被執(zhí)行的貸款筆數(shù)或戶數(shù)占此次測試全部樣本總“戶數(shù)”的比例扣分，也就會造成控制措施執(zhí)行率計算較明顯的偏差。因為上述抽樣方法產(chǎn)生的樣本并不一定每一戶都是抵押貸款，即使每一戶項下都包含抵押貸款，但每一戶項下仍可能有多筆擔(dān)保方式不同的貸款。
　　還有一點值得注意，樣本抽取應(yīng)依據(jù)業(yè)務(wù)或管理活動發(fā)生的頻率，而如果僅選擇有余額的或金額大的業(yè)務(wù)作為樣本則樣本代表性會受到影響。因為業(yè)務(wù)處理過程與業(yè)務(wù)金額大小沒有必然因果關(guān)系，已經(jīng)結(jié)清的業(yè)務(wù)在某些情況下更能反映出評價期間控制措施執(zhí)行狀況。
　　為了合理確定樣本，需要在實施測試前，開展充分的準(zhǔn)備工作，必須根據(jù)測試項目，對被評價機(jī)構(gòu)一段期間內(nèi)（評價期間）發(fā)生的業(yè)務(wù)和管理活動頻率（而不是額度規(guī)模）進(jìn)行統(tǒng)計分析，并進(jìn)行細(xì)致分類整理，按類別統(tǒng)計樣本量。以保證抽取的樣本并非時點性的，而是能夠代表普遍情況的，同時，全部測試點均有適用的樣本。
　　由此可見，內(nèi)部控制評價準(zhǔn)備階段工作至關(guān)重要，是決定評價工作能否順利開展、獲得準(zhǔn)確評價結(jié)論的基礎(chǔ)，有大量細(xì)致的工作需要完成，不容草率。
　　商業(yè)銀行內(nèi)部控制是一個涉及面廣、專業(yè)性強(qiáng)、意義重大的領(lǐng)域，內(nèi)部控制評價也是一個較為復(fù)雜的過程，實踐中難免會遇到各種各樣的問題，有待探討的課題很多。本文僅就評價工作中常會遇到的幾種現(xiàn)象進(jìn)行了探討，希望對促進(jìn)商業(yè)銀行內(nèi)部控制評價工作更加科學(xué)地開展以及商業(yè)銀行內(nèi)部控制整體水平不斷提升能有所幫助。
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