建筑施工企業(yè)研發(fā)費用會計核算探討

　　摘 要：近年來，國家鼓勵企業(yè)技術投入，制定了優(yōu)惠政策，稅法規(guī)定在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除，形成無形資產(chǎn)的按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷，建筑施工企業(yè)研發(fā)投入不斷加大。按照研發(fā)費核算方法，企業(yè)投入不能資本化的研發(fā)費用直接結轉至管理費用，隨著研發(fā)費用投入加大已影響到施工企業(yè)正常財務狀況。
　　關鍵詞:建筑施工 研發(fā)費用 會計核算
　　中圖分類號：F235.3 文獻標識碼：A
　　文章編號：1004-4914（2011）07-166-02
　　
　　為了積極推進經(jīng)濟增長方式轉變，提高經(jīng)濟增長的科技含量，推動經(jīng)濟建設和社會發(fā)展，國家制定優(yōu)惠政策鼓勵企業(yè)進行技術投入，不僅能加速企業(yè)科技成果向現(xiàn)實生產(chǎn)力的轉化，而且能使企業(yè)享受到稅收優(yōu)惠。近年來國家加大高速鐵路發(fā)展步伐，建筑施工企業(yè)面臨大發(fā)展歷史機遇的同時也遇到一系列技術難題，為解決技術瓶頸，各施工企業(yè)組織技術人員進行技術攻關，同時也為了享受稅收優(yōu)惠政策，各施工企業(yè)大大增加了研發(fā)費投入力度。
　　一、研發(fā)費用的會計核算
　　新《企業(yè)會計準則》（以下簡稱新《準則》）將企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出分為研究階段支出與開發(fā)階段支出兩個部分。研究階段的支出，應當于發(fā)生時直接計入當期損益，完成研究后進入開發(fā)階段所發(fā)生的支出在滿足一定條件后允許資本化?！镀髽I(yè)會計準則應用指南》中規(guī)定：為核算企業(yè)進行研究與開發(fā)無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的各項支出設“研發(fā)支出”會計科目，該科目應當按照研究開發(fā)項目，分別設置“費用化支出”與“資本化支出”進行明細核算；項目發(fā)生支出時在“研發(fā)支出”科目中進行歸集，到了資產(chǎn)負債表日，需要對研發(fā)所發(fā)生的支出進行判斷，對不能資本化的研發(fā)支出，直接將其從“研發(fā)支出”中轉入“管理費用”。
　　根據(jù)財政部《關于加強研發(fā)費用財務管理的若干意見》（財企[2007]194號），企業(yè)研發(fā)費用指企業(yè)在產(chǎn)品、技術、材料、工藝、標準的研究、開發(fā)過程中發(fā)生的各項費用，包括：（1）開展研發(fā)活動直接消耗的材料使用費用；（2）企業(yè)在職研發(fā)人員的工資、獎金、津貼、補貼、社會保險費、住房公積金等人工費用以及外聘研發(fā)人員的勞務費用等；（3）用于研發(fā)活動的儀器、機械設備、房屋等固定資產(chǎn)的折舊費或租賃費以及相關固定資產(chǎn)的運行維護、維修等費用；（4）用于研發(fā)活動所使用的軟件、專利權、非專利技術等無形資產(chǎn)的攤銷費用；（5）用于中間試驗和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費、設備調(diào)整及檢驗費，樣品、樣機及一般測試手段購置費，試制產(chǎn)品的檢驗費等；（6）研發(fā)課題的論證、研發(fā)成果的鑒定、評審、驗收、評估以及知識產(chǎn)權的申請費、注冊費、代理費等費用；（7）通過外包、合作研發(fā)等方式，委托其他單位、個人或者與之合作進行研發(fā)而支付的費用；（8）與研發(fā)活動直接相關的其他費用，包括技術圖書資料費、資料翻譯費、會議費、差旅費、辦公費、外事費、研發(fā)人員培訓費、培養(yǎng)費、專家咨詢費、高新科技研發(fā)保險費用等。作為建筑施工企業(yè)，此部分費用支出應該構成項目施工成本。
　　二、施工企業(yè)執(zhí)行新《準則》的會計核算
　　根據(jù)新《準則第15號——建造合同》要求承包建造房屋、建筑物的施工企業(yè)執(zhí)行此準則。《準則》規(guī)定：建筑施工企業(yè)應該以單個合同進行收入、成本確認，對建造合同結果能夠可行估計的采用完工百分比法確認合同收入與合同費用。完工百分比確認方法主要有三種：一是累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例；二是已經(jīng)完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例；三是實際測定的完工進度。在實際工作中，一般以累計實際成本占合同預計總成本的比例確認完工百分比，這主要是因為以實際成本比例法確認完工百分比具有簡單、可操作性強等優(yōu)點，這也符合會計配比這一基本原則。
　　三、研發(fā)費用對建筑施工企業(yè)財務狀況影響
　　根據(jù)研發(fā)支出核算原則，研發(fā)費用作為期間費用不構成建筑施工企業(yè)當期實際發(fā)生的合同成本，不參與項目完工百分比計算，對施工時期較長的項目，研發(fā)費用對項目財務狀況影響較大，主要有以下幾個方面：
　　1.研發(fā)費用核算影響項目毛利率水平。由于研發(fā)費用作為期間費用不構成項目合同成本，因此在核算項目預計合同總成本時應該將研發(fā)項目投入預算總額從項目預計合同總成本中扣除，根據(jù)計算公式：
　　合同總毛利=預計合同總收入-預計合同總成本
　　合同毛利率=合同總毛利÷預計合同總收入
　　得出合同總毛利中包含了研發(fā)費用，大大提高了項目的毛利率，而實際上研發(fā)費用構成施工項目的實體成本，由于核算原因人為將其剔除出了合同成本，導致不能真實、直觀反映施工項目的毛利率，人為提高了項目的盈利能力。
　　2.研發(fā)費用核算影響施工項目完工百分比。由于施工項目預計合同總成本和實際發(fā)生的合同成本都不包括研發(fā)費用，根據(jù)計算公式：
　　合同完工進度=（累計實際發(fā)生的合同成本÷合同預計總成本）×100%
　　得出當期的完工百分比并不能真實反映項目的實際完工進度。
　　例：某項目合同總收入5500萬元，預計合同總成本是5000萬元（其中研發(fā)費用投入預算總額500萬），截止目前累計發(fā)生合同成本1800萬，另有研發(fā)費用300萬元。
　　合同完工進度=（累計實際發(fā)生的合同成本÷合同預計總成本）×100%
　　=（1800÷（5000-500））×100%
　　=40%
　　如果該項目沒有研發(fā)費用投入，項目真實完工進度
　　合同完工進度=（累計實際發(fā)生的合同成本÷合同預計總成本）×100%
　　=（（1800+300）÷5000）×100%
　　=42%
　　真實合同完工進度大于有研發(fā)費用完工進度2個百分點。
　　3.研發(fā)費用影響當期會計利潤。由于研發(fā)費用不納入合同成本，直接進入當期損益，其對利潤影響程度要比納入合同成本計算的完工百分比要大。沿用前例：
　　當期確認合同收入=預計合同總收入×完工百分比
　　=5500×40%=2200萬元
　　不考慮其他因素，當期會計利潤=2200-1800-300=100萬元。
　　如果該項目沒有研發(fā)費用投入，項目當期真實利潤：
　　當期確認合同收入=預計合同總收入×完工百分比
　　=5500×42%=2310萬元
　　不考慮其他因素，當期利潤=2310-2100=210萬元。
　　兩者利潤相差：210-100=110萬元。
　　可以看出由于研發(fā)費用核算原因，導致項目當期會計利潤人為調(diào)減了110萬元。
　　4.研發(fā)費用核算對虧損合同的影響。新《準則第15號——建造合同》規(guī)定：當合同預計總成本超過合同總收入時，應當將預計損失確認為當期費用，由于研發(fā)費用不納入預計合同總成本，可能會出現(xiàn)將虧損合同轉變?yōu)橛贤?，導致當期少計提了預計合同損失，違背了會計謹慎性一般原則。
　　例：某項目預計合同總收入為4800萬元，預計合同總成本為5000萬元（其中研發(fā)費用投入預算總額500萬），項目完工百分比為40%，由于研發(fā)費用不納入合同總成本，該項目預計合同總成本只有4500萬元，不是虧損合同，當期不需要計提合同損失。如果該項目沒有研發(fā)費用，實際的預計合同總成本為5000萬元，而預計合同總收入僅為4800萬元，是一個虧損合同，按《準則》要求需計提預計合同損失。
　　預計合同損失=（4800-5000）×(1-40%)=-120萬元
　　從上面的分析可以看出，由于研發(fā)費用未納入預計合同總成本，導致當期少確認了120萬元的預計合同損失，人為調(diào)增了會計利潤120萬元。這與《準則第15號——建造合同》規(guī)定是相違背的。
　　四、結論
　　從以上分析可以看出，由于建筑施工企業(yè)執(zhí)行《準則》的特殊性，研發(fā)費用核算對建筑施工企業(yè)當期會計利潤影響較大，不能真實反映建筑施工企業(yè)當期財務狀況，違背了新《準則——基本準則》中對會計信息質(zhì)量要求。為了真實、準確反映建筑施工企業(yè)的當期經(jīng)營成果，應當將研發(fā)費用納入當期建筑施工企業(yè)的合同成本，參與計算施工項目的完工百分比來確認當期的收入、成本，這樣在會計實務中才體現(xiàn)了《準則——基本準則》與《準則第15號——建造合同》的統(tǒng)一。
　　
　　參考文獻：
　　1.財政部.企業(yè)會計準則.財政部令[2006]第33號
　　2.財政部.企業(yè)會計準則——應用指南.財政部財會[2006]第18號
　　3.新舊會計準則差異實務導讀.中國財政經(jīng)濟出版社，2007
　　4.施工企業(yè)執(zhí)行新會計準則講解.中國財政經(jīng)濟出版社，2007
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