所有者權(quán)益的造假\\影響及其甄別

　　【摘要】 所有者權(quán)益不僅涉及股東投入資本和企業(yè)留存收益，而且還包括直接計(jì)入的利得或損失。公允地反映所有者權(quán)益總量的增減和內(nèi)部結(jié)構(gòu)的變化，不僅有利于股東了解企業(yè)資本的保值增值情況，而且還影響企業(yè)所得稅的繳納。文章通過(guò)歸類和分析，列舉了通過(guò)所有者權(quán)益造假的種類、影響及甄別方法，以供參考。
　　【關(guān)鍵詞】 所有者權(quán)益；造假；影響；甄別
　　
　　一、所有者權(quán)益合法、公允的重要性
　　所有者權(quán)益包括實(shí)收資本（或股本）、資本公積、盈余公積和未分配利潤(rùn)。所有者權(quán)益能提供給大家的信息是：資本是否保值增值？所有者權(quán)益內(nèi)部結(jié)構(gòu)有什么變化，是否合理？所有者權(quán)益的盈利能力如何？是否有利用所有者權(quán)益偷漏稅的情況等等。如果該指標(biāo)造假，則會(huì)涉及股東、企業(yè)高管、職工和政府等多方利益。所以，所有者權(quán)益是否合法、公允是股東、債權(quán)人以及政府等信息使用者十分關(guān)心的問(wèn)題。
　　
　　二、所有者權(quán)益的造假
　?。ㄒ唬┏鲑Y不實(shí)，先天不足
　　1.要么通過(guò)找財(cái)務(wù)公司幫忙，用債務(wù)資金暫時(shí)出資，成立空殼公司；要么用已抵押、已擔(dān)保物或租賃物出資；或用非獨(dú)立產(chǎn)權(quán)的房屋、建筑物出資。
　　2.成立時(shí)出資不實(shí)，怕年檢不合格，將企業(yè)的留存收益抵出資。
　　（二）將收入收益直接計(jì)入所有者權(quán)益
　　1.將營(yíng)業(yè)收入直接記入所有者權(quán)益，如將營(yíng)業(yè)收入直接計(jì)入資本公積或盈余公積，不僅不交流轉(zhuǎn)稅，而且不交所得稅，損害國(guó)家稅收，讓投資者獨(dú)享收入，虛高所有者權(quán)益。
　　2.利得處理含糊，把應(yīng)該計(jì)入當(dāng)期損益的利得直接計(jì)入所有者權(quán)益，偷漏所得稅，虛高所有者權(quán)益。企業(yè)的投資所得、無(wú)法償還的債務(wù)、捐贈(zèng)所得、盤盈所得和罰沒(méi)收入等應(yīng)作為投資收益或營(yíng)業(yè)外收入計(jì)入利潤(rùn)的利得，卻被作為直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得來(lái)處理。
　　用權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，當(dāng)被投資單位的所有者權(quán)益上升，投資單位會(huì)根據(jù)所占份額，確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資增加，但必須根據(jù)情況進(jìn)行分類，如果增加的是“長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整”，與之對(duì)應(yīng)的是“投資收益”增加；如果應(yīng)該增加的是“長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)”，與之對(duì)應(yīng)的則是“資本公積——其他資本公積”增加，投資單位為了偷漏稅，就張冠李戴。
　　（三）故意混淆所有者權(quán)益內(nèi)部各項(xiàng)目
　　企業(yè)在持續(xù)期間，吸收新的投資者時(shí)，不正確確認(rèn)、計(jì)量實(shí)收資本和資本公積，損害原有投資者的利益，如將資本溢價(jià)計(jì)入實(shí)收資本。
　?。ㄋ模┕室饣煜姓邫?quán)益和期間費(fèi)用
　　在處理股票發(fā)行費(fèi)用時(shí)，不先將股票發(fā)行價(jià)與面值之差沖減發(fā)行費(fèi)用，而是全部計(jì)入資本公積，卻將發(fā)行費(fèi)用列作期間費(fèi)用，導(dǎo)致當(dāng)期損益虛減，偷漏稅。
　?。ㄎ澹┕室饣煜Y本公積的明細(xì)分類
　　先將“資本公積——其他資本公積”混淆到“資本公積——資本溢價(jià)（或股本溢價(jià)）”中，再尋找機(jī)會(huì)將“資本公積——資本溢價(jià)（或股本溢價(jià)）”轉(zhuǎn)增資本，即在不符合增資條件、未經(jīng)批準(zhǔn)和辦理有關(guān)手續(xù)的情況下，擅自將資本公積轉(zhuǎn)增資本。
　　（六）違背法律規(guī)定，隨意計(jì)提和使用盈余公積
　　一是隨意計(jì)提盈余公積中的法定盈余公積，當(dāng)年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)多了就多提，少了就少提，根本不按法律規(guī)定的當(dāng)年稅后凈利潤(rùn)的10%來(lái)提取。這會(huì)導(dǎo)致企業(yè)發(fā)展后勁不足。二是盈余公積的主要功能是轉(zhuǎn)增資本、彌補(bǔ)虧損和發(fā)放股利，但盈余公積的使用是有嚴(yán)格的條件限制的，常遇到企業(yè)隨意轉(zhuǎn)增資本和發(fā)放股利。
　　三、所有者權(quán)益造假的影響
　?。ㄒ唬┩德┒?br/>　　將營(yíng)業(yè)收入直接計(jì)入所有者權(quán)益，不僅少交流轉(zhuǎn)稅而且少交所得稅。將投資收益直接計(jì)入所有者權(quán)益，將應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的利得直接計(jì)入所有者權(quán)益，將股票發(fā)行費(fèi)用不用股票溢價(jià)沖減直接計(jì)入期間費(fèi)用等，都是為了少交所得稅。
　　（二）拔高企業(yè)的償債能力，騙取信貸和商業(yè)信用
　　所有者權(quán)益是債權(quán)人的終極保障。銀行對(duì)企業(yè)還款能力考核的各項(xiàng)技術(shù)手段中對(duì)所有者權(quán)益的各項(xiàng)指標(biāo)始終占有一個(gè)重要的地位。而涉及所有者權(quán)益，反映企業(yè)償債能力的指標(biāo)主要有資產(chǎn)負(fù)債率、所有者權(quán)益比率和產(chǎn)權(quán)比率。企業(yè)為了騙取銀行信貸或商業(yè)信用時(shí)，一般會(huì)通過(guò)篡改所有者權(quán)益的金額，達(dá)到拔高企業(yè)償債能力的目的，從而騙取信貸資金、商業(yè)信用等。
　?。ㄈ┨摳咂髽I(yè)的保值增值能力，騙取投資人
　　所有者權(quán)益是投資者獲取盈余的來(lái)源，企業(yè)資本充足是企業(yè)資金雄厚的最好證明，所以資本充足對(duì)投資者來(lái)說(shuō)確實(shí)是一個(gè)不小的吸引力。對(duì)投資者而言，他們最關(guān)心的莫過(guò)于自己投入的資本是否保值增值？如果管理層將收入收益直接計(jì)入所有者權(quán)益或者人為拔高所有者權(quán)益，不僅導(dǎo)致期末所有者權(quán)益虛高，而且會(huì)導(dǎo)致政府財(cái)政收入減少。
　?。ㄋ模┨摳咂髽I(yè)的盈利能力
　　對(duì)投資者而言，他們希望所有者權(quán)益的盈利能力越高越好，也就是在所有者權(quán)益一定的情況下，企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)越多越好，企業(yè)管理者在不能兌現(xiàn)自己的承諾和達(dá)不到證監(jiān)會(huì)對(duì)上市企業(yè)盈利能力要求的情況下，也會(huì)通過(guò)拔高或故意分類錯(cuò)誤來(lái)調(diào)整所有者權(quán)益，導(dǎo)致企業(yè)的盈利能力虛高，誤導(dǎo)信息使用者決策。對(duì)企業(yè)管理者而言，企業(yè)的盈利能力是他們向股東討價(jià)還價(jià)的砝碼，通過(guò)篡改數(shù)據(jù)，掩蓋糟糕的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)后，不僅能騙取信貸、商業(yè)信用，騙取投資，最重要的是能騙取投資者的信任，獲取高額薪酬。
　?。ㄎ澹┱`導(dǎo)企業(yè)員工正確評(píng)價(jià)企業(yè)的發(fā)展能力
　　資本充盈，資金實(shí)力強(qiáng)，這本身對(duì)員工就是一種吸引，而所有者權(quán)益的增減變化，能直接反映出企業(yè)資金規(guī)模的變化、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的好壞、對(duì)債務(wù)的保障程度、企業(yè)的發(fā)展趨勢(shì)和未來(lái)福利等，企業(yè)員工為了個(gè)人生活的穩(wěn)定和事業(yè)的成長(zhǎng)，他們也很看重所有者權(quán)益指標(biāo)，如果這個(gè)指標(biāo)被扭曲，會(huì)直接影響員工作出是去還是留的選擇。
　　
　　四、所有者權(quán)益造假的甄別
　?。ㄒ唬┩ㄟ^(guò)對(duì)被審計(jì)單位的了解甄別
　　無(wú)論是在審計(jì)前還是在審計(jì)中，審計(jì)人員都要對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行了解，而且要逐步深入，并對(duì)其所處的行業(yè)要熟悉。因?yàn)椴煌男袠I(yè)不同的企業(yè)在不同時(shí)期面臨的處境和需要解決的問(wèn)題是不一樣的，這些就決定了造假的動(dòng)機(jī)，而造假的動(dòng)機(jī)決定著采用不同的造假手段，繼而決定著審計(jì)人員選用的審計(jì)方法。從這個(gè)意義來(lái)看，要做好審計(jì)工作，有必要從企業(yè)造假的動(dòng)機(jī)開(kāi)始。有的動(dòng)機(jī)是為了業(yè)績(jī)考核蒙混過(guò)關(guān)，有的是為了騙取信貸資金和商業(yè)信用，有的是為了發(fā)行股票圈錢，有的是為了偷漏稅，有的甚至是為了升官和推卸責(zé)任等等。
　?。ǘ┩ㄟ^(guò)審閱原始憑證甄別
　　通過(guò)對(duì)原始憑證的識(shí)別，能讓我們了解到經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，告訴我們?cè)撊绾芜M(jìn)行會(huì)計(jì)核算。合法有效的原始憑證猶如出生證明，通過(guò)審核原始憑證才能看清經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。業(yè)務(wù)發(fā)生后就會(huì)留下相應(yīng)的原始憑證，如果是將營(yíng)業(yè)收入直接計(jì)入到所有者權(quán)益了，目的很明顯是為了不交流轉(zhuǎn)稅和所得稅，但只要記賬憑證背后粘有收入實(shí)現(xiàn)的發(fā)票，就能證明是隱瞞了營(yíng)業(yè)收入，這些企業(yè)一般是銷售比較旺盛的企業(yè)，不怕盈利不能實(shí)現(xiàn)，而是想減少納稅。不管是將投資收益直接計(jì)入所有者權(quán)益，還是將應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的利得直接計(jì)入所有者權(quán)益或?qū)⒐善卑l(fā)行費(fèi)用直接計(jì)入期間費(fèi)用，都可以根據(jù)記賬憑證背面的原始憑證來(lái)破解。
　　（三）通過(guò)“摘要”甄別
　　“摘要”是對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)的精煉描述和概括，如果會(huì)計(jì)造假了，在“摘要”上就能體現(xiàn)出來(lái)，要么表述含混不清，要么過(guò)分簡(jiǎn)單，要么文不對(duì)題等，審計(jì)時(shí)，只要用心，就能通過(guò)“摘要”發(fā)現(xiàn)蛛絲馬跡。在審計(jì)工作中，審計(jì)人員一般比較關(guān)注日記賬和明細(xì)賬，因?yàn)榧饶軓闹蝎@得比總賬更詳細(xì)的信息，又能提高比看記賬憑證的工作效率。而在看日記賬和明細(xì)賬時(shí)，經(jīng)常會(huì)遇到一些含糊不清的摘要，對(duì)這樣的摘要，審計(jì)時(shí)就不能讓其蒙混過(guò)關(guān)，可以通過(guò)逆查的審計(jì)方法，追溯到相應(yīng)的會(huì)計(jì)憑證，從而搞清事實(shí)真相。
　　
　?。ㄋ模┩ㄟ^(guò)分析性復(fù)核甄別
　　1.根據(jù)報(bào)表之間的勾稽關(guān)系對(duì)所有者權(quán)益變動(dòng)表進(jìn)行分析
　　在對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表總體進(jìn)行分析性復(fù)核的基礎(chǔ)上，再根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表和所有者權(quán)益變動(dòng)表之間的勾稽關(guān)系對(duì)所有者權(quán)益變動(dòng)表進(jìn)行分析。所有者權(quán)益變動(dòng)表實(shí)際上是連接資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表的紐帶，所以資產(chǎn)負(fù)債表和所有者權(quán)益變動(dòng)表之間就必然存在著一定的關(guān)系。資產(chǎn)負(fù)債表是根據(jù)資產(chǎn) = 負(fù)債+所有者權(quán)益的恒等關(guān)系來(lái)編制的，所以，所有者權(quán)益的正確與否，直接影響資產(chǎn)負(fù)債表的合法和公允，如果資產(chǎn)負(fù)債表沒(méi)什么大問(wèn)題，那所有者權(quán)益變動(dòng)表的基調(diào)就算定下來(lái)了。在審計(jì)時(shí)，除了比較兩表中相同項(xiàng)目總金額的變化外，還應(yīng)該關(guān)注：一是可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)時(shí)，會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表中的可供出售金融資產(chǎn)變化，同時(shí)也會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益變動(dòng)表中的資本公積變化；當(dāng)發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債表中持有至到期投資下降，轉(zhuǎn)作了可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，要注意資本公積是否相應(yīng)變化。二是作為存貨的房地產(chǎn)和自用的土地使用權(quán)或建筑物轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換以公允價(jià)值模式計(jì)量的當(dāng)日公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額只直接計(jì)入資本公積的投資性房地產(chǎn)的變化，也會(huì)影響資本公積的變化。三是資產(chǎn)負(fù)債表中長(zhǎng)期股權(quán)投資變化后，看看是利潤(rùn)表變化了還是所有者權(quán)益變動(dòng)表變化了，有沒(méi)有混淆。
　　2.運(yùn)用分析性復(fù)核的審計(jì)方法對(duì)與所有者權(quán)益相關(guān)的財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行分析
　　財(cái)務(wù)指標(biāo)中，涉及所有者權(quán)益，反映企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的指標(biāo)主要有三個(gè)。一是資產(chǎn)負(fù)債率，是企業(yè)負(fù)債總額與資產(chǎn)總額之比，是反映企業(yè)長(zhǎng)期償債能力的指標(biāo)。二是所有者權(quán)益比率，是所有者權(quán)益與資產(chǎn)總額之比，是從另一個(gè)側(cè)面來(lái)反映企業(yè)長(zhǎng)期財(cái)務(wù)狀況和長(zhǎng)期償債能力的指標(biāo)，該指標(biāo)越高，說(shuō)明企業(yè)資產(chǎn)中由投資人投資所形成的資產(chǎn)越多，債權(quán)人權(quán)益的保障程度也就越高，投資者對(duì)企業(yè)的控制也就越穩(wěn)固。這兩個(gè)指標(biāo)是此消彼長(zhǎng)的，兩者之和一定等于1的關(guān)系，即所有者權(quán)益比率越大，負(fù)債比率就越小，企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)也就越小，如果所有者權(quán)益失真，勢(shì)必影響這兩個(gè)比率的比值。企業(yè)造假一般是采取人為拔高所有者權(quán)益比率，降低資產(chǎn)負(fù)債率的辦法。如此一來(lái)，企業(yè)的償債能力就被人為地提高了，債權(quán)人的風(fēng)險(xiǎn)也就加大了。三是產(chǎn)權(quán)比率，是負(fù)債總額與所有者權(quán)益總額之比，該指標(biāo)反映企業(yè)財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)的強(qiáng)弱和債權(quán)人的資本受到所有者權(quán)益的保障程度。該比率越低，說(shuō)明企業(yè)資本中債務(wù)資本越少，企業(yè)的財(cái)務(wù)實(shí)力就越強(qiáng)，對(duì)債權(quán)人權(quán)益的保障程度也就越高。如果所有者權(quán)益被人為篡改，這三個(gè)指標(biāo)也就被扭曲了，企業(yè)的償債能力被拔高了，而債權(quán)人權(quán)益的保障程度卻大大降低，承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)就被加大。
　　綜上所述，所有者權(quán)益指標(biāo)提供的信息直接影響投資者、企業(yè)管理者、政府等信息使用者的決策，其重要性不言而喻。及時(shí)了解、分析并探究與所有者權(quán)益相關(guān)的每一個(gè)重要數(shù)據(jù)來(lái)源的真實(shí)性、合法性和準(zhǔn)確性，做到能透過(guò)憑證、賬簿、報(bào)表的表象看到經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，這對(duì)信息使用者和審計(jì)人員來(lái)說(shuō)都是至關(guān)重要的。
　　
　　【參考文獻(xiàn)】
　?。?］ 肖小飛 .審計(jì)實(shí)務(wù)（第2版）［M］.北京：電子工業(yè)出版社，2007.
　?。?］ 殷文玲.審計(jì)案例教程 ［M］.北京：清華大學(xué)出版社，北京交通大學(xué)出版社，2008.
　　［3］ 中華人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則［M］.北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.
　　［4］ 中華人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南［M］.北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.