試論內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)的協(xié)作

　　【摘要】 作為公司治理的兩大基石，內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)在公司治理中發(fā)揮著不可替代的作用。由于財(cái)務(wù)丑聞的不斷爆發(fā)，如何發(fā)揮審計(jì)作用成為學(xué)者研究的熱點(diǎn)。文章從公司治理的角度出發(fā)，分析了內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)進(jìn)行相互協(xié)作的必要性，并提出了兩者協(xié)作的有效途徑，對于完善公司治理，實(shí)現(xiàn)公司目標(biāo)具有一定的參考價(jià)值。
　　【關(guān)鍵詞】 公司治理；內(nèi)部審計(jì)；外部審計(jì)；協(xié)作
　　
　　審計(jì)的基本職能是監(jiān)督、評價(jià)和鑒證，公司治理與審計(jì)密不可分。從早期英國的南海公司事件、安然公司事件來分析，公司治理不力的重要原因之一是審計(jì)機(jī)制存在缺陷。審計(jì)包括內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)，因此，加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)的協(xié)作，對于完善公司治理意義非凡。
　　
　　一、內(nèi)部審計(jì)與公司治理
　　內(nèi)部審計(jì)是公司治理的有機(jī)組成部分，公司治理與內(nèi)部審計(jì)有著密切的聯(lián)系。國際內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)制定的《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》（2001年修訂本）對內(nèi)部審計(jì)的定義是：“內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀的保證與咨詢活動(dòng)，它的目的是為組織增加價(jià)值并提高組織的運(yùn)作效率。它采取系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法，來對風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理程序進(jìn)行評價(jià)，并提高它們的效率，從而幫助實(shí)現(xiàn)組織的目標(biāo)?！痹摱x對內(nèi)部審計(jì)的屬性、職責(zé)和范圍作了精辟的概述。內(nèi)部審計(jì)的最終目的是幫助組織實(shí)現(xiàn)目標(biāo)，增加價(jià)值。
　　公司治理又稱公司治理結(jié)構(gòu)，著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家李維迎（1998）認(rèn)為公司治理有狹義和廣義之分。狹義的公司治理是指有關(guān)公司董事會(huì)的功能、結(jié)構(gòu)、權(quán)利等方面的制度安排；廣義的公司治理是指公司有關(guān)控制權(quán)和剩余索取權(quán)分配的一整套法律、文件和制度安排。這些安排決定公司的目標(biāo)、誰在什么狀態(tài)下實(shí)施控制、如何控制風(fēng)險(xiǎn)和收益、如何在不同企業(yè)成員之間分配等諸多問題。在廣義的公司治理概念中，公司治理涉及的對象不僅僅是股東、經(jīng)營者，還包括債權(quán)人、社會(huì)公眾、中小投資者等利害相關(guān)者。本文所指的是廣義的公司治理。
　　從定義上看，內(nèi)部審計(jì)“對風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理程序進(jìn)行評價(jià)”與公司治理“決定公司的目標(biāo)、誰在什么狀態(tài)下實(shí)施控制、如何控制風(fēng)險(xiǎn)和收益”，兩者的目標(biāo)具有一致性，而且內(nèi)部審計(jì)評價(jià)風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理程序與公司治理也是直接相關(guān)的。公司治理是實(shí)施內(nèi)部審計(jì)的制度環(huán)境，是保證內(nèi)部審計(jì)功能實(shí)現(xiàn)的前提，而內(nèi)部審計(jì)是公司治理的有效保證，完善的公司治理離不開內(nèi)部審計(jì)作用的發(fā)揮。良好的內(nèi)部審計(jì)是公司解決治理問題的有效手段，是公司實(shí)施治理問題的重要保障。
　　現(xiàn)代企業(yè)里所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，形成了委托代理關(guān)系，由此產(chǎn)生了委托和受托責(zé)任的問題。公司治理作為一種制度安排，就是確保受托責(zé)任關(guān)系有效履行的控制機(jī)制。內(nèi)部審計(jì)和公司治理本質(zhì)上都是受托責(zé)任系統(tǒng)中的控制機(jī)制，只是涉及的受托責(zé)任關(guān)系的范圍不同，公司治理僅涉及特定的以股東為主的利益相關(guān)者、董事會(huì)、高管層之間的受托責(zé)任關(guān)系，內(nèi)部審計(jì)的職能范圍則涉及組織各層次的受托責(zé)任關(guān)系，在公司治理和公司管理層次都發(fā)揮作用。因此，有效的內(nèi)部審計(jì)有利于改善和加強(qiáng)公司的內(nèi)部經(jīng)營管理，完善公司治理。
　　
　　二、外部審計(jì)與公司治理
　　國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）國際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)在《國際審計(jì)準(zhǔn)則》中把外部審計(jì)的概念描述為“審計(jì)人員對會(huì)計(jì)報(bào)表在所有重大方面是否按照確定的財(cái)務(wù)報(bào)告框架編制發(fā)表意見。”外部審計(jì)的目標(biāo)在于為第三方提供真實(shí)、合法、公允的會(huì)計(jì)報(bào)表，目的在于保護(hù)投資者利益，有利于他們作出正確的判斷和決策?？梢哉f，外部審計(jì)與公司治理的目標(biāo)是一致的，都是為了保護(hù)利益相關(guān)者的利益。
　　企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，形成了委托代理關(guān)系，由此產(chǎn)生了信息不對稱問題。企業(yè)所有者為了保護(hù)自身的利益，會(huì)對經(jīng)營者進(jìn)行監(jiān)督，但隨著經(jīng)營規(guī)模的不斷擴(kuò)大，所有者對經(jīng)營者進(jìn)行全面監(jiān)督是不可能的，考慮到監(jiān)督成本過高、自身專業(yè)知識(shí)有限等因素，所有者會(huì)聘請外部獨(dú)立的第三方（注冊會(huì)計(jì)師）對經(jīng)營者的行為進(jìn)行監(jiān)督，也就是對財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行鑒證。注冊會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告可以提高財(cái)務(wù)信息的可信性，降低決策者的信息風(fēng)險(xiǎn)，是委托方行使獎(jiǎng)懲權(quán)利、供應(yīng)商簽訂合同、銀行發(fā)放貸款、稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收征管的重要依據(jù)。這也正是公司治理所要達(dá)到的目的。公司治理為高質(zhì)量的外部審計(jì)提供了條件，外部審計(jì)約束了管理層的行為，有利于審計(jì)質(zhì)量的提高。
　　外部審計(jì)制度是市場經(jīng)濟(jì)的重要組成部分，它擔(dān)負(fù)著過濾會(huì)計(jì)信息風(fēng)險(xiǎn)、確保會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、降低會(huì)計(jì)信息識(shí)別成本的責(zé)任。注冊會(huì)計(jì)師通過對財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審查，保證關(guān)聯(lián)方交易的充分性、合法性、公允性，有助于約束控股股東的行為，保護(hù)中小投資者的利益。外部審計(jì)作為公司一種外部治理機(jī)制，能夠有效抑制大股東資金占用，從而在一定程度上減輕大股東與中小股東之間的利益沖突，減輕對中小投資者的侵害。因此，外部審計(jì)作為一種外在監(jiān)督機(jī)制，不僅可以協(xié)調(diào)公司管理當(dāng)局、股東和債權(quán)人之間的利益沖突，而且可以保護(hù)中小投資者的合法權(quán)益，維護(hù)證券市場的穩(wěn)定發(fā)展。
　　
　　三、內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)協(xié)作的必要性
　　作為公司治理兩大基石的內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)，兩者不能孤立地各自發(fā)揮作用，更多地是需要相互協(xié)調(diào)和共同發(fā)揮作用。從歷史上看，二十世紀(jì)六七十年代內(nèi)部控制已將內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)緊密地聯(lián)系在一起，隨著公司治理和風(fēng)險(xiǎn)管理要求以及對舞弊審計(jì)期望值的提高，內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)在不斷堅(jiān)持職能分工和職業(yè)分立的趨勢下，表現(xiàn)出了一定的趨同性。內(nèi)生比較優(yōu)勢的不同使兩者之間的差異朝著越來越明顯的方向發(fā)展，但兩者之間的合作有利于優(yōu)勢互補(bǔ)，縮小差異。
　　從審計(jì)目標(biāo)來看，內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)是評價(jià)內(nèi)部受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況并確保內(nèi)部受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任是否全面而且有效地履行；外部審計(jì)的目標(biāo)則是對外部受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況作出評價(jià)和鑒證。換句話說，外部審計(jì)的發(fā)生與發(fā)展以組織外部的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任為基礎(chǔ)，內(nèi)部審計(jì)的發(fā)生與發(fā)展以組織內(nèi)部的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任為基礎(chǔ)?？梢?，內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)的總體目標(biāo)是一致的，都是評價(jià)并確保受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行。
　　從審計(jì)要求來看，內(nèi)部審計(jì)可以利用外部審計(jì)所掌握和了解的被審計(jì)單位的情況，修改內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)、原則和方法；可以從外部審計(jì)的工作方案和工作底稿中，獲取對自己工作有利的信息。同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)的可信度也為外部審計(jì)借助內(nèi)部審計(jì)提高審計(jì)效率，減少審計(jì)摩擦提供了支持。而外部審計(jì)師可以利用內(nèi)部審計(jì)的成果優(yōu)化審計(jì)工作方案，了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制狀況，從而減少重復(fù)工作，提高審計(jì)工作的效率。另外，由于外部審計(jì)具有技術(shù)上的優(yōu)勢，內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)的合作將會(huì)提高內(nèi)部審計(jì)工作人員的素質(zhì)和業(yè)務(wù)工作能力，改進(jìn)內(nèi)部審計(jì)工作。因此，加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)的協(xié)作尤為重要。
　　從審計(jì)職能來看，監(jiān)督是兩者的固有職能，治理是新職能。內(nèi)部審計(jì)在監(jiān)督本單位財(cái)務(wù)收支、內(nèi)部控制、經(jīng)營管理以及經(jīng)濟(jì)效益的過程中，對是否有效履行內(nèi)部多重受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任進(jìn)行評價(jià)，并提出改進(jìn)建議。外部審計(jì)則通過查證被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表及其內(nèi)部控制系統(tǒng)和相關(guān)的經(jīng)營活動(dòng)，對其財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在重大錯(cuò)報(bào)事項(xiàng)進(jìn)行評價(jià)，從而對資產(chǎn)總額、財(cái)務(wù)狀況及其經(jīng)營成果的真實(shí)性作出鑒證，最終對企業(yè)是否有效履行外部受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任起到監(jiān)督作用?？梢?，雖然兩種審計(jì)的職能側(cè)重點(diǎn)不同，但或多或少都具備相同的職能。這為兩者進(jìn)行相互協(xié)作提供了客觀上的可能性。
　　審計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)法案的出臺(tái)也要求內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)進(jìn)行協(xié)調(diào)。2002年，美國《薩班斯—奧克斯利法案》出臺(tái)要求內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)相互協(xié)調(diào)。為了減少審計(jì)重復(fù)，內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)需要在審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)方法、審計(jì)結(jié)果等方面開展多方面的合作，以降低審計(jì)成本。IIA（國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)）在對《薩班斯一奧克斯利法案》的意見陳述書中也表達(dá)了這種觀點(diǎn)：內(nèi)部審計(jì)師、董事會(huì)、高層管理者以及外部審計(jì)師的相互合作是建立有效公司治理的重要因素。IIA內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則也強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)之間應(yīng)充分協(xié)調(diào)，避免審計(jì)重復(fù)。中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則也建議內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)應(yīng)做好協(xié)調(diào)工作。
　　
　　由此可見，在公司的治理過程中，內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)進(jìn)行相互協(xié)作、相互補(bǔ)充是必要的。二者之間的協(xié)作對于完善公司治理結(jié)構(gòu)，改善公司治理效果，提高公司治理水平具有重要的理論意義和現(xiàn)實(shí)意義。
　　
　　四、內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)協(xié)作的有效途徑
　　內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)作為公司治理的重要組成部分，在促進(jìn)公司發(fā)展、增加公司價(jià)值方面具有巨大的推動(dòng)作用。盡管許多審計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)法規(guī)要求二者進(jìn)行相互協(xié)作，但由于公司面臨的實(shí)際問題，其在實(shí)施過程中存在一定的障礙。如公司的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)可能受到管理層的約束，使內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性具有一定的局限性；內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)可能基于公司利益的考慮，不愿向外部審計(jì)人員提供全面的信息；內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)也可能出于自身目標(biāo)和需要的考慮，不愿進(jìn)行長期合作，更不愿對協(xié)作承擔(dān)責(zé)任。另外，審計(jì)人員的協(xié)作能力、專業(yè)水平和溝通技巧的欠缺也是形成內(nèi)部和外部審計(jì)協(xié)作障礙的原因之一。因此，應(yīng)該從實(shí)際出發(fā)，建立加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)協(xié)作的有效途徑。
　　（一）提高內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性
　　外部審計(jì)具有較高的獨(dú)立性，有利于外部審計(jì)人員在實(shí)際工作中保持客觀、公正的態(tài)度，保證審計(jì)結(jié)果的準(zhǔn)確性。相對來說，內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性較差。在實(shí)際中，公司的治理結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制狀況、管理層的意愿、內(nèi)部審計(jì)人員的獨(dú)立性水平和市場情況等因素，往往會(huì)對內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性產(chǎn)生一定的威脅，影響內(nèi)部審計(jì)工作的開展。因此，應(yīng)提高內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。這可以通過加強(qiáng)與管理層的溝通、完善公司的治理結(jié)構(gòu)、改進(jìn)內(nèi)部控制系統(tǒng)來實(shí)現(xiàn)。
　　（二）增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)人員相互協(xié)作的意識(shí)
　　無論是內(nèi)部審計(jì)人員還是外部審計(jì)人員，都應(yīng)建立相互協(xié)作的理念。內(nèi)部審計(jì)人員可以充分利用外部審計(jì)人員的技術(shù)優(yōu)勢和專業(yè)能力，參與外部審計(jì)過程，提高自身的專業(yè)水平，共享外部審計(jì)的工作成果，并積極配合外部審計(jì)人員的工作，以維護(hù)組織利益。外部審計(jì)人員應(yīng)以信任和誠意對待內(nèi)部審計(jì)人員，尊重內(nèi)部審計(jì)人員的工作成果，盡力獲得內(nèi)部fe1f2c4d637a24d14eb2b7aec40cb3eb審計(jì)人員的支持和配合，以減少重復(fù)工作，提高審計(jì)工作效率。
　?。ㄈ┙?nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)相互協(xié)作的有效機(jī)制
　　審計(jì)委員會(huì)是協(xié)調(diào)內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)的最佳部門。沒有審計(jì)委員會(huì)的公司，可以通過組建審計(jì)委員會(huì)或由進(jìn)行外部審計(jì)的事務(wù)所外聘機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)。內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)的協(xié)作也可以通過定期會(huì)議交換信息、不定期情況通報(bào)來實(shí)現(xiàn)。雙方可以就各自的審計(jì)計(jì)劃、當(dāng)前審計(jì)遇到的重大爭議、即將面臨的重大問題等進(jìn)行交流，也可以就審計(jì)過程中獲得的特別信息進(jìn)行不定期通報(bào)；雙方還可以交流各自的工作底稿、審計(jì)報(bào)告和管理建議書。
　?。ㄋ模┩晟苾?nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)相互協(xié)作的行為指南
　　盡管《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第10號——內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)協(xié)調(diào)》以及《注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1411號——考慮內(nèi)部審計(jì)工作》已發(fā)布了具體準(zhǔn)則，但內(nèi)容相對比較籠統(tǒng)，缺乏相對應(yīng)的實(shí)務(wù)指南和實(shí)務(wù)公告，在具體操作上缺乏參考價(jià)值。因此應(yīng)盡快出臺(tái)相關(guān)的執(zhí)業(yè)指南，同時(shí)還可以通過舉辦各類研討會(huì)、培訓(xùn)班、后續(xù)教育等方式來加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)執(zhí)業(yè)人員相互協(xié)作的技能教育。
　　總之，在市場經(jīng)濟(jì)高度發(fā)達(dá)的今天，內(nèi)部審計(jì)在公司治理中的作用日益突顯，但外部審計(jì)的作用也不容忽視。內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)相互補(bǔ)充的關(guān)系，使兩者之間的相互協(xié)作變得越來越重要。因此，加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)之間的合作是提升公司治理水平的有效途徑。
　　
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