淺探研發(fā)費(fèi)用的稅前加計(jì)扣除

　　【摘要】《關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)研發(fā)費(fèi)用財(cái)務(wù)管理的若干意見(jiàn)》（財(cái)企〔2007〕194號(hào)）和《關(guān)于印發(fā)<企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法（試行）>的通知》（國(guó)稅發(fā)[2008]116號(hào)）提出了對(duì)研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除的相關(guān)規(guī)定。文章通過(guò)對(duì)研發(fā)費(fèi)用內(nèi)涵和稅前加計(jì)扣除進(jìn)行分析，并結(jié)合工作實(shí)際，提出了做好研發(fā)費(fèi)用所得稅前加計(jì)扣除的建議。
　　【關(guān)鍵詞】 研發(fā)費(fèi)用；所得稅；加計(jì)扣除
　　
　　為加強(qiáng)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用管理，促進(jìn)企業(yè)自主創(chuàng)新，國(guó)家財(cái)政部出臺(tái)了《關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)研發(fā)費(fèi)用財(cái)務(wù)管理的若干意見(jiàn)》（財(cái)企[2007]194號(hào)），國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于印發(fā)<企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法（試行）>的通知》（國(guó)稅發(fā)[2008]116號(hào)）。本文主要通過(guò)對(duì)這兩份正在執(zhí)行的文件中對(duì)研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除相關(guān)規(guī)定的分析研究，結(jié)合工作實(shí)際，對(duì)做好研發(fā)費(fèi)用的所得稅前加計(jì)扣除工作進(jìn)行了探討。
　　
　　一、研發(fā)費(fèi)用的內(nèi)涵
　?。ㄒ唬┒惙ǚ矫娴膬?nèi)涵
　　國(guó)稅發(fā)[2008]116號(hào)文提出，研發(fā)活動(dòng)是指企業(yè)為獲得科學(xué)與技術(shù)（不包括人文、社會(huì)科學(xué)）新知識(shí)，創(chuàng)造性運(yùn)用科學(xué)技術(shù)新知識(shí)，或?qū)嵸|(zhì)性改進(jìn)技術(shù)、工藝、產(chǎn)品（服務(wù)）而持續(xù)進(jìn)行的具有明確目標(biāo)的研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)。企業(yè)從事高新技術(shù)項(xiàng)目的研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)，其在一個(gè)納稅年度中實(shí)際發(fā)生的下列費(fèi)用支出，允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)實(shí)行加計(jì)扣除。
　　1.新產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)、新工藝規(guī)程制定費(fèi)以及與研發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)的技術(shù)圖書資料費(fèi)、資料翻譯費(fèi)。
　　2.從事研發(fā)活動(dòng)直接消耗的材料、燃料和動(dòng)力費(fèi)用。
　　3.專門用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備的折舊費(fèi)或租賃費(fèi)。
　　4.在職直接從事研發(fā)活動(dòng)人員的工資、薪金、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼。
　　5.專門用于研發(fā)活動(dòng)的軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)等無(wú)形資產(chǎn)的攤銷費(fèi)用。
　　6.專門用于中間試驗(yàn)和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開(kāi)發(fā)及制造費(fèi)。
　　7.勘探開(kāi)發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場(chǎng)試驗(yàn)費(fèi)。
　　8.研發(fā)成果的論證、評(píng)審、驗(yàn)收費(fèi)用。
　?。ǘ┴?cái)務(wù)方面的內(nèi)涵
　　財(cái)企[2007]194號(hào)文提出，企業(yè)研發(fā)費(fèi)用是企業(yè)在產(chǎn)品、技術(shù)、材料、工藝、標(biāo)準(zhǔn)的研究、開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，并列舉了研發(fā)費(fèi)用的核算范圍。
　　1.研發(fā)活動(dòng)直接消耗的材料、燃料和動(dòng)力費(fèi)用。
　　2.企業(yè)在職研發(fā)人員的工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金等人工費(fèi)用以及外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費(fèi)用。
　　3.用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備、房屋等固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)或租賃費(fèi)以及相關(guān)固定資產(chǎn)的運(yùn)行維護(hù)、維修等費(fèi)用。
　　4.用于研發(fā)活動(dòng)的軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)等無(wú)形資產(chǎn)的攤銷費(fèi)用。
　　5.研發(fā)成果的論證、評(píng)審、驗(yàn)收、評(píng)估以及知識(shí)產(chǎn)權(quán)的申請(qǐng)費(fèi)、注冊(cè)費(fèi)、代理費(fèi)等。
　　6.用于中間試驗(yàn)和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開(kāi)發(fā)及制造費(fèi)，設(shè)備調(diào)整及檢驗(yàn)費(fèi)，樣品、樣機(jī)及一般測(cè)試手段購(gòu)置費(fèi)，試制產(chǎn)品的檢驗(yàn)費(fèi)等。
　　7.通過(guò)外包、合作研發(fā)等方式，委托其他單位、個(gè)人或者與之合作進(jìn)行研發(fā)而支付的費(fèi)用。
　　8.與研發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)的其他費(fèi)用，包括技術(shù)圖書資料費(fèi)、資料翻譯費(fèi)、會(huì)議費(fèi)、差旅費(fèi)、外事費(fèi)、辦公費(fèi)、研發(fā)人員培訓(xùn)費(fèi)、培養(yǎng)費(fèi)、專家咨詢費(fèi)、高新科技研發(fā)保險(xiǎn)費(fèi)用等。
　?。ㄈ┒惙ǚ矫鎯?nèi)涵與財(cái)務(wù)方面內(nèi)涵的差異分析
　　1.范圍依據(jù)不同。財(cái)企[2007]194號(hào)文件對(duì)研發(fā)費(fèi)用歸集的范圍是按照費(fèi)用的屬性，凡是屬于研發(fā)過(guò)程發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用支出均予以歸集。而國(guó)稅發(fā)[2008]116號(hào)文則是明確列示了允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)可以實(shí)行加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用范圍。可見(jiàn)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)歸集的研發(fā)費(fèi)用范圍要大于稅法可加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)用的范圍。
　　2.處理內(nèi)容不同。企業(yè)應(yīng)按財(cái)企[2007]194號(hào)文列示的內(nèi)容，對(duì)研發(fā)費(fèi)用歸集進(jìn)行會(huì)計(jì)核算處理；按國(guó)稅發(fā)[2008]116號(hào)文的規(guī)定，在企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)計(jì)算研發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除。也就是說(shuō)，財(cái)務(wù)規(guī)定的是可以進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用范圍，稅法規(guī)定的是可以稅前加計(jì)扣除的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用范圍?？梢钥闯鲐?cái)務(wù)歸集的下列研發(fā)費(fèi)用不得稅前加計(jì)扣除。
　　（1）在職研發(fā)人員的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)等人工費(fèi)以及外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費(fèi)。
　　（2）用于研發(fā)活動(dòng)的房屋折舊費(fèi)和租賃費(fèi)，以及設(shè)備、儀器、房屋等相關(guān)固定資產(chǎn)的維修、維護(hù)費(fèi)。專門用于研發(fā)活動(dòng)的設(shè)備不含汽車等交通運(yùn)輸工具。
　?。?）用于中間試驗(yàn)和產(chǎn)品試制的設(shè)備調(diào)整及檢驗(yàn)費(fèi)，樣品、樣機(jī)及一般測(cè)試手段購(gòu)置費(fèi)，試制產(chǎn)品的檢驗(yàn)費(fèi)等。
　?。?）研發(fā)成果的評(píng)估以及知識(shí)產(chǎn)權(quán)的申請(qǐng)費(fèi)、注冊(cè)費(fèi)、代理費(fèi)等。
　?。?）與研發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)的其他費(fèi)用，包括會(huì)議費(fèi)、差旅費(fèi)、辦公費(fèi)、外事費(fèi)、研發(fā)人員培訓(xùn)費(fèi)、培養(yǎng)費(fèi)、專家咨詢費(fèi)、高新科技研發(fā)保險(xiǎn)費(fèi)用等。
　　3.研發(fā)人員不同。財(cái)企[2007］194號(hào)文明確規(guī)定，企業(yè)研發(fā)人員指從事研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)的企業(yè)在職和外聘的專業(yè)技術(shù)人員以及為其提供直接服務(wù)的管理人員。企業(yè)在職研發(fā)人員的工資、獎(jiǎng)金、補(bǔ)貼、津貼、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金等人工費(fèi)用以及外聘研發(fā)人員勞務(wù)費(fèi)用均可歸集到研發(fā)費(fèi)用。而國(guó)稅發(fā)[2008]116文指出，企業(yè)研發(fā)人員是在職直接從事研發(fā)活動(dòng)的人員。在實(shí)際工作中，稅務(wù)部門一般并不認(rèn)同研究人員的住房公積金等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)作為技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)的加計(jì)扣除基數(shù)?？梢?jiàn)，在計(jì)算稅前研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除時(shí)，不包括外聘人員和相關(guān)管理人員的工資薪酬費(fèi)用。
　　
　　二、研發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除
　　（一）符合加計(jì)扣除的研發(fā)項(xiàng)目范圍為《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》國(guó)科發(fā)火[2008]172號(hào)文規(guī)定的項(xiàng)目，或符合由國(guó)家發(fā)展改革委、科學(xué)技術(shù)部、商務(wù)部、國(guó)家知識(shí)產(chǎn)權(quán)局聯(lián)合下發(fā)的《當(dāng)前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點(diǎn)領(lǐng)域指南（2007年度）》公告2007年第6號(hào)文規(guī)定的項(xiàng)目。
　?。ǘ┴?cái)企[2007]194號(hào)文規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)明確研發(fā)費(fèi)用的開(kāi)支范圍和標(biāo)準(zhǔn)，嚴(yán)格審批程序，并按照研發(fā)項(xiàng)目或者承擔(dān)研發(fā)任務(wù)的單位，設(shè)立臺(tái)賬歸集核算研發(fā)費(fèi)用。企業(yè)依法取得知識(shí)產(chǎn)權(quán)后，在境內(nèi)外發(fā)生的知識(shí)產(chǎn)權(quán)維護(hù)費(fèi)、代理費(fèi)、訴訟費(fèi)、“打假”及其他相關(guān)費(fèi)用支出，從管理費(fèi)用中據(jù)實(shí)列支，不應(yīng)歸集到研發(fā)費(fèi)用。企業(yè)研發(fā)機(jī)構(gòu)發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用支出納入研發(fā)費(fèi)用管理，但研發(fā)機(jī)構(gòu)若同時(shí)承擔(dān)生產(chǎn)任務(wù)的，則要將發(fā)生的費(fèi)用合理地在研發(fā)費(fèi)用與生產(chǎn)費(fèi)用中進(jìn)行分?jǐn)偂?br/>　　1.正確區(qū)分研發(fā)項(xiàng)目中的費(fèi)用化支出和資本化支出。首先將研發(fā)活動(dòng)劃分為研究階段和開(kāi)發(fā)階段，研究階段是指為獲取新的技術(shù)和知識(shí)等進(jìn)行的有計(jì)劃的調(diào)查；開(kāi)發(fā)階段是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識(shí)運(yùn)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以及生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。
　　2.在具體的會(huì)計(jì)核算中，企業(yè)研究階段的支出全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益。在“研發(fā)支出-費(fèi)用化支出”科目中歸集，期末結(jié)轉(zhuǎn)到“管理費(fèi)用”科目。符合資本化條件但尚未完成開(kāi)發(fā)活動(dòng)的，相關(guān)支出仍在“研發(fā)支出——資本化支出”科目中歸集，待完成開(kāi)發(fā)任務(wù)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，再將相關(guān)成本費(fèi)用轉(zhuǎn)入“無(wú)形資產(chǎn)”科目。不符合資本化條件的成本費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。如果確實(shí)無(wú)法區(qū)分研究階段支出和開(kāi)發(fā)階段支出的，應(yīng)將所發(fā)生的相關(guān)研發(fā)成本費(fèi)用支出全部費(fèi)用化，記入當(dāng)期損益。
　?。ㄈ﹪?guó)稅發(fā)[2008]116文規(guī)定，企業(yè)根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算和研發(fā)項(xiàng)目的實(shí)際情況，對(duì)于研發(fā)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益未形成無(wú)形資產(chǎn)的，允許再按其當(dāng)年研發(fā)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額的50%直接抵扣當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額；對(duì)于研發(fā)費(fèi)用形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照該無(wú)形資產(chǎn)成本的150%在稅前攤銷。除法律另有規(guī)定外，攤銷年限不得低于10年。
　　
　　
　　三、對(duì)做好研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的思考
　?。ㄒ唬?duì)企業(yè)主體的思考
　　可以申請(qǐng)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策的企業(yè)的所得稅征收方式必須是查賬征收，所得稅征收方式為核定征收的企業(yè)不能申請(qǐng)加計(jì)扣除政策。另外，雖然國(guó)稅發(fā)[2008]116文沒(méi)有明確要求享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策的企業(yè)主體必須是高新技術(shù)企業(yè)，但在實(shí)踐中，國(guó)家鼓勵(lì)發(fā)展的技術(shù)都是高新技術(shù)，一般企業(yè)很難從事這些技術(shù)開(kāi)發(fā)，難以享受加計(jì)扣除政策。因此，企業(yè)完成高新技術(shù)企業(yè)資格的認(rèn)定和復(fù)審，有利于研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策的落實(shí)。
　?。ǘ?duì)研發(fā)項(xiàng)目的思考
　　可以進(jìn)行研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的項(xiàng)目必須是屬于《當(dāng)前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點(diǎn)領(lǐng)域指南（2007年度）》公告2007年第6號(hào)文和《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》國(guó)科發(fā)火[2008]172號(hào)文中鼓勵(lì)開(kāi)發(fā)的高新技術(shù)項(xiàng)目，并且，研發(fā)項(xiàng)目需有企業(yè)內(nèi)部決策機(jī)構(gòu)的立項(xiàng)決議、預(yù)算、研發(fā)機(jī)構(gòu)和項(xiàng)目組的人員編制和專業(yè)人員情況，以及成果效用情況說(shuō)明、研究成果報(bào)告等。項(xiàng)目可以根據(jù)需要與外部單位采用聯(lián)合、委托、集中開(kāi)發(fā)等方式合作。因此，企業(yè)需對(duì)擬進(jìn)行研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的項(xiàng)目進(jìn)行評(píng)估，確保項(xiàng)目是符合國(guó)家政策要求的，并建立健全企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目管理制度，對(duì)項(xiàng)目的計(jì)劃、立項(xiàng)、運(yùn)行、評(píng)審等進(jìn)行事前、事中、事后的規(guī)范管理。
　　（三）對(duì)財(cái)務(wù)核算的思考
　　企業(yè)財(cái)務(wù)核算必須健全并能準(zhǔn)確歸集研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，若承擔(dān)研發(fā)功能的人員還從事其他生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，應(yīng)采取合理的方式將人員支出、直接材料、制造費(fèi)用等費(fèi)用在研發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用之間進(jìn)行分?jǐn)偅幻總€(gè)研發(fā)項(xiàng)目應(yīng)單獨(dú)核算，共同費(fèi)用應(yīng)合理地在每個(gè)具體項(xiàng)目之間分?jǐn)偅荒軠?zhǔn)確會(huì)計(jì)核算的研發(fā)費(fèi)用不能加計(jì)扣除。在財(cái)務(wù)核算時(shí)應(yīng)注意財(cái)務(wù)與稅務(wù)口徑的差異，稅法嚴(yán)格規(guī)定了八項(xiàng)費(fèi)用可以加計(jì)扣除，而財(cái)務(wù)規(guī)定可以歸集到研發(fā)費(fèi)用的內(nèi)容范圍較廣。因此，企業(yè)在對(duì)研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行財(cái)務(wù)核算時(shí)，既要全面核算研發(fā)費(fèi)用，又要準(zhǔn)確歸集其中可以稅前加計(jì)扣除的八項(xiàng)費(fèi)用。
　?。ㄋ模?duì)稅務(wù)申報(bào)的思考
　　企業(yè)在辦理企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，應(yīng)按項(xiàng)目的分類，將實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用金額，填入《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》中，并計(jì)算加計(jì)扣除金額。若企業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除部分形成企業(yè)年度虧損，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2009]98號(hào)）的規(guī)定，可以用以后年度的企業(yè)所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長(zhǎng)不得超過(guò)5年?？梢钥闯?，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用在年度中間預(yù)繳企業(yè)所得稅時(shí)，可以據(jù)實(shí)計(jì)算扣除，但不能在預(yù)繳所得稅時(shí)加計(jì)扣除，只能在所得稅匯算清繳時(shí)申報(bào)研發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除。
　?。ㄎ澹?duì)政策銜接的思考
　　地方政府需要在國(guó)家政策出臺(tái)后，進(jìn)行細(xì)化推進(jìn)落實(shí)。地方政府要根據(jù)國(guó)家研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的相關(guān)政策，結(jié)合本地區(qū)的實(shí)際情況及時(shí)制定完善具體實(shí)施研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅收優(yōu)惠的文件，保證企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的落實(shí)，促進(jìn)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新。另外，研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策的落實(shí)涉及政府的科技部門、財(cái)政部門、稅務(wù)部門以及其他綜合性經(jīng)濟(jì)職能部門，理順政府各相關(guān)部門之間的關(guān)系，加強(qiáng)各部門政策之間的銜接，通過(guò)有效整合，形成政策合力，對(duì)于落實(shí)研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策，推進(jìn)企業(yè)科學(xué)技術(shù)自主創(chuàng)新具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。
　　
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　?。?］ 關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)研發(fā)費(fèi)用財(cái)務(wù)管理的若干意見(jiàn)［S］.財(cái)企[2007]194號(hào).
　?。?］ 關(guān)于印發(fā)<企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法（試行）>的通知（國(guó)稅發(fā)［2008］116號(hào)）［S］.
　?。?］ 高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法（國(guó)科發(fā)火[2008]172號(hào)）［S］.
　?。?］ 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問(wèn)題的通知（國(guó)稅函[2009]98號(hào)［S］.