國際上政府會計準則的對比分析及借鑒意義

　　【摘要】 加強政府會計改革是實現(xiàn)我國財政科學化、精細化管理的需求。國際上的政府會計準則不僅是推動我國政府會計發(fā)展的外部動力，也為我國提供了重要的技術參考。文章對比分析IPSASs和美國政府會計準則體系在制定方法、內容、原則和路徑等方面的特點及其利弊，明確了我國在立足國情進行政府會計改革過程中可以從國際政府會計準則中借鑒的技術性因素。
　　【關鍵詞】 政府會計；IPSASB；FASAB；GASB；特點
　　
　　一、后金融危機時代對政府會計改革的要求
　　政府會計改革是近年來各國公共財政領域的熱點問題，也代表了國際上加強公共管理的重要方向。全球經(jīng)濟一體化步伐的加快對不同國家政府會計信息的透明度、政府財務狀況和績效信息提出了更高的要求，要求不同國家提供具有國際可比性的政府會計信息，特別是國際金融危機爆發(fā)以來，如何提高政府財務信息質量和透明度、增強財政可持續(xù)發(fā)展能力等，已成為國際社會關注的焦點。2010年6月，國際會計師聯(lián)合會（IFAC）呼吁20國集團領導人在加拿大多倫多峰會上采取廣泛而迅速的行動，進行權責發(fā)生制會計改革，建立先進的政府會計準則，提高政府財務信息質量、透明度和政府財務管理水平，并以此作為促進全球金融穩(wěn)定的措施。IFAC表示，所有國家的納稅人、投資者和公民都有權獲得有關本國政府的精確和完整的財務信息，各國政府應該運用權責發(fā)生制，提供全面的財務狀況和財政業(yè)績的信息，滿足不同信息使用者的信息需求。
　　政府會計作為一個收集和傳達政府財務狀況和運行績效的信息系統(tǒng)，其信息質量的高低、信息的完整性直接影響到國家財政決策的正確性、效率性和效益性。政府會計應當全面、及時、可靠地反映政府預算執(zhí)行情況、財務狀況、運行績效等有用的管理信息。經(jīng)濟全球化進程的加快和國際金融危機推動了各國政府或民間組織制定政府會計準則的進程，如國際公共部門會計準則理事會（IPSASB）、美國FASAB和GASB都取得了顯著的研究成果。這些不同國家或組織的準則以及相關的研究成果，雖然不能完全滿足政府會計信息使用者的需要和全面實現(xiàn)政府會計目標，但其涉及面比較廣泛，涉及預算信息與會計信息的提供、會計核算基礎、比較完整的報告體系等。這些準則制定者在探索過程中所取得的教訓和積累的經(jīng)驗，對于世界上其他國家和地區(qū)研究和制定政府會計準則具有重要影響。
　　在2010年全國“兩會”上，財政部提交的全國財政預算報告中指出，要加強研究并建立規(guī)范嚴格的權責發(fā)生制核算項目設立制度，并在《財政部印發(fā)會計改革與發(fā)展“十二五”規(guī)劃綱要（討論稿）》和2011年會計工作的要點中提出，全面推進事業(yè)單位會計改革，深化政府會計準則體系研究，推動財政管理科學化、精細化水平穩(wěn)步提升。為此，在全球金融危機的特殊經(jīng)濟環(huán)境下，分析國際上主要政府會計準則體系的特點，有選擇地借鑒其經(jīng)驗，提供科學、合理的政府會計信息，是我國財政科學化、精細化管理對政府會計改革的要求。
　　
　　二、國際上主要政府會計準則體系的特點分析
　　正如同IFAC和美國FASB制定的企業(yè)會計準則對于全球會計準則的影響力一樣，隸屬于IFAC的IPSASB以及美國的FASAB、GASB所制定的政府會計準則在全球政府會計準則中的影響力也是比較深遠和廣泛的。IPSASB致力于制定高質量的公共部門會計準則，促進國際上政府會計準則的趨同，從而提高全球財務報告的質量和一致性。美國有服務于聯(lián)邦政府部門的聯(lián)邦會計準則咨詢委員會（FASAB）和專門服務于州和地方政府部門的政府會計準則委員會（GASB）。IPSASB和FASAB、GASB作為專門研究和制定政府會計準則的組織，均經(jīng)歷了20多年的發(fā)展，并且形成了比較系統(tǒng)的政府會計準則體系，分別為：國際公共部門會計準則（IPSASs）、美國聯(lián)邦政府會計準則、美國州和地方政府會計準則。這些準則體系在方法、內容、原則和路徑上具有突出的特點，這些特點反映了準則制定機構在準則制定過程中考慮的關鍵問題。對比分析這些特點及其利弊，有利于我國政府會計改革中遇到同樣的問題時，能夠更好地權衡和借鑒國際上不同的政府會計準則的經(jīng)驗。
　　第一，在準則制定方法上，IPSASB和美國對政府環(huán)境的關注程度以及對企業(yè)會計準則的參考程度不同。
　　IPSASB在分析公共部門的環(huán)境特點和特殊問題的基礎上，主要是參考國際財務報告準則（IFRSs）來制定或修訂IPSASs。其優(yōu)點是能夠降低準則的制定成本，增強與IFRSs之間的可比性；在準則修訂時間上也具有同步性，能夠兼顧公共部門會計的特點以及與企業(yè)會計的共同點。其不足之處在于相對于獨立研究和制定政府會計準則的國家或組織，IPSASB的準則體系沒有充分體現(xiàn)政府會計環(huán)境的特殊性對于準則的特殊要求。
　　FASAB和GASB在組織結構上是獨立的，并專注于政府環(huán)境和政府活動的特殊性，基于政府環(huán)境分析政府會計信息使用者對信息的需求，并根據(jù)不同政府環(huán)境下政府會計目標的要求制定了數(shù)量眾多的處理政府特有業(yè)務的準則。其優(yōu)點在于這些準則將政府環(huán)境因素作為影響準則的主要變量，從而使政府會計準則根植于政府社會經(jīng)濟環(huán)境之中。同時，針對聯(lián)邦政府、州和地方政府單獨制定準則，能夠充分反映不同政府的特點和信息需求，從而使準則更加具有針對性。但是，F(xiàn)ASAB和GASB之間的獨立性，也使得兩者分別制定準則的成本加大，而且這些準則數(shù)目繁多，缺乏清晰的內在結構；再者，美國政府會計準則的制定和發(fā)布過程比較零散，降低了會計數(shù)據(jù)的期間可比性。
　　第二，在準則內容體系上，IPSASB和美國均采用權責發(fā)生制會計和政府層面財務報表，但引入權責發(fā)生制的原則不同，報表信息的層次結構也存在很大差異。
　　由于參考企業(yè)會計準則來制定政府會計準則，所以，IPSASs在核算基礎上大都是采用完全的權責發(fā)生制，在報表范圍上強調政府層面財務報表的提供。完全的權責發(fā)生制核算基礎的運用能夠提供全面而詳盡的信息，有利于會計信息使用者更好地評價主體財務狀況、運行業(yè)績以及作出資源配置決策。為了彌補權責發(fā)生制的不足，IPSASB專門發(fā)布了一項關于現(xiàn)金收付制的準則。在披露范圍上，政府層面財務報表能夠從政府整體層面有效反映政府問責機制和增強會計信息透明度。
　　與IPSASB采用的“一步式”權責發(fā)生制不同，美國的政府會計在近二三十年來一直遵循循序漸進、對稱推行權責發(fā)生制的原則。由于收付實現(xiàn)制不能充分反映政府債務和服務成本，美國的政府會計準則根據(jù)不同階段需求和計量重點采用不同程度的權責發(fā)生制。這種“循序漸進、對稱推行”的做法能夠以平衡的、靈活的方式處理政府的財務流動性和償付能力問題。但同時，權責發(fā)生制應用程度的不統(tǒng)一也會影響不同報表信息的可比性。在披露范圍上，美國政府主要是以各種基金作為預算、財務管理及會計核算的基本單元，在此基礎上提供政府層面的報表，從而將微觀層面的基金會計與政府綜合年度財務報表相結合。這種金字塔型財務報告能夠層次分明地滿足不同層次和各種類型使用者繁簡各異的信息需要，但缺點是基金種類和基金會計報表種類比較多，容易造成信息超負荷和信息使用者的誤解，而且信息提供成本比較大。
　　第三，協(xié)調提供預算會計信息與財務會計信息，但提供預算信息的方式存在差異。
　　由于在準則制定上主要參考IFRSs，IPSASB在前期制定的準則重點放在了財務會計信息的披露上，近幾年，IPSASB逐漸認識到預算信息在公共部門管理中的重要性，認為“預算反映下一階段計劃的財務特征，是財務管理和控制的關鍵手段，也是政府和議會（或類似機構）監(jiān)管財務運行狀況的核心內容”，并于2006年12月發(fā)布了IPSAS第24號《財務報表中預算信息的列報》。該準則要求對預算承擔受托責任的政府主體在現(xiàn)行財務報表中增設預算欄或者另行編制專門的財務報表列報初始預算、最終預算與實際數(shù)，對財務會計信息與預算會計信息進行協(xié)調披露。這種較為靈活的方式能夠減少信息提供成本，也能夠突出財務報表的披露重點，有利于形成更加有效和透明的反饋機制。
　　
　　考慮到政府會計既要提供證明機構管理者已經(jīng)遵循預算和其他法律條例的有關信息，又要反映財務管理所需的有關信息，美國政府會計采用雙軌制會計系統(tǒng)，兼顧財務會計信息與預算會計信息這兩類重要信息的平行提供、相互補充。GASB根據(jù)預算基礎的不同，要求政府主體提供預算比較報表或附表，以反映主體的法律合規(guī)責任和受托責任。FASAB認為以權責發(fā)生制為基礎的費用計量方法不同于預算所使用的以義務為基礎的計量方法，從而要求政府主體提供融資報表，解釋政府主體當期承擔相應義務的預算資源和當期運營凈成本之間的關系，提供理解預算資源如何為運營成本提供資金以及如何影響報告主體的資產(chǎn)和負債的信息。
　　第四，在制定過程中對于具體準則和概念框架遵循不同的優(yōu)先順序。
　　IPSASB遵循“具體準則先行，概念框架后行”的路徑。這種路徑不利于概念框架在準則體系中理論基礎作用的發(fā)揮，也會影響到具體準則之間的一致性和系統(tǒng)性。目前，IPSASB已經(jīng)意識到概念框架的重要性，正在致力于制定適用于公共部門主體（不包括政府企業(yè)）編制和列示通用目的財務報告的概念框架。
　　與IPSASB的概念框架制定順序相反，美國FASAB和GASB準則體系的內容中凸顯了概念框架的先行制定和及時修訂，并且注重概念框架中內容的全面性和理論基礎作用的發(fā)揮。美國聯(lián)邦與州和地方政府現(xiàn)有的經(jīng)濟業(yè)務形式復雜，先行研究和制定概念框架能夠解決政府會計中一些基本性、概念性的問題，為以后綜合全面地制定政府會計準則提供一個統(tǒng)一的理論基礎，可以充分發(fā)揮概念框架的引導作用。但美國的概念框架不是在綜合研究的基礎上以一項概念框架的形式發(fā)布的，而是在不同年份以多項概念公告的形式發(fā)布或者修訂，這在一定程度上影響了概念框架的內在統(tǒng)一性和整體性。
　　
　　三、對我國政府會計改革的啟示
　　全球經(jīng)濟一體化、后金融危機、新公共管理運動等是國際上不同國家進行政府會計改革的共同背景。增強政府會計信息的完整性、可靠性，不斷提升政府會計信息的透明度，滿足評價受托責任和績效評價的目標，更好地服務于政府決策對信息的需求和體現(xiàn)社會資源優(yōu)化配置，是國際上不同國家政府會計改革的共同目標。雖然各個國家的經(jīng)濟發(fā)展、國內社會環(huán)境、政府會計發(fā)展現(xiàn)狀、具體發(fā)展目標等都存在差異，但是，國際環(huán)境和最終發(fā)展目標方面的相似性，決定了國際上政府會計改革的經(jīng)驗能夠為我國所學習和借鑒。
　　加強政府會計改革是維護我國公共財政制度改革的必然要求。我國近年的部門預算、政府收支分類、國庫集中收付等預算管理改革，已經(jīng)取得了顯著的成效。但是，政府會計提供的信息還存在很多不足，無法為公共財政體制、績效評價體系和新公共管理的進一步深化改革提供技術支持。所以，當前“信息使用者及其信息需求”與“現(xiàn)行預算會計”提供的信息之間的差異形成了我國政府會計改革的“主要動因”（如圖1所示）。
　　政府會計信息是公共財政管理領域的基礎性信息，政府會計改革涉及面比較廣、技術性也比較強。國際上不同組織或者國家的成功經(jīng)驗，能夠為我國政府會計改革提供技術上的參考，促使我國在政府會計改革的過程中對政府會計改革的動因、政府會計目標、政府會計體系的理論基礎和層次結構、預算管理和政府財務會計之間的關系、會計核算基礎的選擇等具體問題進行縱向深入的思考和橫向國際比較，有選擇地加以借鑒，并結合我國的現(xiàn)實國情和國家的公共管理目標作出適當?shù)倪x擇。這不僅能夠減少我國政府會計準則制定過程中的成本，提高準則制定的經(jīng)濟效益，同時也有利于滿足國際上不同國家或組織對我國政府會計信息國際趨同的需求。所以，比較、學習、借鑒國際上先進的政府會計研究成果是實現(xiàn)我國政府會計國際趨同的必要環(huán)節(jié)（如圖1中的“外在動因和技術參考”）。
　　但是，國際上政府會計準則體系僅僅是我國政府會計國際趨同過程中“有限”的外部影響因素，而且主要是技術上的借鑒和參考。我國政府會計準則的建立需要充分重視我國社會發(fā)展環(huán)境下信息使用者的不同需求，深入分析我國當前的政治、經(jīng)濟、社會環(huán)境這些“內在動因”，梳理我國當前相對滯后的政府會計信息與日益推進的公共財政管理改革之間的“主要矛盾”，明確政府會計規(guī)范的導向指引，有步驟、有層次地逐步構建整個準則體系。
　　
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