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    關(guān)于土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓計(jì)稅依據(jù)的解析

    2011-12-20 03:49:24張志詮羅強(qiáng)湯春梅儲(chǔ)衛(wèi)群蔡瑩
    城市建設(shè)理論研究 2011年23期
    關(guān)鍵詞:評(píng)析

    張志詮 羅強(qiáng) 湯春梅 儲(chǔ)衛(wèi)群 蔡瑩

    【摘要】由于我國(guó)現(xiàn)行土地產(chǎn)權(quán)制度的復(fù)雜性,土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓計(jì)稅依據(jù)內(nèi)涵有待于破解,否則含糊不清,要么會(huì)導(dǎo)致重復(fù)納稅,要么會(huì)導(dǎo)致稅收流失,從而影響社會(huì)的稅負(fù)公平。本文從土地使用權(quán)概念、性質(zhì)及其轉(zhuǎn)讓程序入手,分析其內(nèi)涵,闡明轉(zhuǎn)讓行為的實(shí)質(zhì),并評(píng)述什么樣情況不應(yīng)當(dāng)納稅,什么樣情況下應(yīng)當(dāng)納稅,弄清納稅時(shí)計(jì)稅依據(jù)所包含的價(jià)值內(nèi)涵又是如何,為依法納稅、合法征稅提供有益的參考。

    【關(guān)鍵詞】:土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓;計(jì)稅價(jià)值;評(píng)析

    【引言】目前土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收問(wèn)題,存在不公平、不合理現(xiàn)象,這主要是由于在不同程度商對(duì)轉(zhuǎn)讓的法律依據(jù)不明,對(duì)轉(zhuǎn)讓的規(guī)范程序不清、對(duì)轉(zhuǎn)讓標(biāo)的土地使用權(quán)內(nèi)涵范圍和內(nèi)涵價(jià)值不透造成的。在此,筆者對(duì)這些情形結(jié)果分門(mén)別類地加以闡述和明晰,以求得相應(yīng)的稅負(fù)合法與公平。

    一、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓概念內(nèi)涵及程序

    1.1土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的法定特定涵義。

    出讓土地使用權(quán)已經(jīng)形成較為規(guī)范的法律體系,其法律法規(guī)主要有《中華人民共和國(guó)城鎮(zhèn)國(guó)有土地使用權(quán)出讓和轉(zhuǎn)讓暫行條例》、《中華人民共和國(guó)城市房地產(chǎn)管理法》、《房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓管理規(guī)定》,據(jù)此,土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓法律概念是指土地使用者將土地使用權(quán)再轉(zhuǎn)移的行為,包括出售、交換和贈(zèng)送等方式,轉(zhuǎn)讓是按法定的程序和條件進(jìn)行的。這個(gè)概念中,土地使用權(quán),性質(zhì)是國(guó)有,取得類型是出讓。平常所說(shuō)的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的法律概念就是如此,全面的描述就是國(guó)有出讓土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓。不能把其他類型或性質(zhì)的土地使用權(quán)與之相混淆,而在操作中按雷同程序轉(zhuǎn)讓。對(duì)此,國(guó)家專業(yè)機(jī)構(gòu)也許對(duì)此比較清楚些,但是被管理對(duì)象也許含混些。

    1.2土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓特定概念的例外。

    1.2.1劃撥土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的實(shí)質(zhì)。劃撥土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓是國(guó)有出讓土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的例外,實(shí)質(zhì)是補(bǔ)辦出讓等有償使用手續(xù)或補(bǔ)辦其他體現(xiàn)國(guó)有土地使用權(quán)的手續(xù),與此同時(shí)劃撥土地使用權(quán)本身的價(jià)值也在市場(chǎng)主體之間發(fā)生轉(zhuǎn)移。轉(zhuǎn)讓所涉及的當(dāng)事人有三個(gè),包括國(guó)家、原劃撥土地所有權(quán)轉(zhuǎn)讓者、土地使用權(quán)和所附著不動(dòng)產(chǎn)的受讓者。在此,從劃撥土地使用權(quán)概念和轉(zhuǎn)讓程序的角度予以明晰。

    1.2.2劃撥土地使用權(quán)法律概念。根據(jù)《房地產(chǎn)管理法》,土地使用權(quán)劃撥,是指縣級(jí)以上人民政府依法批準(zhǔn),在土地使用者繳納補(bǔ)償、安置等費(fèi)用后將該幅土地交付其使用,或者將土地使用權(quán)無(wú)償交付給土地使用者使用的行為。根據(jù)《城鎮(zhèn)國(guó)有土地使用權(quán)出讓和轉(zhuǎn)讓暫行條例》,劃撥土地使用權(quán)是指土地使用者通過(guò)各種方式依法無(wú)償取得的土地使用權(quán)。這里說(shuō)的無(wú)償取得是相對(duì)的,相對(duì)于國(guó)家這一主體而言的,肯定是無(wú)償?shù)?,而相?duì)于國(guó)家之外的其他權(quán)利主體,不一定是無(wú)償?shù)摹?/p>

    1.2.3劃撥土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓程序。根據(jù)《房地產(chǎn)管理法》,以劃撥方式取得土地使用權(quán)的,轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí),應(yīng)當(dāng)按照國(guó)務(wù)院規(guī)定,報(bào)有批準(zhǔn)權(quán)的人民政府審批。有批準(zhǔn)權(quán)的人民政府準(zhǔn)予轉(zhuǎn)讓的,應(yīng)當(dāng)由受讓方辦理土地使用權(quán)出讓手續(xù),并依照國(guó)家有關(guān)規(guī)定繳納土地使用權(quán)出讓金。以劃撥方式取得土地使用權(quán)的,轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)報(bào)批時(shí),有批準(zhǔn)權(quán)的人民政府按照國(guó)務(wù)院規(guī)定決定可以不辦理土地使用權(quán)出讓手續(xù)的,轉(zhuǎn)讓方應(yīng)當(dāng)按照國(guó)務(wù)院規(guī)定將轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所獲收益中的土地收益上繳國(guó)家或者作其他處理。

    按此程序,劃撥土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓實(shí)質(zhì)是國(guó)家是對(duì)受讓方直接或間接實(shí)現(xiàn)所有權(quán)。先行對(duì)不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方實(shí)施出讓行為,然后再行轉(zhuǎn)讓,就屬于國(guó)家對(duì)不動(dòng)產(chǎn)受讓方間接實(shí)現(xiàn)土地所有權(quán);此外,國(guó)家可以對(duì)不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方直接實(shí)施出讓行為而實(shí)施土地所有權(quán)。按照法律法規(guī)規(guī)定可以使用劃撥土地使用權(quán)的受讓主體,可以保留取得方式,但是在法律上,依然是國(guó)家行使所有權(quán),重新以劃撥的方式配置了土地。

    1.3集體劃撥土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓。

    1.3.1集體劃撥土地使用權(quán)的內(nèi)在涵義。根據(jù)《中華人民共和國(guó)土地管理法》,國(guó)有土地和農(nóng)民集體所有的土地,可以依法確定給單位或者個(gè)人使用。使用土地的單位和個(gè)人,有保護(hù)、管理和合理利用土地的義務(wù)。集體有的土地依法用于非農(nóng)業(yè)建設(shè)的,由縣級(jí)人民政府登記造冊(cè),核發(fā)證書(shū),確認(rèn)建設(shè)用地使用權(quán)。在此,使用集體土地的單位和個(gè)人享受的集體土地使用權(quán),“確定”的行為涵義就是取得的方式為劃撥,就形成了集體劃撥土地使用權(quán)。

    1.3.2集體劃撥使用權(quán)轉(zhuǎn)讓前置程序。按照目前的法律制度提供的途徑,并且這樣的途徑在可實(shí)施情況下,先將集體土地征收為國(guó)家所有,再按照國(guó)有土地出讓和轉(zhuǎn)讓的法律程序進(jìn)行轉(zhuǎn)讓,從而間接實(shí)現(xiàn)集體劃撥使用權(quán)轉(zhuǎn)讓。這里的轉(zhuǎn)讓實(shí)質(zhì)含義只能是前一主體讓出土地使用權(quán),后一主體得到使用權(quán),但前者讓出的土地使用權(quán)與后者得到的使用權(quán)在性質(zhì)和類型上迥乎不同,有時(shí)還可能附帶性出現(xiàn)用途的變更。此過(guò)程中,涉及的民事主體有轉(zhuǎn)讓方、受讓方、集體土地所有者、出讓方,另外還有實(shí)施審批行為的行政主體。這里所要提及的是轉(zhuǎn)讓前置程序的例外,就是當(dāng)時(shí)受讓方是符合使用集體土地使用權(quán)的主體時(shí),實(shí)質(zhì)上就成了純粹地面上建筑物、構(gòu)筑外等的轉(zhuǎn)讓,集體使用權(quán)的被所有者重新予以了相應(yīng)的配置,只須轉(zhuǎn)讓方、受讓方、所有者三方依法合意即可,在受到申請(qǐng)時(shí),法定的行政主體予以備案,而沒(méi)有審批的必要。

    1.3.3集體土地所有權(quán)征為國(guó)有的方式。集體土地所有權(quán)征為國(guó)有,主要有強(qiáng)制性和非強(qiáng)制性兩種方式。征收是屬于強(qiáng)制性的方式,根據(jù)《中華人民共和國(guó)物權(quán)法》,為了公共利益的需要,依照法律規(guī)定的權(quán)限和程序可以征收集體所有的土地和單位、個(gè)人的房屋及其他不動(dòng)產(chǎn)。同時(shí)根據(jù)《中華人民共和國(guó)土地管理法實(shí)施條例》,違反土地管理法律、法規(guī)規(guī)定,阻撓國(guó)家建設(shè)征用土地的,由縣級(jí)以上人民政府土地行政主管部門(mén)責(zé)令交出土地;拒不交出土地的,申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行,以及如此等有關(guān)條款,可以認(rèn)定征收土地具有強(qiáng)制性;征購(gòu)屬于非強(qiáng)制方式,但法律對(duì)征購(gòu)的概念與實(shí)際應(yīng)用鮮有提及,筆者認(rèn)為,非直接公共利益的需要或非公共利益的需要,將集體所有的土地征為國(guó)有的,屬于土地征購(gòu)行為,屬于較為平等的民事主體關(guān)系行為。

    二、對(duì)應(yīng)土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓程序的計(jì)稅依據(jù)

    2.1國(guó)有出讓土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓中的計(jì)稅依據(jù)。

    根據(jù)《契稅暫行條例》、《契稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》及財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于契稅征收中幾個(gè)問(wèn)題的批復(fù)》[財(cái)稅[1998]96號(hào)]規(guī)定,土地使用權(quán)出讓、土地使用權(quán)出售、房屋買(mǎi)賣(mài)的計(jì)稅依據(jù)是成交價(jià)格,即土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同確定的價(jià)格,包括承受者應(yīng)交付的貨幣、實(shí)物、無(wú)形資產(chǎn)或者其他經(jīng)濟(jì)利益。因此,合同確定的成交價(jià)格中包含的所有價(jià)款都屬于計(jì)稅依據(jù)范圍。土地使用權(quán)出讓、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、房屋買(mǎi)賣(mài)的成交價(jià)格中所包含的行政事業(yè)性收費(fèi),屬于成交價(jià)格的組成部分,不應(yīng)從中剔除,納稅人應(yīng)按合同確定的成交價(jià)格全額加行政事業(yè)性收費(fèi)計(jì)算繳納契稅。所以國(guó)有出讓土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí),稅收機(jī)關(guān)和作為協(xié)助執(zhí)行機(jī)關(guān)的國(guó)土資源管理部門(mén)或出讓人要求土地受讓人提供稅收價(jià)值構(gòu)成依據(jù)時(shí),主要應(yīng)當(dāng)包括出讓金收據(jù)、轉(zhuǎn)讓前的納稅收據(jù)以及其他一切行政事業(yè)性收據(jù)。在轉(zhuǎn)讓時(shí),沒(méi)有成交價(jià)格或成交價(jià)格明顯偏低,則應(yīng)根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于國(guó)有土地使用權(quán)出讓等有關(guān)契稅問(wèn)題的通知》【財(cái)稅[2004]134號(hào)】的要求,征收機(jī)關(guān)可依次按下列兩種方式確定:1、評(píng)估價(jià)格:由政府批準(zhǔn)設(shè)立的房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)根據(jù)相同地段、同類房地產(chǎn)進(jìn)行綜合評(píng)定,并經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的價(jià)格。2、土地基準(zhǔn)地價(jià):由縣以上人民政府公示的土地基準(zhǔn)地價(jià)。當(dāng)然第二種情況需要稅政機(jī)關(guān)專業(yè)人員熟練完成基準(zhǔn)地價(jià)在具體宗地條件下的價(jià)值轉(zhuǎn)換工作,否則,會(huì)因忽視容積率、時(shí)點(diǎn)、宗地個(gè)別條件等引起的價(jià)值差異而導(dǎo)致稅負(fù)的不公平。

    2.2劃撥土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓中的計(jì)稅依據(jù)。

    根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于國(guó)有土地使用權(quán)出讓等有關(guān)契稅問(wèn)題的通知》【財(cái)稅[2004]134號(hào)】,出讓國(guó)有土地使用權(quán)的,其契稅計(jì)稅價(jià)格為承受人為取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟(jì)利益。先以劃撥方式取得土地使用權(quán),后經(jīng)批準(zhǔn)改為出讓方式取得該土地使用權(quán)的,應(yīng)依法繳納契稅,其計(jì)稅依據(jù)為應(yīng)補(bǔ)繳的土地出讓金和其他出讓費(fèi)用。已購(gòu)公有住房經(jīng)補(bǔ)繳土地出讓金和其他出讓費(fèi)用成為完全產(chǎn)權(quán)住房的,免征土地權(quán)屬轉(zhuǎn)移的契稅。

    所以國(guó)有劃撥土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓,其劃撥價(jià)格在轉(zhuǎn)讓方、受讓方之間轉(zhuǎn)移,其交易價(jià)格是計(jì)稅的價(jià)值依據(jù);但同時(shí)出讓手續(xù)時(shí)發(fā)生了出讓人與受讓人之間的交易行為,計(jì)稅依據(jù)是應(yīng)補(bǔ)繳的土地出讓金加其他出讓費(fèi)用。因此在直接出讓土地使用權(quán)給受讓方的情況下,受讓實(shí)際納稅的計(jì)稅依據(jù)依然是全部土地價(jià)值。如果直接出讓給轉(zhuǎn)讓方,此時(shí),還沒(méi)發(fā)生劃撥土地使用權(quán)價(jià)格的交易,轉(zhuǎn)讓的納稅依據(jù)是應(yīng)補(bǔ)繳的土地出讓金加其他出讓費(fèi)用。直接補(bǔ)辦出讓手續(xù)給轉(zhuǎn)讓方還是受讓方,納稅程序是有所差別的。

    2.3集體土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓中的計(jì)稅依據(jù)。

    集體土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓有兩種情形,一是不符合使用集體土地的受讓者,按照征地前置程序?qū)崿F(xiàn)轉(zhuǎn)讓、受讓行為的,按照上述出讓和轉(zhuǎn)讓程序計(jì)算計(jì)稅依據(jù),二是符合使用集體的受讓者,按照集體土地使用權(quán)依法另行配置的程序,實(shí)現(xiàn)“轉(zhuǎn)讓、受讓”行為,這個(gè)程序中,因?yàn)槭欠墙灰仔袨?,依法不屬于征稅范疇,交易者所以繳納的只是房屋建筑物、構(gòu)筑物、附著物等的契約稅。

    三、結(jié)論。

    在現(xiàn)行土地產(chǎn)權(quán)制度下,涉及土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的法律、法規(guī)、規(guī)章眾多,法律體系復(fù)雜,形成了不同土地使用權(quán)權(quán)性質(zhì)、類型,其轉(zhuǎn)讓所以適用的法律、法規(guī)和程序比較專業(yè)化,國(guó)土資源管理部門(mén)必須率先熟練掌握,才能很好的協(xié)助稅政機(jī)關(guān)正確征稅;稅政機(jī)關(guān)只有根據(jù)國(guó)土資源管理方面的法律、法規(guī)并結(jié)合稅收的方面法律、法規(guī)、規(guī)章、以及規(guī)范性文件配套適用,才能很好地把握不同的土地使用權(quán)流程的環(huán)節(jié)、弄清交易過(guò)程環(huán)節(jié)的計(jì)稅依據(jù)所包含的價(jià)值內(nèi)涵,才能做到納稅與否正確、納稅依據(jù)客觀,體現(xiàn)土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓稅負(fù)上的社會(huì)公平。

    參考文獻(xiàn)

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    第一作者簡(jiǎn)介,作者簡(jiǎn)介:男,1969年生,江蘇南通人,高級(jí)經(jīng)濟(jì)師,法學(xué)碩士,華中科技大學(xué)社會(huì)學(xué)專業(yè)候選博士,曾在美聯(lián)邦司法部司法研究院做過(guò)“犯罪學(xué)與刑事司法學(xué)”專業(yè)的訪問(wèn)學(xué)者,研究不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)濟(jì)與法律、國(guó)際法十余年,發(fā)表經(jīng)濟(jì)與法學(xué)論文數(shù)十余篇。榮獲過(guò)中國(guó)人民解放軍總參謀部科技進(jìn)步成果二等獎(jiǎng),參與國(guó)務(wù)院基金科研項(xiàng)目一項(xiàng):“地球外層空間國(guó)際關(guān)系研究”。

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