看似簡單不簡單:政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理案例

趙團(tuán)結(jié)

PREFACE/前言

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)—政府補(bǔ)助》規(guī)范了政府補(bǔ)助的確認(rèn)、計(jì)量及其信息的披露，財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》也列舉了大量的例題。然而，在企業(yè)實(shí)踐中，總會(huì)出現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范之外的事項(xiàng)，如何進(jìn)行會(huì)計(jì)核算就成為現(xiàn)實(shí)問題。本文擬就企業(yè)先行購置固定資產(chǎn)而后取得政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行探討，以期對(duì)企業(yè)實(shí)踐有所啟發(fā)，同時(shí)希望推動(dòng)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善和補(bǔ)充。

在財(cái)政部發(fā)布的38項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)—政府補(bǔ)助》（以下簡稱“政府補(bǔ)助準(zhǔn)則”）看起來應(yīng)該是相對(duì)簡單而且容易為大家所理解的。但是，在實(shí)際工作中，由于政府補(bǔ)助的形式各樣，導(dǎo)致企業(yè)在具體核算時(shí)出現(xiàn)一定的困惑。本文擬結(jié)合某公司遇到的政府補(bǔ)助的實(shí)際案例來進(jìn)行探討。

一、案例摘要

2010年1季度，武漢東湖新技術(shù)開發(fā)區(qū)管委會(huì)為了鼓勵(lì)企業(yè)加快LED產(chǎn)業(yè)上游關(guān)鍵技術(shù)研發(fā)和產(chǎn)業(yè)化，迅速做大做強(qiáng)該轄區(qū)LED產(chǎn)業(yè)，推進(jìn)區(qū)內(nèi)半導(dǎo)體照明產(chǎn)業(yè)化基地建設(shè)，設(shè)立了專項(xiàng)補(bǔ)助資金，對(duì)轄區(qū)內(nèi)企業(yè)購置的達(dá)到國際先進(jìn)水平的LED外延片生產(chǎn)用MOCVD設(shè)備，給予一定的財(cái)政資金補(bǔ)助。對(duì)于財(cái)政補(bǔ)貼，分3次撥付：企業(yè)在設(shè)備購置合同生效后，交納首付款，并開具不可撤銷信用證后，撥付50%；設(shè)備到廠后撥付40%；設(shè)備正常投產(chǎn)后撥付10%。該項(xiàng)財(cái)政補(bǔ)貼正常有效期暫定為3年。

A公司作為轄區(qū)內(nèi)LED企業(yè)，符合享受該項(xiàng)財(cái)政補(bǔ)貼的條件，于2010年4月份購買了5臺(tái)MOCVD機(jī)器并向開發(fā)區(qū)申報(bào)了財(cái)政補(bǔ)貼，該批設(shè)備6月份到廠調(diào)試并試生產(chǎn)。從7月份開始計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)使用年限為8年，該批設(shè)備每月折舊額為50萬元。但是，因開發(fā)區(qū)預(yù)算以及審批手續(xù)等原因，直至2011年6月份A公司才收到該5臺(tái)機(jī)器的部分財(cái)政補(bǔ)貼2000萬元。

A公司收到財(cái)政補(bǔ)貼款后，對(duì)如何核算該項(xiàng)財(cái)政補(bǔ)貼款產(chǎn)生了困惑。由于該補(bǔ)貼款與固定資產(chǎn)購置相關(guān)，應(yīng)計(jì)入遞延收益，對(duì)于這一點(diǎn)比較明確。然而，遞延收益從何時(shí)開始分?jǐn)偰兀渴窃诠潭ㄙY產(chǎn)的剩余年限內(nèi)？還是從2010年7月固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)？如果從2010年7月開始攤銷，是否將去年應(yīng)攤銷的遞延收益通過“以前年度損益調(diào)整”進(jìn)行差錯(cuò)更正？另外，企業(yè)是否應(yīng)當(dāng)按照政府文件將應(yīng)收的金額在2010年度確認(rèn)其他應(yīng)收款和遞延收益？

二、案例分析

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》在談到與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助時(shí)，提到與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助一般應(yīng)當(dāng)分步處理：

第一步，企業(yè)實(shí)際收到款項(xiàng)時(shí)，按照到賬的實(shí)際金額計(jì)量，確認(rèn)資產(chǎn)（銀行存款）和遞延收益。

第二步，企業(yè)將政府補(bǔ)助用于購建長期資產(chǎn)。該長期資產(chǎn)的購建與企業(yè)正常的資產(chǎn)購建或研發(fā)處理一致，通過“在建工程”、“研發(fā)支出”等科目歸集，完成后轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。

第三步，該長期資產(chǎn)交付使用。自長期資產(chǎn)可供使用時(shí)起，按照長期資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用期限，將遞延收益平均分?jǐn)傓D(zhuǎn)入當(dāng)期損益。（1）遞延收益分配的起點(diǎn)是“相關(guān)資產(chǎn)可供使用時(shí)”，對(duì)于應(yīng)計(jì)提折舊或攤銷的長期資產(chǎn)，即為資產(chǎn)開始折舊或攤銷的時(shí)點(diǎn)。（2）遞延收益分配的終點(diǎn)是“資產(chǎn)使用壽命結(jié)束或資產(chǎn)被處置時(shí)(孰早)”。相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束時(shí)或結(jié)束前被處置(出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢等)，尚未分?jǐn)偟倪f延收益余額應(yīng)當(dāng)一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期的收益，不再予以遞延。

很明顯，如果企業(yè)先收到政府補(bǔ)助然后再進(jìn)行固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的購建，遵循上述“三部曲”毫無爭議。但是，對(duì)于企業(yè)先行購建固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，然后取得政府補(bǔ)助。卻在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或其講解中無法直接找到答案。依據(jù)上述講解中關(guān)于遞延收益分?jǐn)偟钠瘘c(diǎn)的解釋，對(duì)于A公司而言，似乎應(yīng)該從2010年7月開始攤銷遞延收益，也即在2011年6月通過“以前年度損益調(diào)整”科目對(duì)2010年度報(bào)表進(jìn)行追溯調(diào)整。然而，企業(yè)出于謹(jǐn)慎性需要，A公司判斷對(duì)于該項(xiàng)政府補(bǔ)助能否收到以及何時(shí)收到存在較大的不確定性，應(yīng)當(dāng)采用收付實(shí)現(xiàn)制的理念，也即在收到政府補(bǔ)助時(shí)，將其確認(rèn)為當(dāng)期的遞延收益。同時(shí)，將該遞延收益在固定資產(chǎn)的剩余年限內(nèi)分期攤銷，也即從2011年6月份開始將2000萬元在剩余的85個(gè)月內(nèi)在該5臺(tái)設(shè)備計(jì)提折舊時(shí)進(jìn)行相應(yīng)地?cái)備N。

但筆者認(rèn)為，既然政府文件對(duì)于財(cái)政補(bǔ)貼的撥付條件十分清晰、標(biāo)準(zhǔn)，可以確定符合政府補(bǔ)助的計(jì)量條件。A公司應(yīng)當(dāng)分別在2010年購置該批MOCVD機(jī)器設(shè)備時(shí)根據(jù)各個(gè)時(shí)間節(jié)點(diǎn)分別確認(rèn)“其他應(yīng)收款”和“遞延收益”，在相關(guān)固定資產(chǎn)達(dá)到可使用狀態(tài)的7月份，隨固定資產(chǎn)計(jì)提折舊開始分?jǐn)傔f延收益計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外收入。另外，在2011年6月收到財(cái)政撥款時(shí)，沖銷“其他應(yīng)收款”。這樣，可以確保A公司所反映的會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠?；诖耍珹公司應(yīng)當(dāng)將此業(yè)務(wù)作為會(huì)計(jì)差錯(cuò)對(duì)2010年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行追溯調(diào)整。也即調(diào)增2010年度“其他應(yīng)收款”、“遞延收益”、“營業(yè)外收入”、“所得稅費(fèi)用”、“盈余公積”、“未分配利潤”等主要財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目。由于本案例的重點(diǎn)不在于財(cái)務(wù)報(bào)表的調(diào)整，在此不予計(jì)算調(diào)整金額。

當(dāng)然，如果該政府文件對(duì)于如何撥付財(cái)政補(bǔ)貼的條款不明確，企業(yè)通過和當(dāng)?shù)卣慕涣饕矡o法判定何時(shí)取得該項(xiàng)補(bǔ)貼款，則在實(shí)際收到補(bǔ)貼款時(shí)，可以將其計(jì)入當(dāng)期的遞延收益，同時(shí)在固定資產(chǎn)的剩余使用年限內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)?。這主要是基于收到政府補(bǔ)助屬于一項(xiàng)新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，這也不違背固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的解釋。

三、案例啟示

通過上述案例的簡要分析，我們可以看出，政府補(bǔ)助準(zhǔn)則及其講解主要對(duì)于日常發(fā)生的政府補(bǔ)助進(jìn)行了規(guī)定以及舉例，對(duì)于一些非經(jīng)常發(fā)生的政府補(bǔ)助，我們需要結(jié)合政府補(bǔ)助的實(shí)質(zhì)性規(guī)定進(jìn)行推理和判斷。

其實(shí)，我們?cè)谟懻撚嘘P(guān)A公司的MOCVD設(shè)備補(bǔ)貼如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，其中一個(gè)重要方面是在討論它適用權(quán)責(zé)發(fā)生制或是收付實(shí)現(xiàn)制的問題。對(duì)于很多企業(yè)而言，取得政府補(bǔ)助往往是滯后的，企業(yè)的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)購置行為早已發(fā)生，但是從企業(yè)上報(bào)政府相關(guān)部門到政府部門審批是需要時(shí)間的。眾所周知，政府部門的開支往往受到當(dāng)期預(yù)算的制約，同時(shí)需要較多的行政審批手續(xù)。另外，對(duì)于款項(xiàng)的撥付，也經(jīng)常不是一步到位，有可能分批撥付?？傮w而言，政府補(bǔ)助存在跨期的現(xiàn)象不難理解。

針對(duì)上述現(xiàn)象，企業(yè)需要慎重考慮如何進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。根據(jù)政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的要求，對(duì)于能夠按照固定的定額標(biāo)準(zhǔn)取得的政府補(bǔ)助應(yīng)當(dāng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，確認(rèn)為當(dāng)期的遞延收益并分?jǐn)傆?jì)入當(dāng)期營業(yè)外收入。反之，則按照實(shí)際收到時(shí)的金額計(jì)量。據(jù)此，對(duì)于在報(bào)告年度能夠得到主管政府機(jī)關(guān)的行政批文，并且批文明確，而且企業(yè)很可能收到相關(guān)政府補(bǔ)助的，企業(yè)應(yīng)將采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的理念，將其計(jì)入當(dāng)期“其他應(yīng)收款”和“遞延收益”。同時(shí)，視固定資產(chǎn)的情況進(jìn)行攤銷，從“遞延收益”轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”。對(duì)于跨期的政府補(bǔ)助，如果金額對(duì)于企業(yè)而言屬于重大的，屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的政府補(bǔ)助，企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整報(bào)告期間財(cái)務(wù)報(bào)表。此外發(fā)生政府補(bǔ)助行為，則計(jì)入收到政府補(bǔ)助當(dāng)期，即使該項(xiàng)政府補(bǔ)助產(chǎn)生于以前財(cái)務(wù)報(bào)告期間。

順便提及的是，很多高新技術(shù)企業(yè)在參加國家組織的相關(guān)技術(shù)開發(fā)時(shí)，往往可以從政府取得各式各樣的政府補(bǔ)助，如財(cái)政撥款、財(cái)政貼息，甚至是非貨幣性資產(chǎn)。由于企業(yè)在實(shí)際操作過程中，可能既需要購置部分固定資產(chǎn)，也需要發(fā)生一定的費(fèi)用。對(duì)于這些一攬子財(cái)政補(bǔ)貼，根據(jù)政府補(bǔ)助準(zhǔn)則要求，企業(yè)除了判定是否屬于政府投資之外，還要視具體情況將其分解為與資產(chǎn)相關(guān)的部分和與收益相關(guān)的部分，分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；實(shí)在難以區(qū)分的，可以將政府補(bǔ)助整體歸類為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，視情況不同計(jì)入當(dāng)期損益或者在項(xiàng)目期內(nèi)分期確認(rèn)為當(dāng)期收益。同時(shí)，對(duì)于政府向企業(yè)無償劃撥的長期非貨幣性資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在實(shí)際取得資產(chǎn)并辦妥相關(guān)手續(xù)時(shí)確認(rèn)，并按照其公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。

總之，政府補(bǔ)助準(zhǔn)則雖然簡單，但如果處理不妥當(dāng)，可能直接影響到企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。因此，如何進(jìn)一步規(guī)范政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理顯得尤為重要。今后，政府補(bǔ)助準(zhǔn)則在修訂或講解時(shí)，希望對(duì)企業(yè)先行購置固定資產(chǎn)而后取得政府補(bǔ)助的行為進(jìn)行規(guī)范，以減少現(xiàn)行實(shí)務(wù)操作中的疑惑。

作者單位：華燦光電股份有限公司