稅務(wù)會(huì)計(jì)信息披露模式的改進(jìn)

張小鳳 蘭青青

企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)信息，包括企業(yè)各個(gè)稅種的稅款繳納情況、稅收負(fù)擔(dān)、享受的稅收優(yōu)惠、稅務(wù)管理成本等內(nèi)容。不僅僅是稅務(wù)當(dāng)局，其他利益相關(guān)者，諸如企業(yè)的股東、債權(quán)人、管理層、內(nèi)部職工以及社會(huì)公眾，都是企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)信息的使用者。

一、稅務(wù)會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)涵

信息披露是近幾年學(xué)術(shù)界與實(shí)務(wù)領(lǐng)域討論的熱點(diǎn)，但目前會(huì)計(jì)與稅法的相關(guān)法律法規(guī)卻很少對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)信息披露提出要求，致使企業(yè)普遍稅務(wù)會(huì)計(jì)信息披露不充分的問題。

（一）稅務(wù)會(huì)計(jì)信息披露的含義

稅務(wù)會(huì)計(jì)是以稅收法律為準(zhǔn)繩，運(yùn)用會(huì)計(jì)基本理論和方法，對(duì)納稅單位涉稅事項(xiàng)所引起的資金運(yùn)動(dòng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的一門專用會(huì)計(jì)。規(guī)范的稅務(wù)會(huì)計(jì)核算可以滿足企業(yè)、稅務(wù)機(jī)關(guān)及利益相關(guān)者對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)信息的需求。稅務(wù)會(huì)計(jì)信息披露即指企業(yè)單位在稅務(wù)會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)上，將公司的涉稅信息對(duì)外披露，包括企業(yè)各個(gè)稅種的稅款繳納情況、稅收負(fù)擔(dān)、享受的稅收優(yōu)惠、稅務(wù)管理成本和稅收貢獻(xiàn)率等內(nèi)容。

（二）稅務(wù)會(huì)計(jì)信息披露的意義

1．有利于社會(huì)公眾各方充分掌握企業(yè)的稅務(wù)信息

我國(guó)所有制形式多樣化，投資主體多元化，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告需滿足多方面的要求。稅法對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量有著天然的制約、保護(hù)和監(jiān)督的功能。稅收政策的權(quán)威性和強(qiáng)制性使其對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的監(jiān)督具有法律“剛性”，在某種程度中維護(hù)了企業(yè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。從稅務(wù)機(jī)關(guān)的角度而言，企業(yè)稅務(wù)信息披露可降低其征管成本，提高其工作效率。

2．有利于企業(yè)追求自身的利益

（1）設(shè)立規(guī)范的稅務(wù)會(huì)計(jì)核算是企業(yè)稅務(wù)信息披露的重要手段。稅務(wù)會(huì)計(jì)向投資人、債權(quán)人以及企業(yè)的內(nèi)部管理者提供有效的、公允的會(huì)計(jì)信息，據(jù)以進(jìn)行事前的稅務(wù)籌劃和企業(yè)稅負(fù)對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)影響的經(jīng)濟(jì)分析，做出恰當(dāng)正確的經(jīng)營(yíng)決策，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值增值。

（2）化解稅收風(fēng)險(xiǎn)。建立稅務(wù)會(huì)計(jì)是企業(yè)核算模式轉(zhuǎn)變的需要，它能準(zhǔn)確、真實(shí)、客觀地反映企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況，避免因稅法、稅制的變動(dòng)而使財(cái)務(wù)信息失真，有利于企業(yè)化解稅收風(fēng)險(xiǎn)。

3．有利于促進(jìn)稅收制度的完善

公司納稅信息公開化將有助于政府制定完善的稅收政策。某些企業(yè)享受的稅收優(yōu)惠過多，而另一些企業(yè)的稅負(fù)過重，在企業(yè)稅務(wù)信息披露的過程中都得以體現(xiàn)。國(guó)家再制定和修訂稅收制度時(shí)，通過把握企業(yè)稅務(wù)信息，測(cè)算出企業(yè)稅負(fù)的合理水平，使稅收的各種職能的到更好的發(fā)揮。

二、稅務(wù)會(huì)計(jì)信息披露現(xiàn)存缺陷及原因分析

我國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)信息披露尚處在起步階段，現(xiàn)存缺陷主要包括以下幾個(gè)方面：

（一）缺乏獨(dú)立的稅務(wù)信息報(bào)告

現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表體系其實(shí)僅僅是為會(huì)計(jì)信息披露服務(wù)的，明顯缺乏相關(guān)涉稅信息。資產(chǎn)負(fù)債表中的“應(yīng)交稅費(fèi)”項(xiàng)目反映截至資產(chǎn)負(fù)債表日納稅人該繳而未繳的各種稅費(fèi)，包括增值稅、消費(fèi)稅、企業(yè)所得稅、資源稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、車船稅等，僅僅是以期末靜態(tài)數(shù)字，不能反映期間內(nèi)的實(shí)際納稅額。利潤(rùn)表中的“營(yíng)業(yè)稅金及附加”項(xiàng)目?jī)H反映營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅、資源稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加等相關(guān)稅費(fèi)的匯總數(shù)，而房產(chǎn)稅、車船稅、印花稅、土地使用稅等在“管理費(fèi)用”賬戶核算、在利潤(rùn)表中也只提供一個(gè)匯總數(shù)。

（二）未反映繳納稅款對(duì)企業(yè)現(xiàn)金流的影響

納稅支出是企業(yè)的一項(xiàng)現(xiàn)實(shí)的現(xiàn)金流出，是在編制現(xiàn)金預(yù)算不得不考慮的一個(gè)問題，也不能不引起企業(yè)管理當(dāng)局的高度關(guān)注。比如，增值稅雖然是一種價(jià)外稅，但稅收的實(shí)際負(fù)擔(dān)主體是由商品的供求彈性決定的，所以增值稅的繳納對(duì)企業(yè)來說也是一項(xiàng)重要的負(fù)擔(dān)。增值稅納稅人收到增值稅銷項(xiàng)稅額可視為企業(yè)代稅務(wù)局收取的增值稅款，增值稅里有關(guān)視同銷售的八項(xiàng)規(guī)定，企業(yè)并未實(shí)際收到其他企業(yè)支付的銷項(xiàng)稅款，而是企業(yè)本身現(xiàn)金流的凈流出。又再譬如稅法中規(guī)定委托他人代銷貨物，未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天。在這種情況下，企業(yè)不得不提前墊支增值稅款，即占用了企業(yè)的現(xiàn)金流。企業(yè)涉稅事項(xiàng)對(duì)企業(yè)現(xiàn)金流的影響更不可忽視。

（三）未反映企業(yè)稅負(fù)及享受稅務(wù)優(yōu)惠等相關(guān)信息

首先，各種稅款的繳納，是企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中重要的一項(xiàng)成本。企業(yè)稅務(wù)管理成本的數(shù)額，企業(yè)稅務(wù)管理所獲得的收益，對(duì)企業(yè)自身管理都有重要影響。其次，國(guó)家在稅法里規(guī)定很多稅收優(yōu)惠政策，目的是利用稅收杠桿，鼓勵(lì)某地區(qū)或者某一行業(yè)健康發(fā)展。但問題是，國(guó)家的優(yōu)惠政策須透明，這樣才能保證為企業(yè)創(chuàng)造一個(gè)公正的市場(chǎng)環(huán)境。所以，企業(yè)所享受的稅收優(yōu)惠必須公之于眾，接受同行和社會(huì)監(jiān)督。根據(jù)各企業(yè)披露的稅務(wù)信息，同一行業(yè)同一規(guī)模的企業(yè)均可以進(jìn)行橫向比較，定位自己的合理稅務(wù)水平。

（四）企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)信息披露不充分的原因

1．企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)信息披露意識(shí)淡薄

2001年頒布《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第八條第2款規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人有權(quán)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)為納稅人、扣繳義務(wù)人的情況保密。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法為納稅人、扣繳義務(wù)人的情況保密。但此條法規(guī)只是要求稅務(wù)機(jī)關(guān)為企業(yè)除違法以外的涉稅信息保密，并不限制企業(yè)自愿進(jìn)行稅務(wù)會(huì)計(jì)信息的披露。受此傳統(tǒng)觀念影響，一些企業(yè)認(rèn)為涉稅信息應(yīng)該保密。

2.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)的日益分離

目前世界各國(guó)采用的稅務(wù)會(huì)計(jì)模式大致有三種，即以美國(guó)為代表的財(cái)稅分離稅務(wù)會(huì)計(jì)模式、以法國(guó)為代表的財(cái)稅統(tǒng)一稅務(wù)會(huì)計(jì)模式和以日本為代表的財(cái)務(wù)混合稅務(wù)會(huì)計(jì)模式。我國(guó)在改革開放之前的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)高度統(tǒng)一。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立和逐步完善，會(huì)計(jì)改革和稅制改革也不斷深入，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)逐漸分離。稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)不同、核算依據(jù)不同、核算和監(jiān)督對(duì)象不同、關(guān)于損益計(jì)算程序不同。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)的差異均造成了一定程度上的企業(yè)稅務(wù)信息披露不充分。

3.操作層面的限制

中國(guó)證監(jiān)會(huì)頒布的《上市公司信息披露管理辦法》通篇信息披露幾乎沒有涉及稅務(wù)信息。同時(shí)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也很少有稅務(wù)信息披露方面的特別要求。沒有強(qiáng)制的要求，沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，使得企業(yè)稅務(wù)信息披露的工作無從展開。目前市場(chǎng)上尚無相適應(yīng)的財(cái)務(wù)軟件配合企業(yè)的稅務(wù)會(huì)計(jì)信息披露，也造成部分企業(yè)愿意進(jìn)行稅務(wù)會(huì)計(jì)信息披露卻有心無力的尷尬場(chǎng)面。

三、現(xiàn)行稅務(wù)會(huì)計(jì)信息披露模式的改進(jìn)

下文重點(diǎn)提出改進(jìn)現(xiàn)行稅務(wù)會(huì)計(jì)信息披露模式的措施，以期望對(duì)政策制定建言獻(xiàn)策。綜合企業(yè)發(fā)展階段、規(guī)模、會(huì)計(jì)核算水平和信息使用者的需求考慮，可進(jìn)行漸進(jìn)式的改進(jìn)，包括局部改進(jìn)和徹底改進(jìn)。

（一）稅務(wù)會(huì)計(jì)信息披露模式的局部改進(jìn)

我國(guó)目前企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)信息披露的載體包括：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表、納稅申報(bào)表以及其他納稅資料，在企業(yè)發(fā)展初期、規(guī)模較小、會(huì)計(jì)核算水平較低的情況下可先對(duì)現(xiàn)行披露模式進(jìn)行局部改進(jìn)。局部改進(jìn)主要集中在納稅申報(bào)表和現(xiàn)有三大會(huì)計(jì)報(bào)表。

1．在《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》中明確界定商業(yè)秘密的范疇

在原有模式之上披露稅務(wù)會(huì)計(jì)信息，首先要解決的就是合法性問題?！吨腥A人民共和國(guó)稅收征收管理法》第八條第2款有關(guān)保密原則的規(guī)定中，未對(duì)商業(yè)秘密進(jìn)行明確的界定，這已成為很多企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)不進(jìn)行稅務(wù)會(huì)計(jì)信息披露的保護(hù)傘，因此重新對(duì)商業(yè)秘密進(jìn)行界定旨在使稅務(wù)會(huì)計(jì)信息披露有法可依，平衡納稅人和稅務(wù)會(huì)計(jì)信息使用者的利益。

2．選擇性披露企業(yè)主體稅種的納稅申報(bào)資料

稅法規(guī)定，企業(yè)通過填列各單行稅種的納稅申報(bào)表和附表向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅，且該納稅申報(bào)資料一式三份，即一份企業(yè)留存、一份主管稅務(wù)機(jī)關(guān)留存、一份征收機(jī)關(guān)留存，并未作出向外界公眾公開的規(guī)定。而納稅申報(bào)資料中包含企業(yè)具體的涉稅信息，選擇性地披露企業(yè)主體稅種的納稅申報(bào)資料將能夠在很大程度上改進(jìn)企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)信息披露的現(xiàn)有模式，且可將企業(yè)納稅風(fēng)險(xiǎn)控制在合理水平。

3．增加現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)告中涉稅信息披露

資產(chǎn)負(fù)債表中，“應(yīng)交稅費(fèi)”科目核算企業(yè)本期應(yīng)交未交稅額，但是除應(yīng)交增值稅明細(xì)表外未詳細(xì)列示其他稅種的應(yīng)交稅額明細(xì)，顯然不太合理。因此，對(duì)企業(yè)“應(yīng)交稅費(fèi)”中占比較大稅種進(jìn)行詳細(xì)信息披露就顯得十分必要。

現(xiàn)行利潤(rùn)表中稅務(wù)會(huì)計(jì)信息主要直接體現(xiàn)在“營(yíng)業(yè)稅金及附加”與“所得稅費(fèi)用”兩項(xiàng)上?！盃I(yíng)業(yè)稅金及附加”填列企業(yè)相關(guān)稅種的合計(jì)納稅金額，未分別列示，改進(jìn)時(shí)可將其中占比較大的稅種單獨(dú)列示或者在附注中予以說明，以使信息使用者充分了解企業(yè)稅額構(gòu)成情況。按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)繳納的房產(chǎn)稅、車船稅、土地使用稅和印花稅在“管理費(fèi)用”中核算，當(dāng)企業(yè)該四項(xiàng)稅收金額較大時(shí)，也應(yīng)單獨(dú)披露。

現(xiàn)金流量表中，主要通過“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”下的“收到的稅費(fèi)返還”和“支付的各項(xiàng)稅費(fèi)”來反映涉稅信息，同樣未按各稅種進(jìn)行列示，改進(jìn)時(shí)可對(duì)企業(yè)主體稅種或者影響較大稅種進(jìn)行額外披露。尤其是增值稅視同銷售問題，對(duì)其進(jìn)行單獨(dú)列報(bào)可反映企業(yè)和國(guó)家間的稅款占用問題，從而使企業(yè)的現(xiàn)金流動(dòng)發(fā)揮最大的效益。

（二）稅務(wù)會(huì)計(jì)信息披露模式的徹底改進(jìn)—稅務(wù)管理報(bào)告

隨著企業(yè)規(guī)模擴(kuò)張、核算水平的提高以及使用者需求的增強(qiáng)，上述帶有“依附性”的局部改進(jìn)措施仍無法全面披露企業(yè)的稅務(wù)會(huì)計(jì)信息，因此就需要徹底改進(jìn)披露模式。本文的做法是獨(dú)立于現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告設(shè)計(jì)出著重反映企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)信息的“第四張報(bào)表”—企業(yè)稅務(wù)管理報(bào)告，這也正是文章最重要的創(chuàng)新之處，主要包括以下四個(gè)部分：

1.企業(yè)稅務(wù)管理報(bào)告

本表旨在從總體上反映企業(yè)納稅義務(wù)履行情況、稅收優(yōu)惠享受金額以及為履行義務(wù)發(fā)生的成本。如表1所示。

（1）第一部分反映企業(yè)所涉及到各稅種稅款的應(yīng)繳和已繳情況。其中，應(yīng)繳稅款反映企業(yè)根據(jù)稅法規(guī)定本期應(yīng)當(dāng)繳納的各種稅款；已繳稅款反映企業(yè)本期應(yīng)繳且截至到報(bào)告日期實(shí)際已繳納的各種稅款。

為了體現(xiàn)會(huì)計(jì)信息和稅務(wù)信息的可比性要求，表格設(shè)計(jì)中包含了上年同期對(duì)應(yīng)稅種的應(yīng)繳稅款和已繳稅款金額，能夠很顯然的使企業(yè)內(nèi)部、稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)信息使用者了解到稅款的變化情況，從而據(jù)此判斷出企業(yè)經(jīng)營(yíng)和內(nèi)部管理的改善和提高情況。另外，表格中“結(jié)構(gòu)（%）”指標(biāo)的設(shè)計(jì)旨在反映企業(yè)各稅稅款所占合計(jì)稅款的比重，從而使外部信息使用者很快判斷出某一企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)范圍和具體涉稅情況。

表格中的稅收優(yōu)惠金額旨在反映企業(yè)稅收優(yōu)惠利用情況，同時(shí)從另一角度映射出國(guó)家對(duì)該企業(yè)或該企業(yè)所屬行業(yè)的支持力度。從企業(yè)稅收優(yōu)惠享受金額來分析，一方面企業(yè)可以進(jìn)一步挖掘可供利用的稅收優(yōu)惠空間，合理安排經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；另一方面，可作為稅務(wù)機(jī)關(guān)制定行業(yè)或地區(qū)稅收政策的參考指標(biāo)。

（2）第二部分著重反映企業(yè)的稅務(wù)管理成本，主要包括企業(yè)稅務(wù)管理直接成本和企業(yè)涉稅處罰成本兩部分，前者側(cè)重于核算企業(yè)為了遵守稅法、履行納稅義務(wù)而發(fā)生的正常成本，而后者則是從企業(yè)違反稅法角度核算其所受處罰成本，其具體構(gòu)成和解釋將在之后內(nèi)容中說明。

2.企業(yè)稅負(fù)率及貢獻(xiàn)率報(bào)表

近些年來，國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)我國(guó)宏觀稅負(fù)的研究越來越充分，而從微觀角度出發(fā)對(duì)企業(yè)稅負(fù)的研究則相對(duì)落后，但企業(yè)稅負(fù)過高的呼聲卻越來越強(qiáng)烈，因此本部分側(cè)重于從微觀企業(yè)的角度來反映企業(yè)真實(shí)的稅負(fù)水平。同時(shí)，本文又提出了“企業(yè)息稅薪前利潤(rùn)貢獻(xiàn)率”，著重反映“企業(yè)利潤(rùn)”這塊“蛋糕”在國(guó)家、企業(yè)職工、債權(quán)人、股東和企業(yè)留存之間的分配情況，以期從另外一個(gè)角度衡量企業(yè)稅負(fù)的合理性。

第一，企業(yè)整體稅負(fù)衡量。該部分設(shè)計(jì)的反映指標(biāo)主要包括：

（1）企業(yè)綜合稅收負(fù)擔(dān)率，即綜合反映企業(yè)各稅稅款總和占收入總額的比重，其計(jì)算公式如下：企業(yè)綜合稅收負(fù)擔(dān)率=企業(yè)實(shí)際繳納各稅稅額/企業(yè)收入總額×100%

（2）企業(yè)凈資產(chǎn)稅收負(fù)擔(dān)率，旨在反映企業(yè)擁有的每單位凈資產(chǎn)所負(fù)擔(dān)的稅收，其計(jì)算公式如下：企業(yè)凈資產(chǎn)稅收負(fù)擔(dān)率=企業(yè)實(shí)際繳納各稅稅額/企業(yè)凈資產(chǎn)×100%

（3）企業(yè)固定資產(chǎn)稅收負(fù)擔(dān)率，側(cè)重于反映企業(yè)擁有的每單位固定資產(chǎn)所負(fù)擔(dān)的稅收，其計(jì)算公式如下：企業(yè)固定資產(chǎn)稅收負(fù)擔(dān)率=企業(yè)實(shí)際繳納各稅稅額/企業(yè)固定資產(chǎn)×100%

（4）企業(yè)稅務(wù)管理成本負(fù)擔(dān)率，即企業(yè)繳納的每單位各稅稅額所負(fù)擔(dān)的稅務(wù)管理成本，其計(jì)算公式為：企業(yè)稅務(wù)管理成本負(fù)擔(dān)率=企業(yè)稅務(wù)管理成本/企業(yè)實(shí)際繳納各稅稅額×100%

（5）企業(yè)涉稅處罰負(fù)擔(dān)率，反映企業(yè)實(shí)納稅額的處罰成本負(fù)擔(dān)水平，其計(jì)算公式為：企業(yè)涉稅處罰負(fù)擔(dān)率=企業(yè)涉稅處罰金額/企業(yè)實(shí)際繳納各稅稅額×100%

第二，企業(yè)息稅薪前利潤(rùn)貢獻(xiàn)率。其中，企業(yè)息稅薪前利潤(rùn)的計(jì)算公式為：企業(yè)息稅薪前利潤(rùn)=企業(yè)凈利潤(rùn)+企業(yè)應(yīng)納稅款總額+利息+職工薪酬。該部分的指標(biāo)體系主要有：

（1）稅收貢獻(xiàn)率，反映企業(yè)息稅薪前利潤(rùn)“蛋糕”中國(guó)家的分成比例，公式為：稅收貢獻(xiàn)率=企業(yè)應(yīng)納稅款總額/企業(yè)息稅薪前利潤(rùn)×100%

（2）薪酬貢獻(xiàn)率，反映企業(yè)息稅薪前利潤(rùn)“蛋糕”中企業(yè)職工的分成比例，公式為：薪酬貢獻(xiàn)率=職工薪酬/企業(yè)息稅薪前利潤(rùn)×100%

（3）股息紅利貢獻(xiàn)率，反映企業(yè)息稅薪前利潤(rùn)“蛋糕”中股東的分成比例，公式為：股息紅利貢獻(xiàn)率=股息紅利/企業(yè)息稅薪前利潤(rùn)×100%

（4）利息貢獻(xiàn)率，反映企業(yè)息稅薪前利潤(rùn)“蛋糕”中債權(quán)人的分成比例，公式為：利息貢獻(xiàn)率=利息/企業(yè)息稅薪前利潤(rùn)×100%

（5）分配后凈利潤(rùn)留存貢獻(xiàn)率，反映企業(yè)息稅薪前利潤(rùn)向國(guó)家、企業(yè)職工、股東和債權(quán)人分配后凈利潤(rùn)留存企業(yè)的比例，公式為：分配后凈利潤(rùn)留存貢獻(xiàn)率=分配后凈利潤(rùn)留存/企業(yè)息稅薪前利潤(rùn)×100%

另外，企業(yè)還可以根據(jù)自身的經(jīng)營(yíng)范圍和管理需要單設(shè)個(gè)別稅種的稅負(fù)衡量指標(biāo)附表，以更好的實(shí)現(xiàn)稅務(wù)管理目標(biāo)。例如，企業(yè)可以對(duì)稅額較大的稅種，如增值稅和企業(yè)所得稅設(shè)置更詳細(xì)的指標(biāo)進(jìn)行反映。

3.稅款及財(cái)政資金流量表

稅務(wù)管理中也應(yīng)重視“現(xiàn)金為王”這一規(guī)則，體現(xiàn)在稅務(wù)管理中，就是稅款及財(cái)政資金的流量概念，從某種程度上來說，按時(shí)收到與稅收相關(guān)的現(xiàn)金流入，才能保證按時(shí)支付與稅收相關(guān)的現(xiàn)金流出。

首先，稅收活動(dòng)現(xiàn)金流入主要包括：第一，收到稅費(fèi)返還，該項(xiàng)目反映企業(yè)收到返還的各種稅費(fèi)，如收到的增值稅、營(yíng)業(yè)稅、所得稅、教育費(fèi)附加返還等；第二，收到增值稅銷項(xiàng)稅額，增值稅的“價(jià)內(nèi)稅”性質(zhì)并不等于將價(jià)款和所收到的增值稅額一起核算，相反，兩者在會(huì)計(jì)賬務(wù)處理中要分開核算，體現(xiàn)在稅收中就有一部分是收到的增值稅銷項(xiàng)稅額；第三，委托加工企業(yè)代收消費(fèi)稅，稅法規(guī)定：“除委托個(gè)人加工應(yīng)稅消費(fèi)品外由受托方向所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)代收代繳消費(fèi)稅稅款”，這就為受托方要將代收的消費(fèi)稅計(jì)入稅收活動(dòng)現(xiàn)金流量提供了依據(jù)。

其次，稅收活動(dòng)現(xiàn)金流出主要包括：第一，企業(yè)繳納稅款時(shí)體現(xiàn)的應(yīng)納稅款總額現(xiàn)金流出；第二，支付增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，與“收到增值稅銷項(xiàng)稅額”所體現(xiàn)的稅收現(xiàn)金流入相反，該項(xiàng)反映稅收活動(dòng)現(xiàn)金流出。

再次，稅收活動(dòng)現(xiàn)金流入與現(xiàn)金流出的差額就表現(xiàn)為稅收活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~。表格中的“企業(yè)代墊增值稅額”反映企業(yè)資金被稅款占用的情況，其公式為：企業(yè)代墊增值稅額=繳納的增值稅額+支付增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額-收到增值稅銷項(xiàng)稅額。例如，視同銷售行為沒有收到增值稅銷項(xiàng)稅額，但是按照稅法規(guī)定要繳納相應(yīng)的增值稅，體現(xiàn)在現(xiàn)金流量中就是企業(yè)資金被稅款占用的情況。

另外，從資金在企業(yè)和國(guó)家之間的流動(dòng)方向來分析，企業(yè)“收到的財(cái)政資金返還”（非稅返還）與向國(guó)家上繳的稅款流動(dòng)方向相反，因此將其與稅收活動(dòng)現(xiàn)金流量列示在一起反映有其合理性。兩者的凈額就是“企業(yè)稅收對(duì)財(cái)政的實(shí)際貢獻(xiàn)”，該指標(biāo)反映了國(guó)家與企業(yè)之間的真實(shí)資金流量關(guān)系。

4.企業(yè)稅務(wù)管理成本明細(xì)表

依法繳納稅款是納稅人應(yīng)盡的義務(wù)和責(zé)任。企業(yè)的涉稅成本除了實(shí)際繳納的稅款之外還包括稅務(wù)管理成本，即企業(yè)為了執(zhí)行和遵從稅法、組織納稅相關(guān)活動(dòng)而相應(yīng)發(fā)生的管理成本，主要包括兩部分：

第一，企業(yè)稅務(wù)管理直接成本。企業(yè)針對(duì)稅務(wù)管理活動(dòng)設(shè)置的稅務(wù)部門，該部門相關(guān)人員薪酬就構(gòu)成企業(yè)稅務(wù)管理直接成本中很重要的一部分，企業(yè)會(huì)計(jì)核算時(shí)應(yīng)在“管理費(fèi)用—工資”科目下設(shè)置“稅務(wù)部門”明細(xì)科目進(jìn)行該項(xiàng)成本的核算。當(dāng)企業(yè)需要中介機(jī)構(gòu)提供稅務(wù)咨詢服務(wù)或者委托中介機(jī)構(gòu)辦理涉稅事項(xiàng)而支付相應(yīng)費(fèi)用時(shí)，該項(xiàng)費(fèi)用就計(jì)入“支付中介機(jī)構(gòu)費(fèi)用”，成為企業(yè)稅務(wù)管理直接成本的又一部分。例如，企業(yè)委托稅務(wù)師事務(wù)所進(jìn)行企業(yè)所得稅年終匯算清繳時(shí)，所支付的稅務(wù)審計(jì)費(fèi)用就是其中一類。企業(yè)發(fā)生的不計(jì)入“稅務(wù)管理人員薪酬”和“支付中介機(jī)構(gòu)費(fèi)用”的其他涉稅支出則計(jì)入“其他納稅相關(guān)費(fèi)用”中。

另外，該直接成本中還包括不具有“支出”性質(zhì)但與企業(yè)稅務(wù)管理活動(dòng)相關(guān)、以負(fù)值來反映成本的“涉稅手續(xù)費(fèi)”，即企業(yè)按稅法規(guī)定代扣代繳稅款所獲得的手續(xù)費(fèi)返還，比如按照稅法規(guī)定負(fù)有代扣代繳個(gè)人所得稅稅款義務(wù)的扣繳義務(wù)人，得到的所扣繳稅款2%的手續(xù)費(fèi)返還就計(jì)入其中。

第二，企業(yè)涉稅處罰成本。主要從企業(yè)違反稅法的角度核算其涉稅處罰成本，會(huì)計(jì)上將其計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”且不能進(jìn)行稅前扣除，包括稅收罰款、稅收罰金、稅收滯納金。

稅務(wù)會(huì)計(jì)信息披露已經(jīng)成為一種共識(shí)，現(xiàn)行機(jī)制中暴露的缺點(diǎn)和不足同樣引起了廣泛關(guān)注，因此從理論到實(shí)踐層面的改進(jìn)措施將會(huì)發(fā)揮重要作用，保證稅務(wù)信息服務(wù)于內(nèi)外部信息使用者的目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)。文中闡述的局部改進(jìn)和徹底改進(jìn)措施正是從不同角度全面、綜合的披露企業(yè)稅務(wù)信息，相信該措施的實(shí)行將使各方受益，從而逐步改善我國(guó)稅務(wù)會(huì)計(jì)信息披露不充分的問題。

作者單位：中央財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院