試論編制政府財務報告的相關問題

邱子蕊

目前，我國現(xiàn)行的會計體系主要由企業(yè)會計與政府會計構成。企業(yè)會計經(jīng)過一系列改革，已基本實現(xiàn)了與國際會計準則全面趨同。我國曾在1998年對政府會計進行了一次重大改革，形成了以財政總預算會計制度、行政單位會計制度和事業(yè)單位會計制度在內(nèi)的預算會計制度。但與我國企業(yè)會計的成功改革相比，現(xiàn)行的政府預算會計體系與國際慣例有較大的差距，且隨著我國市場經(jīng)濟環(huán)境的變化和財政管理體制改革的深入發(fā)展，預算會計的環(huán)境已經(jīng)發(fā)生了深刻而根本的變化，政府預算會計體系越來越不適應現(xiàn)實的需要。政府會計改革已成為我國會計改革下一步的重點，而編制政府財務報告則是政府會計改革的重要組成部分，這也是財政部門與學術界的共識。本文重點研究和探討編制政府財務報告的相關問題。

一、編制政府財務報告的重要意義

目前在預算會計體系下，政府財政財務信息主要是以預算報告作為主要的財務信息載體，反映預算執(zhí)行、預算收支情況及結果的信息，并沒有形成真正意義上的政府財務報告制度，沒有專門的財務報告提供政府財務狀況、運營狀況及現(xiàn)金流量等財務信息?，F(xiàn)有的報告制度僅可以滿足政府預算管理的需要，但由于無法全面披露政府資產(chǎn)、負債情況，無法準確反映政府提供公共產(chǎn)品和公共服務的成本，不利于政府實施績效管理和評價，不利于財政的科學化、精細化管理。

因此，編制政府財務報告是政府會計改革的一項非常重要的工作。編制政府財務報告，對于全面反映政府擁有的公共資源和承擔的公共責任，掌握政府資產(chǎn)、負債等財務狀況，衡量政府履行公共服務職能的效率與績效，提高政府財務管理水平及強化政府公共受托責任等方面具有重要意義。

二、政府財務報告概念框架的設想

政府財務報告概念框架，是一系列由政府財務報告的目標和受目標決定的其他基本概念所組成的一套理論體系，目的在于指導財務報告的宗旨并為財務報告的報告主體、信息質(zhì)量特征、報表要素、確認、計量、列報及披露提供基本的概念與原則。

（一）政府財務報告的目標

會計目標理論主要有受托責任論與決策有用論兩種理論。公民與政府很顯然是構成一種委托代理關系，但這種委托代理關系的建立與解除并不完全取決于委托人的意志，因此必須要強調(diào)政府的受托責任。政府財務報告提供足夠的決策有用的財務信息，有助于提高政府的透明度，規(guī)范各級政府行為。

以美國州及地方政府的財務報告為例，其包括三個方面的目標：第一、財務報告應說明政府的受托責任；第二、財務報告應幫助用戶評價政府實體的年度運營結果；第三、財務報告應幫助用戶評估政府實體能夠提供的服務水平及其履行應盡責任的能力。我國政府財務報告在這方面完全可以加以借鑒。

（二）政府財務報告的核算基礎

政府財務報告原則上應以權責發(fā)生制為報告核算基礎。此處就與預算體系下的收付實現(xiàn)制發(fā)生矛盾，也是政府會計改革中的一個重點。

目前國際上新西蘭和澳大利亞政府會計已經(jīng)實行了較為徹底的權責發(fā)生制，但并不意味著每個國家都具備實行徹底的權責發(fā)生制的條件，特別是在國土面積大、人口多、業(yè)務復雜的大國，如美國州與地方政府的基金會計日常核算采用的仍是半權責發(fā)生制，但其在編制政府年度財務報告時則將數(shù)據(jù)按照完全的權責發(fā)生制基礎進行調(diào)整。收付實現(xiàn)制直觀反映政府現(xiàn)金流入和流出的信息，有利于加強預算管理與控制，有利于保證預算執(zhí)行的合規(guī)性。我國現(xiàn)階段可以參考美國政府會計的做法，在日常核算中，采用與預算基礎相一致的收付實現(xiàn)制核算基礎，并按月/季度提供以收付實現(xiàn)制為基礎的年度預算執(zhí)行報告，年末，各級政府按照編制權責發(fā)生制為基礎的政府財務報告。

兩種核算基礎所產(chǎn)生的信息口徑不同，結果數(shù)據(jù)不同，但通過調(diào)整后，在同一口徑下應當保證信息的正確性。具體調(diào)整項目及調(diào)整方法，將在下文進行論述。

（三）政府財務報告編制主體和職責

筆者認為，可考慮按照政府層面財務報告、部門財務報告以及各單位財務報告三種報告類型，明確對應的報告編制主體以及審計主體，并區(qū)分不同部門及單位類型，明確必須編制財務報告的范圍，以及鼓勵編制財務報告的范圍。

（四）政府財務報告的框架

政府財務報告應包括政府財務報表（包括報表附注）和報告說明兩個主體部分，政府財務報表包括資產(chǎn)負債表、政府運行情況表、預算執(zhí)行情況表、現(xiàn)金流量表等主表。財務報表要素設計上可以參照企業(yè)財務報表進行設計。報表附注應當披露的政府資產(chǎn)負債事項，以及對進入財務報表會計事項的政策規(guī)定、具體應用條件和方法。報告說明主要是政府對財務報表的解釋、對政府財務狀況及其變動的解釋說明、以及其他重大事項的解釋說明，反映未能在或無法在主要財務報表及其附注中披露的信息，而這部分信息又能對政府財務報告使用者評價主體的業(yè)績和對資產(chǎn)的經(jīng)管責任以及制定和評價資源分配的決策產(chǎn)生影響。

三、編制權責發(fā)生制核算基礎的政府財務報告的主要調(diào)整事項

（一）固定資產(chǎn)

固定資產(chǎn)分為普通固定資產(chǎn)與基礎設施固定資產(chǎn)。普通固定資產(chǎn)主要是指政府部門的房產(chǎn)、設備、車輛等日常使用的固定資產(chǎn)。普通固定資產(chǎn)的計量通常是采用歷史成本，當歷史成本不可獲取時采用重置成本。權責發(fā)生制核算基礎下，應按持續(xù)運營的假設進行分期確認和分攤固定資產(chǎn)的成本，建立計提固定資產(chǎn)折舊制度，設置“累計折舊”科目，作為“固定資產(chǎn)”的備抵科目，同時，在資產(chǎn)負債表中的“固定資產(chǎn)”項目下，增設“固定資產(chǎn)原值”、“累計折舊”和“固定資產(chǎn)凈值”項目，以反映固定資產(chǎn)的新舊程度。

需要注意的是，政府的固定資產(chǎn)基本不會進行變現(xiàn)，以歷史成本計量并計提折舊主要核算政府提供公共服務的成本，因此不需要期末對固定資產(chǎn)進行價值重估。但是，如果固定資產(chǎn)使用過程中所處經(jīng)濟環(huán)境、技術環(huán)境以及其他環(huán)境的變化致使與固定資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式發(fā)生重大改變，則應該相應調(diào)整使用年限、預計殘凈值、折舊方法等。

關于基礎設施固定資產(chǎn)，通常包括道路、橋梁等基礎設施。美國政府會計準則的做法是有選擇性對基礎設施計提折舊，也可采用修正基礎設施計量法，即不每期計提折舊，定期（3-5年）對整個基礎設施網(wǎng)絡進行全面估值，根據(jù)評估結果，如有明顯狀況改善或者狀況惡化相應調(diào)整固定資產(chǎn)的賬面價值，差額部分則計入政府成本。修正基礎設施計量法有其合理性，但其明顯受限于評估技術、評估主體是否相對獨立、評估結果是否合理等問題，易人為操縱。筆者認為，在現(xiàn)階段，我國還是宜采用一刀切的辦法，統(tǒng)一對基礎設施固定資產(chǎn)計提折舊，折舊年限可依據(jù)不同資產(chǎn)的設計使用年限加以確定。

至于固定資產(chǎn)的后續(xù)支出原則上與企業(yè)會計類似，更新改造的資本化，日常維修則費用化。

（二）應收稅款

稅款是政府主要收入來源，當然稅務部門以外的政府部門財務報告中并不體現(xiàn)該項目。應收稅款必須要明確其確認的條件，第一，應稅事項已經(jīng)當期發(fā)生；第二，稅收收入能可靠計量；第三，應稅事項的經(jīng)濟利益很可能流入會計主體，滿足上述三個條件，則確認為稅收收入。而在收付實現(xiàn)制下，收到稅款才能確認為收入。這樣兩者就產(chǎn)生了差異，形成了“應收稅款”項目。

應收稅款的最大難度在于如何確認金額。應收稅款的金額并不像企業(yè)會計中應收賬款那么明確，比如企業(yè)所得稅，企業(yè)進行匯算清繳通常截止至次年的5月底，然而政府年度財務報告一般來說，應該在人民代表大會召開之間就要編制完畢并準備交予人大審議，因此時間上肯定在次年3月初以前，地方政府則更早，因此其金額的認定是個難題。筆者認為，稅務部門應根據(jù)歷史經(jīng)驗數(shù)據(jù)建立統(tǒng)計模型，對應收賬款進行估值。同時，統(tǒng)計模型應定期根據(jù)最新數(shù)據(jù)進行調(diào)整完善，以適應新的經(jīng)濟形勢，提高估值的合理性與準確性。需指出的是，估值模型、估值方法等應該在附注中做出詳細說明。

（三）社會保險

對于政府財政總預算會計，政府財政應按權責發(fā)生制預算要求、社會保障需求本期應分擔的經(jīng)濟責任列入年度支出預算；預算單位對未來社會保障需求應負擔的經(jīng)濟責任，應按權責發(fā)生制原則列報當年支出。主要涉及到在會計年度末，在該年度應付個人的社會保險福利由于各種原因尚未完全支付的，確認為負債，這部分金額相對比較明確。另外，在應收社會保險款項目上，由于部分個人或者單位欠繳，并且繳款有多個標準，因此該金額也是不明確，與應收稅款類似，可采取統(tǒng)計模型確認金額。

四、小結

由于存在多個科目需要估值，編制政府財務報告難度很大。去年全國財政會議上提出了“編制部分事項權責發(fā)生制財務報告”，將首先在財務報告中把資本性支出資產(chǎn)化，增加固定資產(chǎn)折舊的信息，將那些已發(fā)生但尚未支付的支出作為費用來核算。這為改革定下了基調(diào)，政府會計改革必定走向縱深，希望本文能提供一定的啟發(fā)。

作者單位：

江西省氣象財務核算中心