會計信息凈化與公司治理審計監(jiān)督的聯(lián)動思考

何啟海

PREFACE/前言

公司治理機(jī)制不當(dāng)可能生成“失真”的會計信息，而獨立審計監(jiān)督不力則使得市場充斥著“失真”的會計信息。顯然，一要在公司治理上確保會計信息“優(yōu)生優(yōu)育”，二要在專業(yè)審計上“防病治病”。

多年來，我們一直在探討如何提高會計信息質(zhì)量，但是，許多分析僅僅是從會計本身出發(fā)的，沒有透徹地觸及到背后的環(huán)境。必須看到：會計信息之所以要相關(guān)、可靠和及時，顯然是基于投資人、債權(quán)人等企業(yè)相關(guān)利益者的訴求，這勢必涉及到整個現(xiàn)代公司有序運(yùn)行、有效運(yùn)轉(zhuǎn)的基本制度安排。因此，會計信息的質(zhì)量如何，始終與公司治理、審計監(jiān)督兩個環(huán)節(jié)密切相關(guān)。

一、圍繞會計信息而聯(lián)動的公司治理層因素分析

會計信息作為體現(xiàn)企業(yè)生存與發(fā)展?fàn)顟B(tài)的“商業(yè)語言”，自始至終受到有關(guān)各方的關(guān)注。任何一個企業(yè)，如果需要持續(xù)、有效地開展經(jīng)濟(jì)活動，必然時刻不能脫離企業(yè)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的掌控，而會計系統(tǒng)自然也不能不受公司治理環(huán)境的“人為熏陶”?，F(xiàn)實中，來自于治理層的負(fù)面影響不能被忽視：

（一）董事會可能成為會計信息真?zhèn)位祀s的“染缸”

公司運(yùn)行的實踐證明，盡管所有人對經(jīng)理人擁有絕對的選擇權(quán)，但經(jīng)理人并不可能完全無私地絕對服從所有人的利益。由股東代表們所組成的董事會，負(fù)責(zé)著監(jiān)督公司經(jīng)理們?yōu)楣蓶|謀取最大限度的經(jīng)濟(jì)利益。董事會下設(shè)附屬專業(yè)委員會來解決更加實質(zhì)的治理問題，包括設(shè)立審計委員會作為注冊會計師與公司管理層溝通的媒介。董事會被賦予了代表股東來管制會計信息的職能，但是，會計信息又恰恰是對董事會或經(jīng)理層經(jīng)營業(yè)績的記錄，在董事會與經(jīng)理層重合度高的情況下，董事會對經(jīng)理層的監(jiān)督效力無從談起；而在董事會與經(jīng)理層相對分離的情況下，董事會則可能處于監(jiān)管信息不對稱的被動地位。此外，實際運(yùn)行中，法律意義上的股東、決策意義上的董事、執(zhí)行意義上的經(jīng)理，三個角色的錯位并不少見，短期利益與長期利益的糾結(jié)時常出現(xiàn)，現(xiàn)金收付框架下盈虧與權(quán)責(zé)發(fā)生下盈虧的反差總是左右矛盾著?，F(xiàn)實中，董事、經(jīng)理們總會對會計信息實施各種各樣的“校正”，使得更多的非會計準(zhǔn)則思維染指會計信息。

（二）經(jīng)理人復(fù)雜化的心理動機(jī)引誘著審計監(jiān)督的“走偏”

在現(xiàn)實中，公司管理層可能為了自身的薪酬與職位，會操縱會計信息提供虛假經(jīng)營業(yè)績。一種令人并不滿意卻無可奈何的事實是，高層經(jīng)理人加入董事會違背了有效公司治理的原則。大部分暴露出來的會計信息舞弊案表明，審計對遏制會計舞弊的發(fā)生與蔓延起著重要作用，但也有很多會計信息舞弊案中，注冊會計師出具的卻為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。顯然，審計合謀與會計信息舞弊之間存在共存現(xiàn)象，審計合謀主體注冊會計師與會計信息舞弊主體企業(yè)管理層構(gòu)成其共生單元，企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的缺陷為會計信息舞弊的發(fā)生提供了制度缺陷基礎(chǔ)。從審計本質(zhì)來看，公司治理結(jié)構(gòu)上的缺陷導(dǎo)致了公司與審計機(jī)構(gòu)之間的監(jiān)督與制約關(guān)系失衡，由于以國有性質(zhì)為主的公司“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象非常嚴(yán)重，原本公司審計中存在的三者之間的委托代理關(guān)系實質(zhì)上已簡化為二者之間的關(guān)系，由上市公司的經(jīng)營管理層來委托審計機(jī)構(gòu)對自己進(jìn)行審計，并且由其決定相關(guān)的審計費用等事項，從根本上破壞了委托代理理論下公司與審計機(jī)構(gòu)之間的平衡關(guān)系，使審計機(jī)構(gòu)難以保持其公正執(zhí)業(yè)最根本的條件—獨立性。

（三）審計師低成本的競爭追求會不會引致劣質(zhì)報告

當(dāng)我們閱讀報刊雜志時，我們可能會感到奇怪：為什么在我們現(xiàn)有的治理制度下，在會計信息透明性的要求下，在審計技術(shù)不斷發(fā)展的情況下，會發(fā)生今天如此驚天動地的公司丑聞？是哪一個環(huán)節(jié)出現(xiàn)了問題呢？除了公司治理這一主體的抵制外，注冊會計師也不是“鐵石心腸”的。隨著會計師事務(wù)所的發(fā)展，他們在努力獲得客戶的同時更加注重戰(zhàn)略和成本，爭奪客戶的激烈競爭很快變成審計職業(yè)的新的特征。與其他競爭行業(yè)相同，成本將成為決定勝敗的關(guān)鍵因素。于是事務(wù)所開始降低審計服務(wù)的收費（事務(wù)所的成本），以此來獲取為客戶提供咨詢服務(wù)的合同。降低審計成本的壓力導(dǎo)致了審計人員工資和質(zhì)量的下降，本來應(yīng)該安排的實質(zhì)性程序隨之被減少了，對分析程序的依賴明顯增加了。這些變化對審計報告質(zhì)量的影響是顯而易見的。在經(jīng)濟(jì)迅速增長時，審計質(zhì)量下降的負(fù)面影響不易被覺察，然而在經(jīng)濟(jì)高漲時期過后，審計質(zhì)量的下降和會計問題開始浮出水面。

（四）審計市場發(fā)育的遲緩隱匿著泥沙俱下現(xiàn)象

審計市場的“劣幣驅(qū)逐良幣”現(xiàn)象不能小看。審計服務(wù)的價值主要體現(xiàn)在：通過對會計信息的合法性和公允性進(jìn)行鑒證，來減輕締約雙方之間的信息不對稱，以使契約得以順利簽訂和有效履行。對社會來說，理想的審計產(chǎn)品應(yīng)具有“物美價廉”的特征，即以較低的審計成本提供較高質(zhì)量的審計產(chǎn)品。如果在審計市場上，存在著對高質(zhì)量和低價格審計產(chǎn)品的需求，那么我們可以預(yù)期市場競爭會使提供“物美價廉”審計產(chǎn)品的事務(wù)所具有競爭優(yōu)勢，進(jìn)而占取更多的市場份額，而社會福利由此增加。反之，則社會福利遭受損失。以我國上市公司股票首次發(fā)行（IPO）審計為例，十分明顯地存在著對管制便利、事務(wù)所規(guī)模和事務(wù)所地緣關(guān)系的需求，卻依然缺乏對高質(zhì)量審計的需求，表現(xiàn)為具有管制便利的事務(wù)所、大規(guī)模事務(wù)所以及本地事務(wù)所更具競爭優(yōu)勢，能夠獲得更多市場份額。因此，審計市場的需求特征是影響事務(wù)所競爭優(yōu)勢，并進(jìn)而影響審計市場效率的一個重要因素。而我國目前的審計市場與發(fā)達(dá)國家相比還比較落后，缺乏富有競爭力的大型國內(nèi)事務(wù)所，審計市場競爭還處于一種無序的狀態(tài)，高質(zhì)量的審計需求不足，所以要使社會審計能夠承擔(dān)為會計信息質(zhì)量把關(guān)的作用，改善審計安排提高審計質(zhì)量是必不可少的。

二、改進(jìn)公司治理、審計安排的初步建議

對于通過改進(jìn)公司治理環(huán)境、審計質(zhì)量而促進(jìn)會計信息質(zhì)量提升的問題，需要進(jìn)行全方位的治理。而這種治理，首先需要從企業(yè)內(nèi)部法人治理環(huán)境開始，因為這是企業(yè)作為會計信息生成者的會計責(zé)任，同時，也需要強(qiáng)化外部審計機(jī)構(gòu)的專業(yè)審計。

（一）改進(jìn)董事會運(yùn)作效率，理順董事會與經(jīng)理層的關(guān)系

防范董事會成員與經(jīng)理層成員過高的重合度，必須保持適當(dāng)比例的非執(zhí)行董事會成員，尤其需要禁止CEO或者其他過去的或現(xiàn)在的公司高層管理人員成為公司董事會的主席，或者控制董事會的議事日程（或會議要求），從而通過分離制度確保對股東會與董事會、董事會與經(jīng)理層的適度分離，并注重發(fā)揮監(jiān)事會的專業(yè)監(jiān)督作用。這些建議將大大提高董事會的獨立性和勝任能力，從而更好地為股東利益最大化服務(wù)。公司經(jīng)理層應(yīng)在必要時向董事會匯報。但是經(jīng)理沒必要成為董事會主席，控制董事會會議的日程，或為提名新的董事會成員。這些活動應(yīng)由獨立的外部董事管理。

（二）為董事會成員提供所需要的后續(xù)執(zhí)業(yè)教育

后續(xù)教育的要求也有助于外部董事跟上經(jīng)濟(jì)形勢的發(fā)展變化。我們正經(jīng)歷著經(jīng)濟(jì)發(fā)展的革命，很少有公司領(lǐng)導(dǎo)人有空去了解財務(wù)、會計報告、公司治理的變化。這些建議將提高董事會代表股東利益進(jìn)行監(jiān)管的能力。它們解決了兩個與公司治理相關(guān)的問題：管理層對董事會的組成和運(yùn)作發(fā)揮了太多的影響；公司董事會成員勝任能力不夠或者獨立性不夠難以防止管理層的機(jī)會主義行為。上述措施使公司董事會有力量和知識來完成股東賦予他們的責(zé)任。

（三）改進(jìn)事務(wù)所環(huán)境，形成有利于獨立性的審計環(huán)境

業(yè)界存在兩個現(xiàn)象值得關(guān)注：一是注冊會計師自己也搞不清他們在為誰服務(wù)—注冊會計師發(fā)現(xiàn)他們所審計的客戶的經(jīng)理是他們以前的審計同事，或者是這個審計項目的前任注冊會計師。當(dāng)客戶經(jīng)理以前與注冊會計師同在事務(wù)所工作時，注冊會計師必須考慮經(jīng)理是審計業(yè)務(wù)調(diào)查和監(jiān)督的焦點，這可能會影響注冊會計師的獨立性，只有當(dāng)注冊會計師獨立于管理層時，對上市公司進(jìn)行審計才是有意義的；二是注冊會計師對于同時接受審計與稅務(wù)服務(wù)（或咨詢服務(wù)）時，受妥協(xié)的壓力是很大的。當(dāng)發(fā)現(xiàn)模棱兩可的會計處理方法可能被用來進(jìn)行盈余管理或掩飾經(jīng)營失敗時，在沒有發(fā)現(xiàn)明顯違背會計準(zhǔn)則的情況下，注冊會計師似乎有壓力不得不接受這些處理。這種安排鼓勵注冊會計師在那些違背了會計準(zhǔn)則精神但沒有違背會計準(zhǔn)則明確條款的會計處理上與管理層合謀。由于過分擔(dān)心喪失客戶，導(dǎo)致注冊會計師不能很好的運(yùn)用職業(yè)判斷。

（四）定期強(qiáng)制輪換，增強(qiáng)審計事務(wù)所良性心態(tài)

強(qiáng)制輪換注冊會計師也是我國證券市場健康發(fā)展的內(nèi)在要求，有助于提高上市公司信息披露質(zhì)量，保護(hù)投資者利益，恢復(fù)投資者信心。從中國現(xiàn)實上市公司審計市場情況出發(fā)，審計強(qiáng)制輪換的內(nèi)在必然動因、備選方案的利弊，也是十分明確的：一個解決注冊會計師獨立性問題的方法是強(qiáng)制輪換注冊會計師。每五年強(qiáng)制輪換一次將是提高獨立性的有效方法。

作者單位：浙江省農(nóng)村發(fā)展集團(tuán)有限公司