中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)淺析

江蘇科技大學(xué) 李艷敏

中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)淺析

江蘇科技大學(xué) 李艷敏

2007年1月1日財(cái)政部要求所有會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)行新準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則最大的特點(diǎn)之一就是引入了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念。近年來，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，注冊會(huì)計(jì)師為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)不斷調(diào)整審計(jì)方法，依次出現(xiàn)了賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)三種審計(jì)模式。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是在大型事務(wù)所中，審計(jì)人員為提高審計(jì)效率，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，根據(jù)審計(jì)客戶的經(jīng)營環(huán)境所提出的新型審計(jì)模式。

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的提出是基于大型事務(wù)所的內(nèi)外部環(huán)境的變化，但是財(cái)政部要求所有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所都采用新的審計(jì)準(zhǔn)則，相同的審計(jì)程序，這也就包括了中小型事務(wù)所對中小企業(yè)的審計(jì)也需要采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。當(dāng)前對該方面的研究多數(shù)針對大型事務(wù)所采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的不足之處提出需要完善的地方，忽略了中小型事務(wù)所審計(jì)中小企業(yè)時(shí)采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是否合理，因?yàn)橹行⌒褪聞?wù)所并不是與大型事務(wù)所同步發(fā)展的，審計(jì)客戶也不盡相同，本文將中小型事務(wù)所和大型事務(wù)所的內(nèi)外部環(huán)境進(jìn)行對比分析，闡述事務(wù)所之間的不同之處，如圖1所示即為中小型事務(wù)所和大型事務(wù)所內(nèi)外環(huán)境對比分析概述。

一、中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)外部環(huán)境分析

中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)客戶一般是中小企業(yè)，大型事務(wù)所的審計(jì)客戶主要是跨國公司、上市公司及大型企業(yè)集團(tuán)。本文站在事務(wù)所的角度，從內(nèi)外部環(huán)境的差異，將大型事務(wù)所和中小型事務(wù)所進(jìn)行對比分析，將審計(jì)客戶內(nèi)部控制，審計(jì)報(bào)告的有效需求，以及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和法律環(huán)境作為外部環(huán)境，事務(wù)所內(nèi)部人員素質(zhì)和經(jīng)濟(jì)問題作為內(nèi)部環(huán)境，通過內(nèi)外部環(huán)境的分析旨在提出當(dāng)前中小型事務(wù)所對中小企業(yè)審計(jì)不適宜采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。

（一）中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所不存在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)外部環(huán)境 （1）中小企業(yè)內(nèi)部控制不健全是中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所無法對其實(shí)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的內(nèi)在前提。我國《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號——內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》將內(nèi)部控制定義為“被審計(jì)單位為保證業(yè)務(wù)活動(dòng)的有效進(jìn)行，保護(hù)資產(chǎn)的安全和完整，防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤與舞弊，保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、合法、完整而制定和實(shí)施的政策與程序?！庇纱丝梢?，企業(yè)嚴(yán)格的內(nèi)部控制在保證企業(yè)會(huì)計(jì)信息可靠性方面所起的作用。但是在我國中小型企業(yè)，特別是小型企業(yè)里，企業(yè)組織結(jié)構(gòu)簡單，擁有的員工通常較少，限制了其職責(zé)分離的程度，企業(yè)所有權(quán)與管理權(quán)往往集中于少數(shù)個(gè)人手中，即使有內(nèi)部控制制度，但是大部分還是流于形式，形同虛設(shè)，所有者與經(jīng)營者很容易凌駕于內(nèi)部控制之上，由此要保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和可靠性，實(shí)屬不易，控制風(fēng)險(xiǎn)無法衡量；而在大型公司里，建立良好的內(nèi)部控制制度是公司能夠達(dá)到目前業(yè)績的一個(gè)重要方面，注冊會(huì)計(jì)師通過了解內(nèi)部控制，可以評估控制風(fēng)險(xiǎn)水平。

（2）審計(jì)報(bào)告有效需求不足，信息不對稱是中小型事務(wù)所無法對中小企業(yè)實(shí)行風(fēng)向?qū)驅(qū)徲?jì)的社會(huì)因。由于中小企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)并未發(fā)生根本分離，我國大部分的中小企業(yè)年度審計(jì)中，管理層聘請會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)只是為了滿足國資委的要求，但是接收審計(jì)報(bào)告的國資委相關(guān)部門并不是審計(jì)報(bào)告的有效需求者，所以即使審計(jì)中出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)，也不會(huì)有人發(fā)現(xiàn)或追究，所以審計(jì)人員只是按照審計(jì)的最低要求把審計(jì)工作底稿填完了事，自然不會(huì)產(chǎn)生對風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的實(shí)際需求；而在上市公司審計(jì)中，財(cái)務(wù)報(bào)告使用者和管理層都要根據(jù)審計(jì)報(bào)告做出經(jīng)濟(jì)決策，所以不僅需要高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告，而且需要監(jiān)督其審計(jì)報(bào)告是否依據(jù)國家規(guī)定對被審計(jì)單位進(jìn)行嚴(yán)格審計(jì)。

（3）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與法律制度的不完善是中小型事務(wù)所不對中小企業(yè)實(shí)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的外在條件。在整個(gè)審計(jì)發(fā)展的歷史進(jìn)程中，審計(jì)模式的發(fā)展隨外部環(huán)境的變化而不斷發(fā)生變化，從根本上來說，每一步的變化都是為提高審計(jì)效率，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，二者之間相互促進(jìn)，相互發(fā)展，不斷推動(dòng)現(xiàn)代審計(jì)法律制度的完善。中小型事務(wù)所對中小企業(yè)審計(jì)主要有以下三種情況，營業(yè)執(zhí)照年檢，申請?zhí)囟ㄙY質(zhì)和銀行貸款。這三種情況下出具的審計(jì)報(bào)告主要是滿足被審計(jì)單位的利益需求，財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主要是滿足國資委的要求，并沒有實(shí)質(zhì)的需求。而大型企業(yè)集團(tuán)、上市公司審計(jì)中，社會(huì)公眾是審計(jì)報(bào)告的重要使用者，他們對審計(jì)的需求越來越高，希望審計(jì)人員能夠提供高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告，任何由于報(bào)告的信息失真造成投資者的決策失誤，審計(jì)人員及事務(wù)所都要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，賠償巨額損失。這種審計(jì)期望差距的不斷加大使得審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不斷升高，高訴訟的法律風(fēng)險(xiǎn)以及由此造成審計(jì)成本的升高，使得審計(jì)界也在不斷尋求新的審計(jì)模式，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

與之相比，中小型事務(wù)所對中小企業(yè)審計(jì)中，三項(xiàng)主要審計(jì)項(xiàng)目是滿足中小企業(yè)自身需求，財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)有效需求不足，沒有真正的信息使用者關(guān)注審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性，一切的審計(jì)程序都是流于形式，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)的可能性并不大，沒有對審計(jì)界構(gòu)成威脅，這樣審計(jì)人員也不會(huì)有動(dòng)力去尋求新的審計(jì)模式。

（二）中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所不存在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)內(nèi)部環(huán)境（1）經(jīng)濟(jì)壓力的存在是中小型事務(wù)所不能對中小企業(yè)實(shí)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的經(jīng)濟(jì)因素。大型事務(wù)所與中小型事務(wù)所面臨著同樣的困境，因?yàn)轱L(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求審計(jì)人員較高的專業(yè)素質(zhì)，使得風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國不能得到普遍有效的實(shí)施。大型事務(wù)所尚且如此，中小型事務(wù)所更加面臨著艱巨的挑戰(zhàn)，一方面，近幾年來，中小型事務(wù)所與日俱增，競爭異常激烈，因市場需求不足，事務(wù)所為招攬業(yè)務(wù)，只能競相壓價(jià)來維持生存；另一方面，運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，首先要求審計(jì)人員對被審計(jì)單位有全面深入的了解，實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序，確定重要性水平，了解與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的重要審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，從而計(jì)劃和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，注冊會(huì)計(jì)師關(guān)注的范圍擴(kuò)大，程度加深，必然導(dǎo)致工作時(shí)間和審計(jì)成本的增加。在會(huì)計(jì)市場競爭激烈的情況下，成本的增加往往不可能過渡到收費(fèi)的同步增加，這樣一來就會(huì)使得很多中小型事務(wù)所因?qū)徲?jì)成本的增加在競爭中面臨困境。

（2）審計(jì)人員素質(zhì)低下是中小型事務(wù)所無法對中小企業(yè)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的本質(zhì)特征。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的主要目標(biāo)是發(fā)現(xiàn)重大舞弊，這就需要審計(jì)人員自始至終保持職業(yè)懷疑態(tài)度，具有較高的風(fēng)險(xiǎn)分析水平和職業(yè)判斷能力。在進(jìn)一步審計(jì)程序階段，審計(jì)人員應(yīng)該具有豐富的行業(yè)知識和職業(yè)經(jīng)驗(yàn)來對被審計(jì)單位的戰(zhàn)略和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析，對于實(shí)質(zhì)性測試階段中的分析性測試程序則要求審計(jì)人員根據(jù)被審計(jì)單位的具體情況尋求數(shù)據(jù)間的內(nèi)在關(guān)系，以構(gòu)建審計(jì)模型、實(shí)施個(gè)性化的審計(jì)程序。在大型事務(wù)所中，這些對審計(jì)人員高素質(zhì)的要求尚且不能滿足，對于中小型事務(wù)所而言，其客戶規(guī)模普遍較小，單個(gè)審計(jì)項(xiàng)目往往只有少數(shù)注冊會(huì)計(jì)師參與并獨(dú)立進(jìn)行專業(yè)判斷，更加難以符合風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對審計(jì)人員的要求。

二、中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所對中小企業(yè)審計(jì)方向

根據(jù)以上分析，目前在中小型事務(wù)所推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)還為時(shí)過早，也是不合理的，違背了審計(jì)模式轉(zhuǎn)變的本質(zhì)要求，即提高審計(jì)效率，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；況且審計(jì)模式的發(fā)展不是一個(gè)相互替代的過程，而是適應(yīng)社會(huì)的需要不斷自我調(diào)節(jié)的過程。中小型事務(wù)所規(guī)模一般較小，競爭激烈，而相對的被審計(jì)單位經(jīng)營收入單一，業(yè)務(wù)簡單，對中小企業(yè)的審計(jì)多數(shù)還是停留在賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)階段，審計(jì)報(bào)告也只有在個(gè)別特殊用途才會(huì)被重視，因此不必經(jīng)過一系列復(fù)雜的審計(jì)程序，對于高成本的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的運(yùn)用更是無從談起。

針對中小型事務(wù)所競爭壓力，高審計(jì)成本和低審計(jì)效率的現(xiàn)實(shí)情況，應(yīng)該根據(jù)中小企業(yè)特點(diǎn)制定適合中小企業(yè)的審計(jì)程序，而不是完全按照審計(jì)程序表進(jìn)行全面審計(jì)，以降低審計(jì)過程中資源浪費(fèi)，合理配置資源。將中小型事務(wù)所審計(jì)和大型事務(wù)所審計(jì)區(qū)別對待，根據(jù)被審計(jì)客戶的特點(diǎn)制定合理化的審計(jì)程序；針對中小企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)有效需求不足的情況，國資委應(yīng)該根據(jù)實(shí)際需要合理制定審計(jì)報(bào)告的要求，避免審計(jì)資源浪費(fèi)、企業(yè)成本增加，進(jìn)而影響中小型事務(wù)所對中小企業(yè)審計(jì)市場秩序的有序執(zhí)行。

［1］華琦：《中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所可持續(xù)發(fā)展策略研究》，《財(cái)會(huì)通訊》（綜合·上）2009年第9期。

［2］徐小伍：《小型企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)初探》，《中國注冊會(huì)計(jì)師》2009年第6期。

（編輯 袁露芬）