決策有用觀與會計系統(tǒng)重構

南通市廣播電視大學 周 潔

決策有用觀與會計系統(tǒng)重構

南通市廣播電視大學 周 潔

2008年5月，F(xiàn)ASB與IASB聯(lián)合發(fā)布了《改進的財務報告概念框架：財務報告目標與決策有用的財務報告信息的質量特征及約束條件》（征求意見稿）階段成果。改進的概念框架在第一章中提出通用財務報告的目標：提供有助于現(xiàn)在和潛在的投資者和債權人及其他信貸者進行投資、信貸和類似資源配置決策的信息，為了實現(xiàn)財務報告提供決策有用信息。我國2006年的《企業(yè)會計準則——基本準則》也認為“財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業(yè)財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量等有關的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經濟決策”。從中可以看出決策有用觀（包含受托責任觀）作為會計目標已成為會計界主流觀點被大家接受并國際化、原則化。這一目標成了會計實務和會計理論的基礎，是會計理論基本結構的最高層次。但決策有用觀目標是否合理、能否反映會計實質、現(xiàn)行會計系統(tǒng)能否實現(xiàn)決策有用的目標還值得商榷。

一、決策有用觀與如實反映

會計作為一個人造系統(tǒng)，人們將會計目標定位于決策有用觀，僅代表了會計信息使用者對會計信息作用的理想需求。會計造假事件的不斷發(fā)生、會計信息質量標準艱難的協(xié)調和完善過程說明了這一需求達成的難度。市場經濟主體都是“理性經濟人”，每個主體都在制度下最大化自己的利益。要實現(xiàn)這個目標，需要一個規(guī)范的約束。要制定這個規(guī)范就必須以“信息使用者的需求是已知的，并能夠被充分而特別的說明”為假設條件；以提供同一有用的決策模型為廣大信息使用者提供模型的最優(yōu)輸出為目標。多年來準則制定機構、會計學者、實務工作人員、信息使用者都在致力于這項工作的研究、協(xié)調、權衡。

（一）決策有用觀是信息使用者對會計工作的要求 作為會計產品質量的好壞不能用作用（功能）來約束，而是由質量標準來檢驗。會計信息是會計工作的產品，這種產品同其他任何產品一樣，合格不合格質量標準說了算。而這個標準不能用“有沒有用”來承擔，“有沒有用”只能靠實踐來檢驗，只能由使用者說了算。產品生產的程序是先生產好再檢驗合格最后給使用者用，不能先去檢驗了再生產。而現(xiàn)行的會計目標實際上是會計功能的錯位，錯誤地將會計功能作為會計目標來界定。究其原因，在于從使用者的立場而不是會計報表編制者的視角來看待、界定會計產品的目標。

（二）決策有用觀作為信息質量特征缺乏可驗證性 會計信息是不是“決策有用”只能由使用者說了算，任何對“決策有用性”的規(guī)定都是主觀的。吳水澎教授指出：“就會計信息使用者而言若不加限定的話則確有不勝枚舉之感。諸如投資者、債權人、有關政府管理部門（如財政部門、稅務部門、工商行政管理部門、統(tǒng)計部門、物價管理部門、行業(yè)管理部門等）、管理當局、雇員、供應商、客戶、證券經營機構、經濟研究機構、新聞機構等皆可視為會計信息使用者?！痹鯓拥男畔⒉攀菦Q策有用的，沒有統(tǒng)一標準。即便是只有一類信息使用者也存在著個人的偏好、理解能力、自身條件不同而需求不同，一個信息使用者在不同時期也有著不同的需求。準則制定機構將決策有用性作為概念框架中的第一質量特征，這原則化的標準常常使會計信息陷入相關性與可靠性兩難的決斷之中，并且也缺乏可驗證性。

（三）如實反映：會計的本質與理論基礎 會計的產生是因為人們需要借助會計對客觀事實進行客觀地反映（索科洛夫，1990）。另外，會計確認與會計計量理論的發(fā)展，一直是為了達到會計產生之初的目的，即盡可能準確地反映客觀經濟活動，如權責發(fā)生制是為了更客觀地反映出會計主體的經營成果，而收付實現(xiàn)制的運用則是更加準確地反映會計主體的現(xiàn)金流量，通貨膨脹會計則是為了真實地反映惡性通貨膨脹情況下的經濟活動等?？傊?，無論從會計的產生，還是從會計的發(fā)展來看，如何準確地反映客觀經濟活動一直是會計的首要任務。

FASB與IASB盡管對會計信息質量特征排了層次，但仍然強調：信息只有如實反映了投資和信貸決策相關的經濟現(xiàn)象，才能是決策有用的。概念框架拿“決策有用”來統(tǒng)領其他質量標準，其質量層次如圖1所示。聯(lián)合框架指出，邏輯上推導，這四個信息質量特征的優(yōu)先順序是：相關性、如實反映、可比性與可理解。

相對于其他信息質量特征，必須首先考慮相關性，這是因為相關性決定了哪些經濟現(xiàn)象應該在財務報告中給予描述。一旦確定了相關性之后，就應該考慮如何如實反映這些經濟現(xiàn)象。但聯(lián)合框架強調，首先考慮相關性，然后考慮如實反映，并不意味著如實反映是次于相關性。相關性確定應該描述的信息，如果不能如實反映，它于決策仍然是沒有用的，甚至是誤導的；反之，如實反映了一項不具有相關性的經濟現(xiàn)象的信息，也是無益于決策的。信息只有如實反映了投資和信貸決策相關的經濟現(xiàn)象，才能是決策有用的。至于可比性與可理解性，它們的邏輯順序低于相關性與如實反映，它們能夠提高已經是相關的、如實反映的財務報告信息的決策有用性?？梢?，F(xiàn)ASB與IASB在強調決策有用觀時，始終沒有忽略如實反映這個會計信息的根本特征。

二、現(xiàn)行會計系統(tǒng)不能實現(xiàn)決策有用觀的原因分析

現(xiàn)行會計系統(tǒng)是建立在意大利數學家盧卡·帕喬利（Luca Paciolo）的會計循環(huán)和會計恒等式之上的。其核心思想是分類匯總，將會計反映的對象具體化為要素，最終體現(xiàn)在會計科目上。即通過會計科目表把資產、負債、所有者權益的財務信息分類匯總，使用會計報表將匯總的數據提交給信息使用者。會計信息系統(tǒng)關注的是，如何準確地記錄下客觀的經濟活動，為信息使用者提供真實的會計信息。而這種信息在資本市場不發(fā)達的時代是符合信息使用者的要求的。在信息技術飛速發(fā)展、經濟全球化的今天，要滿足多樣化、實時化、個性化的管理決策需求的信息，會計信息系統(tǒng)有如下缺陷：

（一）只提供單一的貨幣信息，不能提供非貨幣信息 傳統(tǒng)會計的數據輸入點僅在記賬憑證處，對任意經濟事項只記錄分類科目名與金額，最后匯總報告。所以，它只包括單一貨幣計量的財務導向的事后為主的信息，不能提供管理決策所需的多維的非財務的和前瞻性的信息，導致信息使用者難以縱觀經濟活動的全貌，使得系統(tǒng)輔助管理決策功能非常有限，大大地限制了信息使用者對企業(yè)組織業(yè)務活動管理和決策的能力，信息使用者不再把傳統(tǒng)會計信息系統(tǒng)作為正確評價組織的唯一信息來源，而是把更多的注意力轉向其它信息系統(tǒng)去尋找其決策所需要的信息。

（二）以高度匯總的方式反映信息，失去事項數據個性化特征會計科目表將有關的經濟事項的信息進行歸類，這樣的分類掩蓋了事項數據的本質特征。所提供的信息非會計人員不易看懂，不能從多個不同角度分析會計信息系統(tǒng)所提供的數據，效用受到限制。會計對數據匯總是必要的，但沒有尊重與考慮不同信息使用者不同的信息需求與偏好，且未提供其它相應的匯總標準。這樣的會計資料就難以滿足不同的決策者使用。

（三）以特定的會計方法提供信息，不能與其他管理系統(tǒng)實現(xiàn)數據共享 由于傳統(tǒng)會計信息系統(tǒng)所儲存的是經過加工后的財務信息，企業(yè)業(yè)務過程中產生的非財務數據在會計信息系統(tǒng)中得不到體現(xiàn)；并且會計數據采用與其它管理數據記錄、處理完全不同的借貸記賬法，造成企業(yè)財務信息不能被業(yè)務過程很好的理解，實現(xiàn)不了會計信息與其它信息的共享。

（四）不能實時記錄和反映信息，生成信息滯后 戴克曼（Dyckman）、杜克斯（Dukes）和戴維斯（Davis）曾指出：“必須在會計信息失去影響決策的作用前將它提交給決策者”。信息不及時就降低了其相關性，信息的及時性很大程度上決定了會計信息的有用性。然后傳統(tǒng)會計信息系統(tǒng)采集會計信息通常是在業(yè)務發(fā)生后，按天、周乃至月來收集和處理，財務報表還必須經過過賬、對賬、賬項調整等一系列會計處理才能輸出報告。顯然這種時滯性大大影響了會計信息用作實時決策的價值。

現(xiàn)行會計系統(tǒng)以上種種缺陷，都不利于提供決策有用的會計信息。要加強會計信息的決策有用性，就要從改造會計信息系統(tǒng)入手，實現(xiàn)會計信息系統(tǒng)和信息化的外部環(huán)境的融合。

三、決策有用觀目標的實現(xiàn)途徑：建立事項法會計信息系統(tǒng)

美國會計學家索特（George．H．Sorter）在承襲前人學術觀點的基礎上，在其于1969年撰寫的文章“An‘Events’App roach to Basic Accounting Theory”中比較全面地闡述了事項會計理論（Events Theory）。其核心思想是：企業(yè)應該提供與信息使用者的決策模型有關的原始經濟事項信息，由使用者對這些原始信息進行重構，以便生成其決策模型所需的輸入值。事項法強調滿足信息使用者的個性化決策需要，即強調會計信息的決策有用性。

（一）事項法會計信息系統(tǒng)的核心理念：決策有用觀 所謂事項，是指可以由一個或多個因素或特征來描述的任何行為，即可以觀察的、可以用會計數據來表現(xiàn)其特征的具體活動、交易和事件。其基本假設是：“會計人員可能對決策者如何使用信息一無所知，會計的目的是為不同的可能決策模型提供相關的經濟事項，而不是直接為不可知或根本不可能知道的決策模型提供價值輸入”。事項法強調會計信息的決策有用性，它把相關性放在第一位。其中，用貨幣計量的那部分經濟事項屬性的特征服務于企業(yè)的“受托責任觀”目標；而其它非貨幣性經濟事項的信息，則側重于企業(yè)的“決策有用觀”目標。這樣，會計受托責任觀與決策有用觀在事項法下達到統(tǒng)一。它的相關性和可靠性是同時并存的，不存在傳統(tǒng)會計下相關性和可靠性此消彼長的困境。

（二）事項法會計信息系統(tǒng)與傳統(tǒng)會計系統(tǒng)的區(qū)別 具體體現(xiàn)在以下方面：

（1）傳統(tǒng)會計提供的是自認為對信息使用者決策有關的信息，而事項法提供與各種可能的決策模型相關的經濟事項。用戶利用什么樣的決策模型，需要哪些經濟事項、信息，這些都是無法事先確定和識別的，因此，讓使用者自己根據決策模型的需要選擇適用的事項。

（2）傳統(tǒng)會計提供的是能用貨幣計量的信息，而事項法將價值計量與統(tǒng)計描述集于一身。約翰遜（1970）曾明確給出事項的定義，認為事項是指某種活動或某種經常性或偶然性事件的發(fā)生狀況，它們能用一個或多個特征來描述。如對一項資產既可以用貨幣反映其價值信息，也可以用實物量、時間、性能、使用率等反映其信息；既可以用歷史成本計量方法反映其價值，也可以用公允價值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等計量方法反映其價值。

（3）傳統(tǒng)會計提供的是匯總的信息，而事項法認為匯總越少越好。索特（Sorter）指出“在既定的技術條件下較少的匯總數是合適的，它由使用者而不是會計人員來進行匯總、配置權重和價值到與預測和效用函數相一致的數據上”?？梢娛马椃ㄔ试S數據的匯總但絕不是越多越好。因為，任何匯總都會喪失許多信息，匯總的結果可能包括許多不同的成分，匯總程度越高喪失的信息越多。

（4）傳統(tǒng)會計提供的主要是貨幣化信息，而事項法強調會計對經濟活動盡可能以直接觀察方式進行反映。會計人員在提供事項信息時應盡量使其保持原始形式，即應當將企業(yè)經濟活動的完整過程的原始數據，提供給信息使用者，由他們根據自己的需求、偏好、決策模型等進行判斷、選擇、計算。

（5）傳統(tǒng)財務報告由四張報表加一個附注組成，而事項會計認為會計報告內容應報告真實事項的特征及其簡單的加總和合并，不應該綜合。如存貨不是只反映用價值表示的單一年末余額，而應當同時表示存貨的購買來源、現(xiàn)行價值等事項。

（6）傳統(tǒng)會計信息使用者需要具有較強分析能力，而事項法下的數據查詢系統(tǒng)更適合具有較差分析能力的人。在決策環(huán)境中不確定性因素不斷減少的情況下，事項法更具優(yōu)勢。

（三）事項法會計信息系統(tǒng)建立的現(xiàn)實依據 早期對構建基于事項法的會計信息系統(tǒng)的研究，為構建企業(yè)財務業(yè)務一體化信息系統(tǒng)提供了一些思路，但受限于當時的技術條件，這些研究在實踐領域沒有取得長足的進展?，F(xiàn)代信息技術的發(fā)展為構建事項法會計信息系統(tǒng)提供了理論支撐和技術保證。

（1）用管理創(chuàng)新理念進行會計業(yè)務流程再造。業(yè)務流程再造是一種管理思想，強調以業(yè)務流程為改造對象和中心、以關心客戶的需求和滿意度為目標，來對現(xiàn)行的業(yè)務流程進行根本地再思考和徹底地再設計，并且利用先進的制導技術、信息技術以及現(xiàn)代化的管理手段，最大限度地實現(xiàn)技術上的功能集成和管理上的職能集成，從而實現(xiàn)企業(yè)經營在成本、質量、服務和速度等方面的巨大改善。

（2）用數據倉庫技術支持。數據倉庫之父WH.lllmon將數據倉庫定義為“支持管理決策過程的，面向主題的，集成的，隨時間而變的，非易失的數據集合”。該技術為大量事項數據的收集、存儲、處理和分析利用提供了保證，是支撐會計信息系統(tǒng)構建的有力工具。

（3）用WEB數據庫和XML技術構建網絡環(huán)境。會計報告模式的運行需要一個良好的網絡環(huán)境，網絡環(huán)境下的WEB數據庫技術和XML語言將對這一模式的實現(xiàn)起到關鍵作用。WEB數據庫能將數據庫技術與WEB技術很好地融合在一起，使數據庫系統(tǒng)成為WEB重要有機組成部分的數據庫，能夠實現(xiàn)數據庫與網絡技術的無縫有機結合。XML為WEB和數據庫技術的結合提供契機。XML技術在財務信息傳輸方面有重要作用。會計學者將XML技術運用到財務報告領域，產生了XBRL（一種專門用于商業(yè)報告的電子語言），目前該語言的利用已經在財務報告系統(tǒng)和賬簿系統(tǒng)顯示出了其優(yōu)勢。

基于事項法的會計信息系統(tǒng)能對經濟事項進行多維反映，全面采集經濟活動各業(yè)務流程中可能對決策有用的原始數據并集中存儲，避免了對事項數據的事先匯總，因而能支持變換無窮的用戶需求。這極大地提高了會計信息的決策有用性，在一定程度上代表了會計信息系統(tǒng)未來的發(fā)展方向。

［1］葛家澍、張金若：《FASB與IASB聯(lián)合趨同框架（初步意見）的評介》，《會計研究》2007年第2期。

［2］劉小年、吳聯(lián)生：《會計規(guī)則的制定目標：信息中立還是經濟后果》，《會計研究》2004年第6期。

［3］黃申：《會計目標之糾正》，《當代經濟管理》2008年第3期。

［4］段金文：《事項法下會計信息系統(tǒng)重構問題研究》，湖南大學碩士論文2008年。

［5］劉海穎：《基于事項法的現(xiàn)代會計信息系統(tǒng)的研究》，天津商業(yè)大學碩士論文2008。

［6］FASB、IASB：Exposure draft of an improved Conceptual Framework for Financial Reporting：Chapter 2：Qualitative Characteristics and Constraints of Decision-useful Financial Reporting Information，2008.

［7］George H.Sorter.An “Events”Approach to Basic Accounting Theory［J］．The Accounting Review，1969（1）.

（編輯 熊年春）