論納稅評(píng)估的適法性

龔 偉

(安徽農(nóng)業(yè)大學(xué)人文社會(huì)科學(xué)學(xué)院，安徽合肥 230036)

納稅評(píng)估在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家已經(jīng)被廣泛采用，只不過(guò)稱謂略有不同，有些國(guó)家稱為納稅評(píng)估，有些國(guó)家則直接稱為稅務(wù)審計(jì)。相比而言，我國(guó)的納稅評(píng)估制度起步比較晚，直到2005年，國(guó)家稅務(wù)總局以國(guó)稅發(fā)［2005］43號(hào)文件的形式下發(fā)了《納稅評(píng)估管理辦法(試行)》(以下簡(jiǎn)稱《辦法》)，納稅評(píng)估在我國(guó)才得以全面確立。

一、納稅評(píng)估的法律性質(zhì)爭(zhēng)議

所謂納稅評(píng)估，是指稅務(wù)機(jī)關(guān)運(yùn)用數(shù)據(jù)信息對(duì)比分析的方法，對(duì)納稅人和扣繳義務(wù)人納稅申報(bào)(包括減免緩抵退稅申請(qǐng))情況的真實(shí)性和準(zhǔn)確性作出定性和定量的判斷，并采取進(jìn)一步征管措施的管理行為。納稅評(píng)估分析報(bào)告和納稅評(píng)估工作底稿是稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部資料，不發(fā)給納稅人，不作為行政復(fù)議和訴訟的依據(jù)。①參見(jiàn)《納稅評(píng)估管理辦法(試行)》第二條、第二十二條。

在這一定性指引下設(shè)計(jì)的納稅評(píng)估制度至少?gòu)谋砻嫔峡磻?yīng)該是稅務(wù)機(jī)關(guān)的一種內(nèi)部管理制度，無(wú)可厚非。但是自納稅評(píng)估實(shí)行以來(lái)，一直爭(zhēng)議頗多，受其困擾的不僅是承擔(dān)評(píng)估工作的稅務(wù)機(jī)關(guān)，還包括納稅人。分析這些爭(zhēng)議產(chǎn)生的原因并不是一件困難的工作，因?yàn)閺默F(xiàn)行的《辦法》中可以很明確地得出一個(gè)結(jié)論，那就是納稅評(píng)估不只是稅務(wù)機(jī)關(guān)的內(nèi)部運(yùn)作，還會(huì)給納稅人帶來(lái)不同程度的影響，包括稅務(wù)約談，進(jìn)入納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行實(shí)地調(diào)查核實(shí)，甚至可能導(dǎo)致對(duì)納稅人的稅務(wù)稽查。由此必然引發(fā)人們對(duì)該制度的諸多疑問(wèn):納稅評(píng)估法律依據(jù)何在?法律地位如何?效力如何?雖然《辦法》第一條言明“根據(jù)國(guó)家有關(guān)稅收法律、法規(guī)，結(jié)合稅收征管工作實(shí)際，制定本辦法”，但這顯然是空洞的，我國(guó)現(xiàn)有的稅收法律法規(guī)，尤其是指導(dǎo)稅收征管工作的基本法律——《稅收征管法》并未對(duì)此明文規(guī)定，其后的實(shí)施細(xì)則也沒(méi)有涉及這一制度。因此，納稅評(píng)估制度在形式上是缺乏明確法律依據(jù)的，而其在實(shí)行過(guò)程中又難免會(huì)對(duì)納稅人造成種種影響。

從目前的觀點(diǎn)來(lái)看，解決上述問(wèn)題的思路似乎都偏向于在《稅收征管法》中增加對(duì)納稅評(píng)估制度的規(guī)定，并以設(shè)立一整套可行的納稅評(píng)估法律制度、賦予該制度真正意義上的合法性為最佳結(jié)果。但筆者認(rèn)為，此舉尚待斟酌。因?yàn)闊o(wú)論從理論上還是實(shí)踐上來(lái)說(shuō)，納稅評(píng)估行為都是一種適法性行為，并且不適合納入《稅收征管法》。

二、適法性行為的法理分析

適法性行為源自羅馬法，據(jù)20世紀(jì)羅馬權(quán)威法學(xué)家的考證，羅馬法中的“適法行為”是指“人的意思在法律規(guī)定的限度內(nèi)活動(dòng)，并且法律所承認(rèn)的后果或多或少是主體所追求的目的”［1］。日本著名民法學(xué)家我妻榮教授在其《新法律學(xué)辭典》中對(duì)“適法”的界定頗有意味:適法是與違法概念相反的術(shù)語(yǔ)，意味著不僅不違反法規(guī)，廣而言之，也不違反法律的一般思想［2］。也就是說(shuō)，適法行為是指符合法律規(guī)定的精神，為法律所允許實(shí)施的行為。它意在表明民事主體基于主觀意愿具有對(duì)外發(fā)表意思表示從而完成法律行為的自由，即法律行為的實(shí)施不為法律所禁止。適法性是民法領(lǐng)域的概念，用來(lái)評(píng)價(jià)民事法律行為的實(shí)施，將這一概念借用到稅法領(lǐng)域是否會(huì)“水土不服”呢?筆者認(rèn)為，這種擔(dān)心是多余的。

首先，稅法中民法的概念并不罕見(jiàn)。在討論稅法與民法的關(guān)系時(shí)，任何人都不能否認(rèn)稅法借用了許多民法的概念。例如經(jīng)常使用的居民、住所、無(wú)形資產(chǎn)、商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)、代理、抵押、擔(dān)保、賠償?shù)雀拍疃紒?lái)自于民法。此外，諸如法人責(zé)任這種民法上的規(guī)則以及民法的基本原則——誠(chéng)實(shí)信用原則在稅法中也同樣適用。特別是在稅收債務(wù)關(guān)系說(shuō)被普遍認(rèn)同的情況下，稅法上的債務(wù)關(guān)系與私法上的相應(yīng)制度存在著廣泛的一致性，稅法和債法應(yīng)作為相互容納、相互補(bǔ)充的制度。

其次，公法中也存在適法性的行為。事實(shí)上，任何法律都有其不周延性，雖然立法者在立法之初總是期望提供更多的規(guī)則，但是法律——這種自誕生之日起就已經(jīng)落伍的文本畢竟不可能包羅萬(wàn)象，況且也不必如此。因此，法律總是要用規(guī)則和原則來(lái)相配，規(guī)則之內(nèi)的行為需符合法律的詳細(xì)規(guī)定，而對(duì)于具體規(guī)則之外的行為，只要不違背基本原則即可。而這類行為在法律上缺乏明確規(guī)范的原因，一方面可能是出于立法無(wú)法避免的疏漏，另一方面可能是對(duì)這類行為本身不適宜作出強(qiáng)制性的規(guī)定。在解釋這類行為時(shí)，我們常常也會(huì)用合法性作為評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，但合法性只是在確定主體已經(jīng)實(shí)施的法律行為的法律后果時(shí)才有意義，它是法律對(duì)法律行為的外在評(píng)價(jià)，而非內(nèi)在的事實(shí)構(gòu)成要素［3］。同時(shí)，為了與規(guī)則之內(nèi)的行為相區(qū)別，對(duì)于這類行為本身的性質(zhì)采用“適法性”的提法似乎更為適宜?？梢哉f(shuō)，這是公法和私法都存在的問(wèn)題，也就是說(shuō)，任何法律領(lǐng)域其實(shí)都存在適法性的行為，稅法當(dāng)然也不例外。

根據(jù)稅收債法理論，稅收法律關(guān)系的主體——稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人被分別置于債權(quán)人和債務(wù)人的地位，雙方的債權(quán)債務(wù)關(guān)系在本質(zhì)上與民法中的債并無(wú)二致，所區(qū)別的是稅收法律關(guān)系的客體是稅款，是公法之債。一方面，公法之債的特點(diǎn)在于債務(wù)的履行關(guān)系的不只是單一債權(quán)人的經(jīng)濟(jì)利益，而是全社會(huì)公共產(chǎn)品的提供，涉及全民福祉，因而公法之債具有強(qiáng)制性、無(wú)償性和固定性，這就需要法律規(guī)定納稅人無(wú)償繳納稅款的義務(wù)，賦予債權(quán)人征收權(quán)利以及實(shí)施稅務(wù)稽查、稅收處罰的權(quán)利;另一方面，作為公法之債的債權(quán)人，國(guó)家及其執(zhí)行機(jī)關(guān)憑借公權(quán)力的運(yùn)用以實(shí)現(xiàn)債權(quán)，而任何公權(quán)力從本質(zhì)上說(shuō)都有自我膨脹的傾向，若不加以制約，必與民主法治背道而馳，因而需要在法律中明定稅務(wù)機(jī)關(guān)的基本義務(wù)，如依法征收義務(wù)，同時(shí)保障納稅人的各項(xiàng)基本權(quán)利，如稅收優(yōu)惠、知情權(quán)、延期申報(bào)等?？傊@兩方面的原因帶來(lái)稅收法律關(guān)系內(nèi)容的特殊性，即體現(xiàn)在雙方主體的權(quán)利義務(wù)有不同于私法的特性，法律必須對(duì)涉及根本權(quán)利義務(wù)的行為作出明確規(guī)定，以敦促這類行為的合法性。而對(duì)其他一些行為，尤其是一些不涉及基本權(quán)利義務(wù)的行為，只要不違反基本原則即可，法律上不必設(shè)置明確的行為規(guī)則。這樣的規(guī)范方式的用意在于使主體雙方在行為時(shí)有更多的自治空間，納稅評(píng)估就屬于這一類行為。

三、納稅評(píng)估的適法性分析

(一)納稅評(píng)估不為法律所禁止

首先，從價(jià)值取向看，納稅評(píng)估是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其管轄范圍內(nèi)的納稅人和扣繳義務(wù)人作出的一種評(píng)價(jià)，是主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其負(fù)責(zé)管理的所有納稅人及其應(yīng)納所有稅種進(jìn)行的一種稅源上的管理。其目的是為了強(qiáng)化稅源管理，降低稅收風(fēng)險(xiǎn)，減少稅款流失，不斷提高稅收征管的質(zhì)量和效率。這種價(jià)值取向尤其類似于普通債權(quán)債務(wù)關(guān)系中債權(quán)人對(duì)債務(wù)人的考察。作為債權(quán)人，為了保障債的安全性，降低風(fēng)險(xiǎn)，都應(yīng)該對(duì)債務(wù)人的資產(chǎn)情況、信用狀況以及經(jīng)營(yíng)情況等涉及償債能力的信息實(shí)時(shí)了解，這一點(diǎn)在公法之債的視野下也是共通的。從嚴(yán)格意義上講，只有國(guó)家才具有征稅權(quán)，是稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系中的債權(quán)人。但國(guó)家是一個(gè)抽象的實(shí)體，其征稅權(quán)力總是通過(guò)立法授權(quán)于具體的國(guó)家職能機(jī)關(guān)來(lái)行使。稅務(wù)機(jī)關(guān)作為這樣一個(gè)職能機(jī)關(guān)，應(yīng)該秉承保障債權(quán)的價(jià)值追求，對(duì)稅源進(jìn)行有效的管理，而開(kāi)展納稅評(píng)估無(wú)非是稅收債權(quán)人保障債權(quán)實(shí)現(xiàn)的一種方式而已，完全不違背稅法的基本精神，當(dāng)然也不會(huì)為《稅收征管法》所禁止。

其次，從法律文義上來(lái)看，《稅收征管法》明確規(guī)定了“國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門(mén)主管全國(guó)稅收征收管理工作。各地國(guó)家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局應(yīng)當(dāng)按照國(guó)務(wù)院規(guī)定的稅收征收管理范圍分別進(jìn)行征收管理”。而征收管理權(quán)是國(guó)家行政機(jī)關(guān)在執(zhí)行稅法、進(jìn)行稅收征納活動(dòng)中擁有的國(guó)家權(quán)力，其內(nèi)容應(yīng)包括稅收征收權(quán)、稅收管理權(quán)和稅收檢查權(quán)。稅務(wù)機(jī)關(guān)所有依法進(jìn)行的稅收管理活動(dòng)均是基于其稅收征收管理權(quán)而產(chǎn)生的，并且稅務(wù)管理的事項(xiàng)應(yīng)該既包括針對(duì)納稅人的外部管理，也包括稅務(wù)機(jī)關(guān)的內(nèi)部管理。雖然《稅收征管法》在稅務(wù)管理專章只規(guī)定了外部管理，即稅務(wù)登記、賬簿憑證管理以及納稅申報(bào)三種形式，但實(shí)踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理事項(xiàng)應(yīng)遠(yuǎn)不止這三種行為。如果說(shuō)這三種之外的管理行為是法律所禁止的，那么這種理解不僅牽強(qiáng)而且過(guò)于苛刻和脫離實(shí)際。只能說(shuō)這三種行為之所以需要法律明確的規(guī)定，是因?yàn)槠洳粌H在征管環(huán)節(jié)中有無(wú)可替代的重要性，而且涉及征納雙方一些基本的權(quán)利義務(wù)，不具體規(guī)范無(wú)以保證征管工作的順利進(jìn)行。至于稅務(wù)機(jī)關(guān)其他的管理行為，尤其是內(nèi)部管理行為，本身便是稅務(wù)機(jī)關(guān)工作的一部分，只要不違背法律的基本原則，沒(méi)有侵犯納稅人的基本權(quán)利，應(yīng)該都是不為法律所禁止的。納稅評(píng)估是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅源的管理行為，從形式上看是稅務(wù)機(jī)關(guān)的一種內(nèi)部管理行為，這一行為也是基于稅收管理權(quán)而產(chǎn)生的。因此，納稅評(píng)估作為稅收管理活動(dòng)的一種形式，并未被法律所禁止，其存在是有一定法律依據(jù)的。

再次，從與納稅人的關(guān)系看，納稅評(píng)估沒(méi)有侵犯納稅人的基本權(quán)利。這一方面是因?yàn)榧{稅評(píng)估基本上還是停留在稅務(wù)機(jī)關(guān)的內(nèi)部管理這一層次，而且納稅評(píng)估分析報(bào)告和納稅評(píng)估工作底稿是稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部資料，不發(fā)給納稅人，不作為行政復(fù)議和訴訟的依據(jù)，也就是說(shuō)納稅評(píng)估的結(jié)果本身不產(chǎn)生法律效力，不會(huì)為納稅人帶來(lái)任何法律效果。另一方面是因?yàn)榧词故菍?duì)評(píng)估結(jié)果的處理，也并未侵犯納稅人的權(quán)利。目前納稅評(píng)估的處理結(jié)果不外乎以下幾項(xiàng):一是對(duì)于計(jì)算和填寫(xiě)錯(cuò)誤、政策和程序理解偏差等一般性問(wèn)題，提請(qǐng)納稅人自行補(bǔ)正，這本是征納行為的當(dāng)然延續(xù)。二是對(duì)于稅務(wù)約談，這只是稅務(wù)機(jī)關(guān)了解納稅人的一種方式，納稅人在約談過(guò)程中所作的陳述說(shuō)明也不應(yīng)理解為接受“質(zhì)詢”，而應(yīng)該理解為稅收債權(quán)債務(wù)雙方進(jìn)行的必要溝通，這一點(diǎn)在私法中也是如此，債的雙方往往會(huì)因?yàn)楦鞣N緣由進(jìn)行會(huì)談，解釋相關(guān)問(wèn)題，所以無(wú)論是普通談判還是稅務(wù)約談都不構(gòu)成對(duì)對(duì)方權(quán)利的侵犯。但是，必須明確一點(diǎn)，稅務(wù)約談不得采取強(qiáng)制的形式，不得因?yàn)榧{稅人無(wú)法參加約談或者拒絕約談而采取任何強(qiáng)制措施，這是必須保證的前提。三是對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)地的調(diào)查核實(shí)，這其實(shí)和稅務(wù)約談本質(zhì)上并沒(méi)有多少區(qū)別，只不過(guò)形式上存在差異而已，同樣不能因?yàn)榧{稅人無(wú)法配合或拒絕配合而采取強(qiáng)制措施或處罰措施，當(dāng)納稅人因?yàn)樯鲜鲈虿荒苓x擇納稅評(píng)估時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅評(píng)估則應(yīng)終止。這一點(diǎn)在目前的《辦法》中沒(méi)有明確，建議在修改時(shí)將相關(guān)的條文進(jìn)行充實(shí)。四是對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)在評(píng)估中發(fā)現(xiàn)納稅人的違法行為，則應(yīng)移交稅務(wù)稽查部門(mén)處理，評(píng)估機(jī)關(guān)不應(yīng)該也無(wú)權(quán)力開(kāi)展稅務(wù)稽查。這是稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部的工作流程，不涉及納稅人權(quán)利。

(二)納稅評(píng)估的自治性使其不宜納入法律框架

納稅評(píng)估不宜上升為一種法律制度，這是由納稅評(píng)估的特點(diǎn)所決定的。

其一，債權(quán)人對(duì)債務(wù)人的評(píng)估從根本上來(lái)說(shuō)是一種自治的行為，就算是一個(gè)有經(jīng)濟(jì)理性的人，在對(duì)象、環(huán)境或時(shí)間不一致的場(chǎng)合，都必然采取不同的行為方式，或者是明察秋毫，或者是浮光掠影。稅務(wù)機(jī)關(guān)保障的是公法之債，雖然不能完全等同于私債，但也存在對(duì)不同債務(wù)人在不同的環(huán)境下可能存在區(qū)別對(duì)待的情形，這無(wú)關(guān)納稅人地位平等的問(wèn)題，只是出于管理上的需要，或者說(shuō)是管理上的便利，是一種關(guān)乎工作效率、效果的因素，是為了更好地保障稅源。因?yàn)樵u(píng)估畢竟是一件耗時(shí)耗力的事務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)不可能也沒(méi)有必要對(duì)主管的所有納稅人的所有稅種進(jìn)行評(píng)估，而是應(yīng)該經(jīng)過(guò)一定的篩選，把一些諸如重點(diǎn)稅源戶、特殊行業(yè)的重點(diǎn)企業(yè)、稅負(fù)異常變化、長(zhǎng)時(shí)間零稅負(fù)和負(fù)稅負(fù)申報(bào)的納稅人列為納稅評(píng)估的重點(diǎn)分析對(duì)象，并且這些對(duì)象的篩選要隨著客觀情況的變化及時(shí)調(diào)整。因此，在評(píng)估對(duì)象的選取上，納稅評(píng)估不宜設(shè)置固定的方法，在對(duì)評(píng)估對(duì)象進(jìn)行評(píng)估的實(shí)際過(guò)程中，也不宜設(shè)置過(guò)于具體的步驟和過(guò)于嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)。

其二，正如同私法中不涉及債權(quán)人對(duì)債務(wù)人資信情況的了解一樣，對(duì)債務(wù)人的評(píng)估，本身就是債權(quán)人的權(quán)利，而且是一種不言而喻的權(quán)利，只要沒(méi)有侵犯對(duì)方的權(quán)利，就不需要禁止。如果在法律上規(guī)定債權(quán)人應(yīng)該對(duì)債務(wù)人進(jìn)行評(píng)估，則是將權(quán)利變成了義務(wù)，將意思自治的行為硬生生地套上了法律設(shè)置的框架，在邏輯上也是錯(cuò)誤的;如果規(guī)定債權(quán)人可以對(duì)債務(wù)人的資信情況進(jìn)行評(píng)估，也會(huì)糾結(jié)很多疑問(wèn)，例如，債務(wù)人是否有配合的義務(wù)?如果答案是否定的，那么作出上述法律規(guī)定的意義何在?如果答案是肯定的，那么對(duì)債務(wù)人又有失公允，明顯為其增加了負(fù)擔(dān)，導(dǎo)致雙方的地位不平等。同時(shí)，債權(quán)人的評(píng)估應(yīng)該控制在什么樣的幅度內(nèi)也將是一個(gè)在立法時(shí)不能回避的問(wèn)題。

其三，若納稅評(píng)估被納入《稅收征管法》，則會(huì)擾亂現(xiàn)有的稅務(wù)稽查制度。納稅評(píng)估與稅務(wù)稽查在實(shí)務(wù)中本來(lái)就有混淆之嫌，一些評(píng)估機(jī)關(guān)與稽查機(jī)關(guān)爭(zhēng)奪管理權(quán)限，該移送稽查的不移送，以納稅評(píng)估處理結(jié)果代替稽查。這些現(xiàn)象雖是由于稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部職責(zé)劃分不清所致，但也在一定程度上反映了對(duì)法律制度的理解存在爭(zhēng)議，有觀點(diǎn)將納稅評(píng)估稱為“協(xié)商式稽查”便是例證。解決這一問(wèn)題的途徑在于厘清兩種行為之間的界限。一是應(yīng)區(qū)分二者的內(nèi)容和方法。納稅評(píng)估在內(nèi)容上主要是針對(duì)納稅情況的評(píng)估，在方法上主要是側(cè)重案頭的稅收分析;①納稅評(píng)估實(shí)質(zhì)上應(yīng)該主要以案頭的稅務(wù)分析為主，但這一點(diǎn)在我國(guó)要實(shí)現(xiàn)還需多方的努力，因?yàn)槠渌璧纳娑愋畔⒘糠浅４?。發(fā)達(dá)國(guó)家一般都建立了比較完善的計(jì)算機(jī)評(píng)估系統(tǒng)，評(píng)估效率較高。例如:美國(guó)聯(lián)邦稅收收入約有82%是通過(guò)計(jì)算機(jī)系統(tǒng)征收的，納稅人自行申報(bào)后，稅務(wù)計(jì)算中心通過(guò)程序自動(dòng)對(duì)納稅人納稅申報(bào)情況進(jìn)行分類、編碼、審核和信息匯總，并根據(jù)從第三方獲取的信息，對(duì)納稅人的納稅申報(bào)實(shí)施自動(dòng)審核。在美國(guó)，大約有90%以上的案件是通過(guò)計(jì)算機(jī)分析篩選出來(lái)的。反觀我國(guó)，由于信息化建設(shè)水平不高，計(jì)算機(jī)應(yīng)用程度偏低，尤其是稅務(wù)部門(mén)的信息系統(tǒng)至今仍然沒(méi)有與社會(huì)相關(guān)部門(mén)如銀行、海關(guān)、工商系統(tǒng)聯(lián)網(wǎng)，納稅評(píng)估所需的涉稅信息不全面、不充分、不可靠。為提高納稅評(píng)估的準(zhǔn)確性，在實(shí)際工作中，納稅評(píng)估工作不得不依賴于調(diào)賬核查及實(shí)地核查，工作側(cè)重點(diǎn)由案頭分析偏向?qū){稅人賬證資料的檢查。稅務(wù)稽查在內(nèi)容上則可以涉及稅收管理的方方面面，在方法上更加廣泛，可以采取強(qiáng)制性的措施。二是應(yīng)明確二者之間的銜接關(guān)系。在納稅評(píng)估中，稅務(wù)機(jī)關(guān)除依靠自身掌握的資料進(jìn)行分析評(píng)估之外，還可以向納稅人提出提供資料、稅務(wù)約談以及調(diào)查核實(shí)等要求。如果納稅人按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求予以配合，稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅評(píng)估行為就可以繼續(xù)進(jìn)行;如果納稅人要行使自己的選擇性權(quán)利，不予配合，納稅評(píng)估行為則應(yīng)終止。稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)掌握的情況可以選擇移交稅務(wù)稽查部門(mén)，實(shí)施稅務(wù)稽查。移交的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)按照《辦法》的規(guī)定執(zhí)行，“發(fā)現(xiàn)納稅人有偷稅、逃避追繳欠稅、騙取出口退稅、抗稅或其他需要立案查處的稅收違法行為嫌疑的，要移交稅務(wù)稽查部門(mén)處理”［4］。因此，納稅評(píng)估實(shí)際上應(yīng)該是介于納稅申報(bào)與稅務(wù)稽查之間的一道靈活有度的“過(guò)濾網(wǎng)”，如果將其作為具體的制度寫(xiě)入《稅收征管法》，那么納稅評(píng)估就不僅僅是銜接納稅申報(bào)和稅務(wù)稽查之間的內(nèi)部工作行為了，極有可能上升為與稅務(wù)稽查并列的一種管理方式，從而使評(píng)估機(jī)關(guān)與稽查機(jī)關(guān)之間管理權(quán)限的爭(zhēng)奪變得合法化，其結(jié)果從目前來(lái)看，不僅會(huì)因?yàn)橐檻]納稅評(píng)估本身的內(nèi)部性和機(jī)動(dòng)性進(jìn)而損害法律的嚴(yán)肅性、權(quán)威性，還會(huì)進(jìn)一步模糊納稅評(píng)估和稅務(wù)稽查之間的界限，使征管體系陷入混亂。

四、結(jié)語(yǔ)

毋庸置疑，目前的納稅評(píng)估制度存在很多問(wèn)題，有技術(shù)層面的問(wèn)題，如信息資源匱乏、缺乏專業(yè)的評(píng)估人員等，也有制度本身的問(wèn)題。這些問(wèn)題導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人對(duì)該制度的理解存在爭(zhēng)議。對(duì)于前一類問(wèn)題，解決的思路只有一條，那就是改進(jìn)技術(shù)，包括加快信息化建設(shè)，培養(yǎng)專門(mén)的納稅評(píng)估人才，這是完善稅收征管的必由之路。對(duì)于后一類問(wèn)題，則應(yīng)該慎之又慎，法律人士往往都有一種慣性思維——制度有爭(zhēng)議，就應(yīng)該通過(guò)法律作出明確的規(guī)定來(lái)化解。但對(duì)于納稅評(píng)估制度，若將其輕易地拖入法定主義的軌道，可能不僅違背納稅評(píng)估本身的自治精神，在實(shí)踐中也是不合適的。納稅評(píng)估屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)的內(nèi)部行政行為，在本質(zhì)上將其界定為適法性行為較為合適，其存在具有一定的獨(dú)立價(jià)值。但無(wú)論出于理論上還是實(shí)踐上的考慮，納稅評(píng)估都不宜納入《稅收征管法》的具體框架。目前在這方面需要做的工作除了技術(shù)設(shè)備、信息資源和人員素質(zhì)的改進(jìn)以外，還應(yīng)該完善現(xiàn)行的《辦法》，進(jìn)一步確認(rèn)稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅評(píng)估工作的內(nèi)部性，并明確納稅人對(duì)于是否接受納稅評(píng)估具有選擇權(quán)，以消除認(rèn)識(shí)上的分歧，理順我國(guó)的稅收征管制度。

［1］〔意〕彼德羅·彭梵得.羅馬法教科書(shū)［M］.黃風(fēng)，譯.北京:中國(guó)政法大學(xué)出版社，1996:79.

［2］〔日〕我妻榮.新法律學(xué)辭典［M］.董璠輿，譯.北京:中國(guó)政法大學(xué)出版社，1991:21.

［3］劉靜波.論民事法律行為的適法性［J］.新疆大學(xué)學(xué)報(bào)(哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版)，2005(6):54-57.

［4］楊衛(wèi)紅.論納稅評(píng)估的法律地位［J］.揚(yáng)州大學(xué)稅務(wù)學(xué)院學(xué)報(bào)，2008(3):21-24.