增值稅視同銷售行為的會計核算建議

黃珍力

（郴州職業(yè)技術(shù)學(xué)院，湖南 郴州 423000）

增值稅視同銷售行為的會計核算建議

黃珍力

（郴州職業(yè)技術(shù)學(xué)院，湖南 郴州 423000）

在會計與稅法實務(wù)中，由于稅法和會計準則對于視同銷售業(yè)務(wù)有不同的認定，視同銷售業(yè)務(wù)一直是會計核算中一個頗具爭議的話題，一是視同銷售業(yè)務(wù)是否要確認收入；二是如果要確認收入，應(yīng)依照什么標準確認。該文以視同銷售業(yè)務(wù)為中心，根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號——收入》（2006）和稅法等規(guī)定，對這類業(yè)務(wù)中會計處理方法的不同觀點進行比較，并分類努力探討其收入確認的會計核算方法和提出會計處理建議。

會計準則；稅法；視同銷售；收入確認；會計核算

“銷售”本為財務(wù)會計用語，意指經(jīng)營者發(fā)生出售貨物（產(chǎn)品和商品）、出售（轉(zhuǎn)讓）不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)、提供勞務(wù)等，并且獲得相應(yīng)的貨幣與其他經(jīng)濟利益的行為?！耙曂N售”屬于稅法的一項特殊規(guī)定，是指納稅人按照會計準則（制度）的規(guī)定，在發(fā)生處置資產(chǎn)（產(chǎn)品、商品、不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)等）或提供勞務(wù)的業(yè)務(wù)時，不能同時滿足確認銷售成立的五項條件，按照會計準則（制度）的規(guī)定不作為銷售處理。但是按照稅法的規(guī)定，處置該項資產(chǎn)或提供勞務(wù)的業(yè)務(wù)應(yīng)確認為銷售，并應(yīng)計算繳納各項稅款。因此，稅法將此類業(yè)務(wù)稱為“視同銷售”。

那么，在會計核算中，這些視同銷售行為能否像一般銷售業(yè)務(wù)一樣確認收入呢？這一直都是會計實務(wù)中爭論比較多的問題，筆者認為能否確認收入，關(guān)鍵應(yīng)分析這些視同銷售的業(yè)務(wù)實質(zhì)是否符合會計準則中收入的確認條件，對于能滿足該5個條件的，應(yīng)按準則的規(guī)定確認銷售收入，反之則不能予以確認。

一、增值稅視同銷售貨物行為不同觀點下會計處理方法的比較

（一）對增值稅視同銷售貨物行為，會計核算上全部作為銷售處理

這種處理方法是對稅法上規(guī)定的視同銷售貨物行為，在發(fā)生當期全部確認銷售收入，計算繳納增值稅，同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。這種處理方法的好處在于既保證增值稅和所得稅足額繳納，又簡便易行。但也存在比較嚴重的缺陷：一是使“主營業(yè)務(wù)收入”、“主營業(yè)務(wù)成本”等賬戶虛增，導(dǎo)致會計信息失真；二是沒有真正理解 《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條的含義。

筆者認為，此條款的含義，僅在于規(guī)定企業(yè)對以上行為應(yīng)視同銷售貨物計算繳納有關(guān)所得稅，保證企業(yè)及時足額納稅，并非規(guī)定以上視同銷售貨物行為，均應(yīng)確認收入。

（二）對增值稅視同銷售貨物行為，會計核算上全部按成本結(jié)轉(zhuǎn)

這種處理方法是對稅法上規(guī)定的視同銷售貨物行為，會計核算上都不作為銷售處理，而是在發(fā)生當期均按成本結(jié)轉(zhuǎn)，并視同銷售貨物，計算繳納增值稅。

這種處理方法較為簡單，但存在會計信息失真的問題，即虛減當期收入和本年利潤，導(dǎo)致與銷售收入、本年利潤相關(guān)的一系列財務(wù)指標如應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、銷售利潤率等失靈；另外，由于本年利潤虛減，也導(dǎo)致所得稅的稅基減少，對于應(yīng)作為會計銷售而只按成本結(jié)轉(zhuǎn)的視同銷售，如果在年末計算所得稅費用時，未按其計稅價格與成本的差額調(diào)增應(yīng)納稅所得額，就難以保證這些業(yè)務(wù)能按收入足額納稅。

（三）對增值稅視同銷售貨物行為，區(qū)分為會計銷售和應(yīng)稅銷售

這種處理方法是將稅法上規(guī)定的視同銷售貨物行為，區(qū)分為會計銷售（即形實均為銷售）和不形成會計銷售的應(yīng)稅銷售（即形式上為銷售，實質(zhì)上不是銷售）。對于會計銷售，應(yīng)確認銷售收入計算繳納增值稅；對于應(yīng)稅銷售，不作為銷售收入處理，而是按成本結(jié)轉(zhuǎn)，并根據(jù)稅法的規(guī)定視同銷售計算繳納增值稅。

筆者認為，這種處理方法克服了上述（一）、（二）方法的不足，比較符合新企業(yè)會計準則和稅法的有關(guān)規(guī)定。

二、增值稅視同銷售貨物行為的分類及其會計處理

（一）形實均為銷售的代銷行為

代銷行為又分為視同買斷和收取手續(xù)費兩種方式，其涉稅會計處理方法視不同代銷方式而異。

1.視同買斷

視同買斷方式是指由委托方和受托方簽訂協(xié)議，委托方按協(xié)議價格收取所代銷商品的貨款，實際售價可由受托方自定，實際售價與協(xié)議價之間的差額歸受托方所有的銷售方式。這種銷售方式下應(yīng)區(qū)分以下兩種情況：

一是如協(xié)議明確表明，受托方在取得代銷商品后，無論能否賣出、是否獲利，均與委托方無關(guān)，那么雙方在符合銷售商品收入條件時，應(yīng)分別確認相關(guān)收入并計算繳納增值稅。作會計分錄如下：借：銀行存款等；貸：主營業(yè)務(wù)收入，貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷）。

二是如協(xié)議明確表明，將來受托方?jīng)]有將商品售出時可以將商品退回給委托方，或受托方因代銷商品出現(xiàn)虧損時可以要求委托方補償，那么委托方在交付商品時不確認銷售收入，而是在收到受托方的代銷清單時再予以確認；受托方則在商品銷售后按實際售價確認收入并向委托方開出代銷清單。

作分錄如下：受托方銷售代銷商品時：借：銀行存款；貸：主營業(yè)務(wù)收入，貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷）。同時借：主營業(yè)務(wù)成本；貸：受托代銷商品。委托方收到代銷清單時：借：應(yīng)收賬款——受托方；貸：主營業(yè)務(wù)收入，貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷）。同時借：主營業(yè)務(wù)成本；貸：發(fā)出商品。

2.收取手續(xù)費

收取手續(xù)費方式是指受托方根據(jù)所代銷的商品數(shù)量向委托方收取手續(xù)費的銷售方式。對于受托方來說，收取的手續(xù)費實際上是一種勞務(wù)收入，所以受托方在商品實際銷售時不確認銷售收入，而是在銷售后，按約定的方法計算確定的手續(xù)費并確認收入。委托方則在收到受托方開出的代銷清單時確認銷售收入。

作分錄如下：受托方實際銷售代銷商品時：借：銀行存款；貸：應(yīng)付賬款——委托方，貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷）。受托方在支付貨款并計算代銷手續(xù)費時：借：應(yīng)付賬款——委托方；貸：銀行存款，貸：主營業(yè)務(wù)收入（或其他）。委托方收到代銷清單時：借：應(yīng)收賬款——受托方；貸：主營業(yè)務(wù)收入，貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷）。同時借：主營業(yè)務(wù)成本；貸：發(fā)出商品。借：銷售費用；貸：應(yīng)收賬款——受托方。

（二）形非但實為銷售的行為

1.實行統(tǒng)一核算的兩個機構(gòu)之間移送貨物

在兩個機構(gòu)統(tǒng)一核算的情況下，是否視同銷售關(guān)鍵在于是否“用于銷售”。根據(jù)國稅局的規(guī)定，“用于銷售”是指受貨機構(gòu)發(fā)生向購貨方開具發(fā)票，或向購貨方收取貨款情形之一的經(jīng)營行為。

如有上述兩項情形之一的，應(yīng)當向所在地稅務(wù)機關(guān)繳納增值稅。移送貨物的一方應(yīng)視同銷售，在貨物移送當天開具增值稅專用發(fā)票，計算銷項稅額，異地接受方符合條件可作進項稅額抵扣。

作分錄如下：

（1）移貨方移送產(chǎn)品時：借：應(yīng)收賬款——受貨方；貸：主營業(yè)務(wù)收入，貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷）。同時：借：主營業(yè)務(wù)成本；貸：庫存商品——移貨方。

（2）受貨方收到移送的產(chǎn)品及專用發(fā)票時：借：庫存商品——受貨方，借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進）；貸：應(yīng)付賬款——移貨方。

如未發(fā)生上述兩項情形的，移送產(chǎn)品不屬于“用于銷售”，移貨方不用視同銷售計算繳納增值稅，等到產(chǎn)品實際對外銷售時，再確認收入計算繳納增值稅。而受貨方只做貨物進、銷、存?zhèn)}庫保管賬，不做涉稅的會計處理。

2.企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者

企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者，這種行為雖然沒有直接的現(xiàn)金流入，但實際上與將貨物出售后，以取得的貨幣資產(chǎn)分配給股東或投資者沒有實質(zhì)的區(qū)別，因此，這種行為應(yīng)作為銷售處理，即在貨物分配的當天，企業(yè)應(yīng)按分配貨物確認收入計算繳納增值稅。

作分錄如下：分配貨物：借：利潤分配——應(yīng)付現(xiàn)金股利或利潤；貸：應(yīng)付股利。確認收入：借：應(yīng)付股利；貸：主營業(yè)務(wù)收入，貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷）。結(jié)轉(zhuǎn)成本：借：主營業(yè)務(wù)成本；貸：庫存商品等。

3.企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于個人消費

企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于個人消費和用于集體福利性質(zhì)是不同的。根據(jù) 《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》應(yīng)用指南的規(guī)定，企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放職工的，應(yīng)當根據(jù)受益對象，按照該產(chǎn)品的公允價值，計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期損益。因此在貨物移送時，應(yīng)確認收入計算繳納增值稅。作分錄如下：移送貨物，借：應(yīng)付職工薪酬；貸：主營業(yè)務(wù)收入，貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷）。結(jié)轉(zhuǎn)成本，借：主營業(yè)務(wù)成本；貸：庫存商品等。

（三）形、實均不為銷售的行為

1.企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目

企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目，貨物的所有權(quán)仍在企業(yè)，并未發(fā)生轉(zhuǎn)移，只是資產(chǎn)實物的表現(xiàn)形式發(fā)生了變化，因此，并非銷售業(yè)務(wù)，不能確認收入，但應(yīng)在貨物移送時，視同銷售計算繳納增值稅。

作分錄如下：借：在建工程等；貸：庫存商品等，貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷）。

2.企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物對外投資

企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物用于對外投資時，貨物的所有權(quán)雖然已轉(zhuǎn)移，但企業(yè)取得的是股權(quán)證明，而非現(xiàn)金或等價物，未來投資收益能否實現(xiàn)、投資能否收回，實際取決于被投資企業(yè)的經(jīng)營狀況。所以這類業(yè)務(wù)并非銷售業(yè)務(wù)，不能確認收入，但在貨物移送時，應(yīng)視同銷售計算繳納增值稅。

作分錄如下：投資方投資時：借：長期股權(quán)投資；貸：原材料等，貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷），貸：資本公積——資本溢價。被投資方收到投資時：借：原材料等；貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交值稅（進），貸：實收資本。

3.企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人

企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人，應(yīng)視為非銷售活動的無償贈送業(yè)務(wù)，貨物的所有權(quán)雖然發(fā)生了轉(zhuǎn)移，但企業(yè)不僅沒有取得資產(chǎn)或抵償債務(wù)，反而發(fā)生了一筆費用。因此，不能確認收入，但應(yīng)視同銷售計算繳納增值稅。

作分錄如下：借：營業(yè)外支出；貸：庫存商品等，貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷）。

4.企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于集體福利

企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于集體福利，其實是貨物在企業(yè)內(nèi)部領(lǐng)用，屬于資產(chǎn)形態(tài)的轉(zhuǎn)變，不能確認收入，但在貨物移送時，應(yīng)視同銷售計算繳納增值稅。

作分錄如下：借：固定資產(chǎn)等；貸：庫存商品等，貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷）。

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