淺析新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷

徐 玉

(常州市廣播電視大學(xué),江蘇常州 213001)

淺析新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷

徐 玉

(常州市廣播電視大學(xué),江蘇常州 213001)

隨著我國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境的日趨復(fù)雜以及與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同,對(duì)會(huì)計(jì)人員職業(yè)素質(zhì)提出了更高的要求,尤其是公允價(jià)值的應(yīng)用,加大了會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的空間和難度。因此,廣大會(huì)計(jì)人員必須充分認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的特點(diǎn),深入理解會(huì)計(jì)職業(yè)判斷運(yùn)用的內(nèi)涵,準(zhǔn)確把握會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的有效應(yīng)用,努力提高會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力,從而提供更可靠的會(huì)計(jì)信息。

會(huì)計(jì)職業(yè)判斷;國(guó)際借鑒;會(huì)計(jì)環(huán)境

會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是會(huì)計(jì)人員在面臨不確定的會(huì)計(jì)事項(xiàng)時(shí),根據(jù)會(huì)計(jì)法律、法規(guī)、會(huì)計(jì)原理和會(huì)計(jì)原則等標(biāo)準(zhǔn),憑借其職業(yè)素質(zhì)和執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn),充分考慮企業(yè)現(xiàn)實(shí)與未來(lái)的理財(cái)環(huán)境和經(jīng)營(yíng)特點(diǎn),以及對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)性質(zhì)的精確分析,運(yùn)用自身的會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)和相關(guān)業(yè)務(wù)知識(shí),通過(guò)分析、比較、計(jì)算等方法,客觀公正地對(duì)應(yīng)列入會(huì)計(jì)系統(tǒng)某一要素的項(xiàng)目進(jìn)行判斷與選擇,或者對(duì)有關(guān)會(huì)計(jì)政策的選擇、會(huì)計(jì)方法的使用以及新的會(huì)計(jì)問題的處理等所作出的甄選和決斷的過(guò)程。國(guó)家頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一個(gè)顯著特點(diǎn)就是加大了會(huì)計(jì)的自由裁量權(quán),要掌握和應(yīng)用新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,不僅需要會(huì)計(jì)人員理念的轉(zhuǎn)變,更需要依賴會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。因此,提升會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力成為當(dāng)前會(huì)計(jì)人員面臨的緊迫問題。

一、會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的特點(diǎn)

1.目標(biāo)性

一般來(lái)講,會(huì)計(jì)人員運(yùn)用職業(yè)判斷進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和揭示會(huì)計(jì)信息時(shí),除希望判斷和選擇結(jié)果能及時(shí)、恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)當(dāng)前財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和現(xiàn)金流量外,還希望對(duì)各種確認(rèn)、計(jì)量、揭示方法的選擇與應(yīng)用能有效維護(hù)資產(chǎn)安全和增加企業(yè)效益;而注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用職業(yè)判斷進(jìn)行審計(jì)處理時(shí),則希望選擇的政策和方法能有效地查錯(cuò)糾弊,促使企業(yè)建立起嚴(yán)格的內(nèi)部控制制度,在遵循法規(guī)、準(zhǔn)則制度的基礎(chǔ)上,提高工作效率,并保障會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量對(duì)決策有用。

2.主觀性

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許會(huì)計(jì)人員選擇不同的會(huì)計(jì)政策、方法對(duì)會(huì)計(jì)資料進(jìn)行加工處理,而不同的政策和方法得出的結(jié)果不同。由于會(huì)計(jì)職業(yè)判斷涉及到會(huì)計(jì)人員的專業(yè)知識(shí)、職業(yè)素質(zhì)和執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)等,不同的人對(duì)會(huì)計(jì)政策和方法的選擇不同,判斷的結(jié)果也不盡相同,其本身有很大的不確定性和主觀性。

3.受制約性

會(huì)計(jì)職業(yè)判斷受制于社會(huì)的外在約束機(jī)制,如經(jīng)濟(jì)、政治等;還受制于會(huì)計(jì)的某些自身特征、原理和理論框架;由于會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的主體是會(huì)計(jì)人員,它還受制于會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)技能、職業(yè)素質(zhì)、執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)以及職業(yè)道德水平等。

二、國(guó)外會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的運(yùn)用

1.英國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的運(yùn)用

關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式,目前的爭(zhēng)論:一種是以基本原則為基礎(chǔ),另一種是以具體規(guī)則為基礎(chǔ)。前者為英國(guó)的準(zhǔn)則制定模式,即英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以基本原則為導(dǎo)向,法規(guī)和準(zhǔn)則是一般性的,在應(yīng)用于不同情形時(shí)允許有相當(dāng)?shù)撵`活性,這為會(huì)計(jì)人員進(jìn)行會(huì)計(jì)職業(yè)判斷提供了足夠的空間,使其在會(huì)計(jì)、審計(jì)實(shí)務(wù)中能有效地發(fā)揮職業(yè)判斷的能力。

英國(guó)的準(zhǔn)則制定模式與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASB)的準(zhǔn)則制定模式類似。這種準(zhǔn)則制定模式要求會(huì)計(jì)人員必須具有較高的職業(yè)素養(yǎng)、專業(yè)技能水平和豐富的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn),可操作性較差。后者為美國(guó)的準(zhǔn)則制定模式,即美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以具體規(guī)則為導(dǎo)向,可操作性強(qiáng),會(huì)計(jì)人員實(shí)施職業(yè)判斷的空間小,便于會(huì)計(jì)人員進(jìn)行會(huì)計(jì)、審計(jì)實(shí)務(wù)的處理但很容易被規(guī)避。另外,它會(huì)誘導(dǎo)人們只注重交易的形式,而忽視交易的實(shí)質(zhì),致使獨(dú)立的職業(yè)判斷讓位于機(jī)械地套用規(guī)則,從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)人員和注冊(cè)會(huì)計(jì)師不負(fù)責(zé)任,甚至對(duì)虛假財(cái)務(wù)報(bào)表顯得麻木不仁。

英國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的范圍在以基本原則為導(dǎo)向的基礎(chǔ)上涵蓋了會(huì)計(jì)、審計(jì)工作的絕大多數(shù)領(lǐng)域,主要有會(huì)計(jì)一般原則中需要運(yùn)用職業(yè)判斷,如實(shí)質(zhì)重于形式的原則,重要性原則等;會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)方法的選擇中廣泛應(yīng)用職業(yè)判斷,如存貨計(jì)價(jià)方法、股權(quán)投資權(quán)益法和成本法的選擇等;會(huì)計(jì)估計(jì)中職業(yè)判斷的表現(xiàn)為壞賬計(jì)提、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提、固定資產(chǎn)使用年限、凈殘值和或有事項(xiàng)的預(yù)計(jì)與處理等;會(huì)計(jì)披露中運(yùn)用職業(yè)判斷,如合并報(bào)表編制中使用購(gòu)買法還是權(quán)益法,關(guān)聯(lián)交易與非關(guān)聯(lián)交易的確認(rèn)與披露等;會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作中審計(jì)規(guī)則方法的選擇與使用以及審計(jì)報(bào)告編報(bào)的選擇等。英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則特別強(qiáng)調(diào)“真實(shí)與公允”的觀點(diǎn),突出講求“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則。

2.美國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的運(yùn)用

美國(guó)顯然在會(huì)計(jì)政策、方法的選擇、會(huì)計(jì)估計(jì)的應(yīng)用等方面給予會(huì)計(jì)人員施行職業(yè)判斷的空間,但總體來(lái)看會(huì)計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)判斷的范圍存在諸多限制,這是由其準(zhǔn)則制定模式,即以具體規(guī)則為導(dǎo)向和一切以高度發(fā)達(dá)的證券市場(chǎng)為中心的宗旨所決定的。美國(guó)會(huì)計(jì)的失誤是在過(guò)去30年的時(shí)間里,準(zhǔn)則制定已偏離了其目標(biāo),頒布了龐雜而極為詳細(xì)的規(guī)則,使其會(huì)計(jì)人員成為執(zhí)行條款的“機(jī)器”,根本無(wú)法施行職業(yè)判斷。

美國(guó)于1978年發(fā)表了科恩委員會(huì)報(bào)告(審計(jì)師責(zé)任委員會(huì))《報(bào)告、結(jié)論和建議》。提到了在1975年頒布的美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)審計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)公告《獨(dú)立審計(jì)師報(bào)告中“按照公認(rèn)會(huì)計(jì)原則公允反映”的含義》。在這一公告中,確認(rèn)了審計(jì)師針對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)所實(shí)施的五種判斷:“關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照公認(rèn)會(huì)計(jì)原則公允地反映一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及財(cái)務(wù)狀況變動(dòng),審計(jì)師的意見應(yīng)該以對(duì)下列事項(xiàng)的判斷為基礎(chǔ):選擇和運(yùn)用的會(huì)計(jì)原則是否是公認(rèn)的;會(huì)計(jì)原則在特定環(huán)境中是否是恰當(dāng)?shù)?財(cái)務(wù)報(bào)表及附注是否對(duì)能影響其使用、理解和說(shuō)明的事項(xiàng)提供了足夠的信息;財(cái)務(wù)報(bào)表中反映的信息是否以一種合理的方式分類和匯總,既不太粗也不太細(xì);財(cái)務(wù)報(bào)表是否以合理的方式反映了作為編制報(bào)表基礎(chǔ)的事項(xiàng)和交易,即在一個(gè)可接受限度內(nèi)反映了財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況變動(dòng),這一限度在財(cái)務(wù)報(bào)表中是合理的、是可做到的?！敝档藐P(guān)注的是重要性的概念內(nèi)含于審計(jì)師的判斷中,這一概念包括定性和定量的判斷。

由上述可知,職業(yè)判斷很明顯是會(huì)計(jì)職業(yè)的一個(gè)重要問題。英國(guó)以基本原則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則模式,逐漸顯示出優(yōu)越性,并受到國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的認(rèn)同。在這種準(zhǔn)則模式下會(huì)計(jì)人員能廣泛施行職業(yè)判斷,在遵循客觀謹(jǐn)慎原則基礎(chǔ)上,達(dá)到專業(yè)判斷的目的,即“真實(shí)公允”地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和現(xiàn)金流量,有效維護(hù)資產(chǎn)安全并增加企業(yè)效益等。而美國(guó)以具體規(guī)則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則模式,存在諸多缺陷。過(guò)分強(qiáng)調(diào)準(zhǔn)則、規(guī)定的細(xì)化,而忽視了實(shí)質(zhì)重于形式的原則,容易為公司和會(huì)計(jì)師所規(guī)避。另外,限制會(huì)計(jì)人員正當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷而使其成為制度的奴隸,對(duì)財(cái)務(wù)舞弊麻木不仁,甚至參與造假。

三、會(huì)計(jì)職業(yè)判斷促進(jìn)公允價(jià)值的有效應(yīng)用

1.公允價(jià)值計(jì)量屬性決定了會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的重要性

公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)實(shí)質(zhì)上是價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)的實(shí)現(xiàn)形式,是理想和現(xiàn)實(shí)的最佳結(jié)合。市場(chǎng)價(jià)格是公允價(jià)值定義中的核心內(nèi)容。公允價(jià)值立足于當(dāng)前的市場(chǎng)交易價(jià)格,是最貼近資產(chǎn)和負(fù)債真實(shí)價(jià)值的價(jià)格信息。由于市場(chǎng)交易包括可直接確認(rèn)或可觀察或只能估計(jì)等多種情況,很難判斷公允價(jià)值本身究竟是依據(jù)現(xiàn)行市價(jià)來(lái)確定,還是依據(jù)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來(lái)確定,因而公允價(jià)值計(jì)量會(huì)隨市場(chǎng)交易情況和會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力強(qiáng)弱而變動(dòng)。這種復(fù)雜性和不確定性決定了會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的重要性。

2.公允價(jià)值應(yīng)用條件的確定需要會(huì)計(jì)職業(yè)判斷

與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比,我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在確定公允價(jià)值的應(yīng)用范圍時(shí),充分考慮了我國(guó)國(guó)情,在引用上只是趨同而不是照搬,對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用設(shè)定了較為苛刻的限制條件。這些公允價(jià)值應(yīng)用的前提條件是否具備,在一定程度上需要會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。因?yàn)?在考慮這些前提條件和假設(shè)成立的合理性時(shí),會(huì)計(jì)人員需要關(guān)注企業(yè)所處的個(gè)別經(jīng)濟(jì)環(huán)境、當(dāng)前市場(chǎng)條件、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)屬性,估計(jì)與現(xiàn)金流量有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn),受企業(yè)性質(zhì)、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和戰(zhàn)略、企業(yè)內(nèi)部控制及績(jī)效考核評(píng)價(jià)等多種因素的影響。會(huì)計(jì)人員對(duì)這些內(nèi)外部信息的整理、分析和判斷都帶有不同程度的主觀性,需要更多的職業(yè)判斷。

3.公允價(jià)值的計(jì)量過(guò)程離不開會(huì)計(jì)職業(yè)判斷

計(jì)量公允價(jià)值時(shí),若不能取得資產(chǎn)或負(fù)債的市場(chǎng)價(jià)格,那么一般就只能通過(guò)對(duì)預(yù)期未來(lái)現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)來(lái)估計(jì)公允價(jià)值。利用現(xiàn)值技術(shù)進(jìn)行計(jì)量的過(guò)程實(shí)際上就是會(huì)計(jì)人員作出一系列職業(yè)判斷的過(guò)程,包括對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量、無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利率的貨幣時(shí)間價(jià)值、資產(chǎn)或負(fù)債內(nèi)在固有的不確定性價(jià)格、難以定義的其他因素等作出假設(shè)、判斷和估計(jì)。為了保證假設(shè)和估計(jì)的合理性,會(huì)計(jì)人員必須考慮和關(guān)注總體的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、具體行業(yè)的經(jīng)濟(jì)特點(diǎn)和發(fā)展趨勢(shì)、企業(yè)自身所處的個(gè)別經(jīng)濟(jì)境況以及當(dāng)前的市場(chǎng)條件,把握企業(yè)自身的目標(biāo)、戰(zhàn)略,估計(jì)與現(xiàn)金流量有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)等,從而作出合理的職業(yè)判斷。

4.公允價(jià)值計(jì)量的可靠性需要會(huì)計(jì)職業(yè)判斷

公允價(jià)值的計(jì)量離不開基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的支持,這些數(shù)據(jù)有不同的來(lái)源。而現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所體現(xiàn)的制訂理念由原來(lái)的規(guī)則導(dǎo)向轉(zhuǎn)為原則導(dǎo)向,不再規(guī)定具體的處理方法,而只是給出確認(rèn)和計(jì)量的判斷標(biāo)準(zhǔn),其目的是使企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理更符合實(shí)際,以便使企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息具有真實(shí)性、可靠性和有用性。這種信息不僅正確反映了當(dāng)前企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況,更重要的是有利于正確預(yù)測(cè)與評(píng)價(jià)企業(yè)未來(lái)創(chuàng)造現(xiàn)金流量的能力,從而引導(dǎo)投資者作出正確的經(jīng)濟(jì)決策。但對(duì)這些數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性、完整性和相關(guān)性如何作出合理選擇,在很大程度上取決于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。

四、提升會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力的途徑

1.轉(zhuǎn)變思想觀念,培育會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的意識(shí)

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)許多會(huì)計(jì)核算的處理只作了原則性的要求,賦予企業(yè)和會(huì)計(jì)人員很大的會(huì)計(jì)政策選擇權(quán),為會(huì)計(jì)職業(yè)判斷提供了空間,要求會(huì)計(jì)人員不僅能處理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中已有明確規(guī)定的業(yè)務(wù),還能合理判斷規(guī)定不明或沒有規(guī)定的業(yè)務(wù)。面對(duì)新形勢(shì)的要求,會(huì)計(jì)人員應(yīng)轉(zhuǎn)變觀念,提高對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷必要性和重要性的認(rèn)識(shí),改變按部就班的舊習(xí),更新思維方式,增強(qiáng)職業(yè)判斷意識(shí),這是正確運(yùn)用和提高職業(yè)判斷能力的前提條件。

2.創(chuàng)設(shè)良好氛圍,促使會(huì)計(jì)職業(yè)判斷健康發(fā)展

要使會(huì)計(jì)職業(yè)判斷健康良性發(fā)展,主要有兩個(gè)途徑,一是會(huì)計(jì)人員獨(dú)立于經(jīng)營(yíng)者,實(shí)施會(huì)計(jì)人員委派制或許是個(gè)不錯(cuò)的選擇,不僅僅是會(huì)計(jì)主管包括一般會(huì)計(jì)人員全部由上級(jí)或所有者委派,且與經(jīng)營(yíng)者不存在任何經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系,充分賦予其獨(dú)立性,作出恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷;二是加強(qiáng)內(nèi)外部監(jiān)督,由專門的監(jiān)督機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)賬務(wù)處理及財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行不定期審核檢查,確保會(huì)計(jì)人員正確進(jìn)行職業(yè)判斷,如實(shí)編制和披露會(huì)計(jì)信息。

3.加強(qiáng)法規(guī)建設(shè),完善會(huì)計(jì)職業(yè)判斷運(yùn)用環(huán)境

財(cái)政部或會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)加強(qiáng)各項(xiàng)法律法規(guī)的建設(shè),根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,借鑒西方先進(jìn)做法,完善會(huì)計(jì)法律法規(guī),做到有法可依。同時(shí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收制度之間的沖突也應(yīng)有個(gè)更好的協(xié)調(diào),以更好地約束契約各方的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。

會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的理論研究和運(yùn)用隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展正在被越來(lái)越多的專家和會(huì)計(jì)人員重視,全面推進(jìn)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的健康快速發(fā)展將推動(dòng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)和世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

[1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006[M].北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2006.

[2]熊裕春.新準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的再思考[J].中國(guó)科技信息,2007,(20).

[3]李俊穎.會(huì)計(jì)職業(yè)判斷探析[J].科技創(chuàng)業(yè)月刊,2008,(5).

[4]郝淑君.新準(zhǔn)則體系下的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷[J].中國(guó)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì),2008,(4).

Analysis of Accounting Professional Judgment under New Accounting Standards

XU Yu

(Changzhou Radio&TV University,Changzhou,Jiangsu 213001,China)

With the increasing complexity of China’s accounting environment and the international convergence of accounting standards,higher professional quality is requested for the accounting personnel,especially the practice of fair value adds more space and difficulty to accounting professional judgment.Therefore,the general accounting personnel must fully understand the connotation of accounting professional judgment,accurately grasp the effective use of accounting professional judgment,take efforts to improve the accounting professional judgment ability,so as to provide more reliable accounting information.

the accounting professional judgment;international reference;accounting environment.

F230

A

1008-469X(2011)03-0060-03

2011-03-25

徐玉(1972-),女,江蘇武進(jìn)人,副教授,主要從事財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)核算研究。