試論公允價(jià)值運(yùn)用對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的影響

○余鵬艷

（陽(yáng)煤集團(tuán)化工產(chǎn)業(yè)管理局 山西 太原 030006）

公允價(jià)值是指一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債在自愿雙方之間現(xiàn)行交易時(shí)，不是強(qiáng)迫銷售所達(dá)成的購(gòu)買、銷售或結(jié)算的金額。其最大的特征就是來(lái)自于公平交易的市場(chǎng)，是參與市場(chǎng)交易的理智雙方充分考慮了市場(chǎng)的信息后所達(dá)成的共識(shí)，這種達(dá)成共識(shí)（一致）的市場(chǎng)交易價(jià)格即為公允價(jià)值。

一、目前我國(guó)運(yùn)用公允價(jià)值的現(xiàn)狀

1、理論方面的缺失，造成了公允價(jià)值研究的滯后。目前我國(guó)在許多具體準(zhǔn)則中都要求運(yùn)用公允價(jià)值，但有關(guān)公允價(jià)值計(jì)量和披露的闡述、規(guī)定分散于各項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南中，不夠詳盡和統(tǒng)一，無(wú)法有效地指導(dǎo)實(shí)務(wù)，造成公允價(jià)值在使用過(guò)程中產(chǎn)生一些主觀理解上的偏差。對(duì)公允價(jià)值應(yīng)用存在的誤區(qū)，以及我國(guó)客觀上在實(shí)務(wù)中公允價(jià)值的獲取難度也很大，使得該公允價(jià)值在實(shí)際操作難度很大。

2、公允價(jià)值的確定，需要依靠會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。公允價(jià)值在操作上很大程度的受到主觀因素的影響，使其存在著缺乏可靠性的致命弱點(diǎn)，會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的高低成為公允價(jià)值確定的一個(gè)重要因素。而我國(guó)會(huì)計(jì)從業(yè)人員總體素質(zhì)不高、缺乏必要的合理估計(jì)和職業(yè)判斷能力。加之我國(guó)證券交易市場(chǎng)、產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)、生產(chǎn)資料市場(chǎng)等機(jī)構(gòu)制度都存在著不完善，不成熟的問(wèn)題。以上主客觀因素的存在大大降低會(huì)計(jì)信息的可靠性。

3、和成本計(jì)量相比公允價(jià)值計(jì)量實(shí)施成本較高。在每個(gè)會(huì)計(jì)期末會(huì)計(jì)人員要對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值作出新的認(rèn)定，監(jiān)管部門為了預(yù)防企業(yè)利用公允價(jià)值進(jìn)行盈余管理進(jìn)而粉飾企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，這些需要收集大量的信息和數(shù)據(jù)，勢(shì)必會(huì)增加操作成本。

4、我國(guó)證券市場(chǎng)發(fā)展中還存在諸多問(wèn)題。如公司治理結(jié)構(gòu)、獨(dú)立董事制度、信息披露制度有待完善；公司治理效率有待提高；公司資本結(jié)構(gòu)有待進(jìn)一步優(yōu)化；股東會(huì)、董事會(huì)與經(jīng)理層面的權(quán)利制衡關(guān)系還有待建立；證券市場(chǎng)監(jiān)管透明度不夠。證券市場(chǎng)上金融衍生工具的市場(chǎng)價(jià)格處于不斷變動(dòng)的狀態(tài)，這是引入公允價(jià)值計(jì)量屬性的一大原因，但是前面所說(shuō)的我國(guó)證券市場(chǎng)的諸多問(wèn)題使得金融衍生工具市場(chǎng)價(jià)格動(dòng)態(tài)性的信息無(wú)法及時(shí)傳遞給投資者，那么金融衍生工具市場(chǎng)價(jià)格的確認(rèn)也就不公允。

5、可能成為利潤(rùn)操縱的工具。如上市公司可以通過(guò)同關(guān)聯(lián)方簽訂租賃協(xié)議的方式，將其他資產(chǎn)確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)，并采用公允價(jià)值模式計(jì)量。反之，上市公司也可通過(guò)解除租賃協(xié)議的方式，將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)，從而達(dá)到調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的。

二、公允價(jià)值應(yīng)用對(duì)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的影響

公允價(jià)值計(jì)量作為一項(xiàng)計(jì)量原則，在具體的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)產(chǎn)生了很大的影響。既有有利的又有不利的方面。

從理論上來(lái)說(shuō)公允價(jià)值通過(guò)對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值產(chǎn)生影響的物價(jià)、匯率變動(dòng)及科技進(jìn)步引起的貶值等因素的反映，從而動(dòng)態(tài)及時(shí)地反映了企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。但由于公允價(jià)值的估值技術(shù)、公允價(jià)值的使用環(huán)境以及公允價(jià)值使用主體的水平和素質(zhì)等運(yùn)用條件有較高的要求，再加上現(xiàn)實(shí)中的操作偏差，使得運(yùn)用公允價(jià)值產(chǎn)生的實(shí)際財(cái)務(wù)報(bào)告與理論上的財(cái)務(wù)報(bào)告可能存在一定的差距。

對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告中的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量等要素，公允價(jià)值的運(yùn)用更是產(chǎn)生了本質(zhì)性的變化。主要表現(xiàn)在：一是在資產(chǎn)負(fù)債表中，衍生金融工具的計(jì)量首次被納入財(cái)務(wù)報(bào)表，報(bào)表使用者能夠更加全面的了解企業(yè)現(xiàn)有的經(jīng)營(yíng)狀況和所面臨的風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于金融工具，按照新的準(zhǔn)則要求資產(chǎn)類科目中增添了交易性金融資產(chǎn)，持有到期投資和可供出售金融資產(chǎn)科目。公允價(jià)值的變動(dòng)被計(jì)入報(bào)表以更好地反映其市場(chǎng)價(jià)值，因此企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債規(guī)模會(huì)在一定范圍內(nèi)進(jìn)行波動(dòng)；對(duì)于投資性房地產(chǎn)，企業(yè)可以根據(jù)市場(chǎng)行情、管理層意愿以及稅收狀況來(lái)決定采取何種計(jì)量方式，這樣資產(chǎn)負(fù)債表的形態(tài)也會(huì)呈現(xiàn)不同的變化。當(dāng)投資性房地產(chǎn)的市場(chǎng)行情看好并存在可靠的公允價(jià)值時(shí)，如果企業(yè)選擇繼續(xù)按成本模式計(jì)量，不會(huì)影響其高價(jià)轉(zhuǎn)讓或賺取高額租金收入。但是如果按公允價(jià)值計(jì)量，在繼續(xù)持有這項(xiàng)資產(chǎn)的情況下，企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)增加導(dǎo)致所有者權(quán)益增加，資產(chǎn)規(guī)模也相應(yīng)擴(kuò)大。在投資性房地產(chǎn)與其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換的情況下，市場(chǎng)價(jià)值看好的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)時(shí)會(huì)增加所有者權(quán)益，而其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時(shí)，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額將全部記入損益，因此企業(yè)的資產(chǎn)收益率會(huì)受房地產(chǎn)價(jià)值的影響；對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并，商譽(yù)的處理使資產(chǎn)負(fù)債表呈現(xiàn)出與以往不同的形態(tài)，最終控制權(quán)的差異會(huì)使同一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)效果迥然不同。由于我國(guó)大多數(shù)的企業(yè)合并屬于同一控制下的企業(yè)合并，合并對(duì)價(jià)并不是雙方討價(jià)還價(jià)的結(jié)果，無(wú)法代表公允價(jià)值。盡管要經(jīng)過(guò)中介機(jī)構(gòu)評(píng)估確認(rèn)，但是還是有很多人為的因素干擾了公允價(jià)值的實(shí)現(xiàn)，這使得有一部分上市公司通過(guò)合并重組“一夜暴富”；對(duì)于債務(wù)重組，新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)其條件為債務(wù)人真正處于財(cái)務(wù)困境，突出債權(quán)人讓步的實(shí)質(zhì)。因?yàn)楣蕛r(jià)值的取得在國(guó)內(nèi)仍存在一定的困難，大股東仍可能通過(guò)操縱債務(wù)重組來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)；對(duì)于非貨幣性交換，企業(yè)的大股東可以通過(guò)與上市公司以優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)換劣質(zhì)資產(chǎn)的方式進(jìn)行資產(chǎn)重組，不斷向上市公司輸送收益，同時(shí)入賬的資產(chǎn)的價(jià)值被低估，隨著時(shí)間的推移，如果管理層可以提高資產(chǎn)管理水平，優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)便會(huì)逐漸改善上市公司的經(jīng)營(yíng)收益，從而提高凈資產(chǎn)收益率甚至每股凈收益。二是在利潤(rùn)表中，對(duì)于金融工具方面按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)取得時(shí)按照成本計(jì)量，期末按照公允價(jià)值計(jì)量，對(duì)于公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入所有者權(quán)益。這就意味著，目前兩市之中擁有大量法人股的上市公司，未來(lái)出售的潛在收益目前則體現(xiàn)在所有者權(quán)益之中，也就是單位凈資產(chǎn)將出現(xiàn)大幅增加，當(dāng)出售時(shí)便會(huì)大幅增加企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)；對(duì)于投資性房地產(chǎn)，如果期末以公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量，如果市場(chǎng)行情看好，則當(dāng)期利潤(rùn)增加。投資性房地產(chǎn)與其他資產(chǎn)相互轉(zhuǎn)換的情況下，無(wú)論轉(zhuǎn)換為哪種資產(chǎn)其的入賬價(jià)值都為當(dāng)時(shí)的公允價(jià)值；對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并，被購(gòu)買方凈資產(chǎn)改用公允價(jià)值確認(rèn)，合并成本與其的差額計(jì)作商譽(yù)或營(yíng)業(yè)外收入；對(duì)于債務(wù)重組，公允價(jià)值的應(yīng)用以及重組收益可重新計(jì)入當(dāng)期損益的規(guī)定，可能為部分公司利用重組的機(jī)會(huì)創(chuàng)造利潤(rùn)來(lái)源帶來(lái)了機(jī)會(huì)；對(duì)于非貨幣性交換，由于其在滿足一定條件時(shí)，可以用公允價(jià)值來(lái)計(jì)量，由此可能給轉(zhuǎn)換雙方帶來(lái)利潤(rùn)，換出資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差距越大則差額影響當(dāng)期損益越大，這對(duì)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、所得稅費(fèi)用、凈利潤(rùn)或凈資產(chǎn)都會(huì)產(chǎn)生很大影響。三是公允價(jià)值的運(yùn)用，對(duì)會(huì)計(jì)信息的披露提出了新的較高要求。這樣一來(lái)利用未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)法獲得的公允價(jià)值可以提供更準(zhǔn)確的信息，這使得商業(yè)銀行盈余管理的空間進(jìn)一步縮小。其運(yùn)用有助于反映投資性房地產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，使此類業(yè)務(wù)的“隱形收益”轉(zhuǎn)換為“顯性收益”，更好的反映企業(yè)資產(chǎn)規(guī)模和價(jià)值。

對(duì)于和會(huì)計(jì)密不可分的審計(jì)業(yè)務(wù)，審計(jì)準(zhǔn)則要求CPA按照一套嚴(yán)格的審計(jì)政策、方法和程序驗(yàn)證被審計(jì)單位是否嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。故此，一旦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)生變化，相應(yīng)的審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)及時(shí)修改。

三、對(duì)公允價(jià)值應(yīng)用中存在問(wèn)題的幾點(diǎn)建議

1、完善理論研究及公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則。鑒于美國(guó)制訂了統(tǒng)一的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)定公允價(jià)值的定義、用于計(jì)量公允價(jià)值的方法和有關(guān)公允價(jià)值計(jì)量的擴(kuò)展披露等先進(jìn)的研究成果，將其與我國(guó)特殊的會(huì)計(jì)環(huán)境相結(jié)合，制定一套適合我國(guó)國(guó)情的“公允價(jià)值準(zhǔn)則”框架和理論體系，從而在此基礎(chǔ)上制定邏輯一致的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)范公允價(jià)值的定義和使用范圍、各種確定公允價(jià)值的方法、后續(xù)變動(dòng)計(jì)量的確認(rèn)和披露的規(guī)定等，形成完整對(duì)立的理論體系和計(jì)量準(zhǔn)則。以解決我國(guó)對(duì)于公允價(jià)值的規(guī)定不夠詳盡和統(tǒng)一，無(wú)法有效地指導(dǎo)實(shí)務(wù)，造成公允價(jià)值在使用過(guò)程中產(chǎn)生一些主觀理解上的偏差的問(wèn)題。

2、提高會(huì)計(jì)從業(yè)人員的素質(zhì)，加強(qiáng)資產(chǎn)評(píng)估行業(yè)的隊(duì)伍建設(shè)。公允價(jià)值計(jì)量對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員和資產(chǎn)評(píng)估人員的職業(yè)素質(zhì)要求較高，而財(cái)務(wù)人員、評(píng)估人員的職業(yè)道德素養(yǎng)對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用也至關(guān)重要。在現(xiàn)階段，我國(guó)應(yīng)積極進(jìn)行會(huì)計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)教育、積極組織人員進(jìn)行培訓(xùn)，促使其觀念的轉(zhuǎn)變和素質(zhì)的提高，加強(qiáng)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)與評(píng)估準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的合作，以完善資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)制度，增強(qiáng)其評(píng)估報(bào)告的準(zhǔn)確度和權(quán)威性。

3、強(qiáng)化公允價(jià)值運(yùn)用的執(zhí)行及監(jiān)督機(jī)制。借鑒國(guó)際的經(jīng)驗(yàn)，堅(jiān)持政府監(jiān)管與社會(huì)監(jiān)管相結(jié)合、市場(chǎng)監(jiān)管與操作風(fēng)險(xiǎn)防范并重，形成完整的市場(chǎng)化監(jiān)管體系，并對(duì)市場(chǎng)準(zhǔn)入、市場(chǎng)運(yùn)營(yíng)和市場(chǎng)推出實(shí)行全過(guò)程可持續(xù)監(jiān)管。同時(shí)加大依法監(jiān)管的懲罰力度，對(duì)濫用公允價(jià)值的有關(guān)人員進(jìn)行嚴(yán)格監(jiān)督，加大對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)評(píng)估師的民事賠償責(zé)任。讓操縱公允價(jià)值的人付出比他通過(guò)操縱該原則得到的“利益”多得多的代價(jià)，并建立健全企業(yè)內(nèi)部控制制度，來(lái)避免公允價(jià)值運(yùn)用過(guò)程中的可操作性和主觀性嚴(yán)重的現(xiàn)象。

4、樹(shù)立全面收益的觀念。全面收益是一個(gè)廣泛的收益概念，是指除了業(yè)主投資和分配給業(yè)主款項(xiàng)之外的一切權(quán)益上的變動(dòng)，既包括已確認(rèn)且已實(shí)現(xiàn)的損益，也包括已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)的損益，前者為傳統(tǒng)損益表上的項(xiàng)目，后者則通過(guò)“其他全面收益”來(lái)反映，所有這些損益項(xiàng)目均反映在全面收益表中。這樣外部信息使用者就可以通過(guò)利潤(rùn)表與全面收益表的比較，同時(shí)結(jié)合企業(yè)的現(xiàn)金流量，從而更加深入的了解企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況，并能夠在一定程度減少企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)信息操縱動(dòng)機(jī)。

5、完善市場(chǎng)機(jī)制及公司治理結(jié)構(gòu)。完善的資本市場(chǎng)，是公允價(jià)值應(yīng)用的市場(chǎng)條件。因?yàn)槭袌?chǎng)價(jià)格是最為客觀的，可靠程度最高，也是最簡(jiǎn)便的公允價(jià)值的來(lái)源。并建立公允價(jià)值數(shù)據(jù)庫(kù)，收集與公允價(jià)值相關(guān)的內(nèi)部和外部信息，既可以提高公允價(jià)值的準(zhǔn)確度，又可以壓縮因采用公允計(jì)量而增加的成本。建立良好的公司治理結(jié)構(gòu)，規(guī)范金融機(jī)構(gòu)。充分發(fā)揮社會(huì)中介機(jī)構(gòu)的作用，建立公允價(jià)值審計(jì)制度，制定內(nèi)部控制制度和定期檢查制度，充分發(fā)揮證監(jiān)會(huì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師和其他民間審計(jì)部門的作用，嚴(yán)格監(jiān)督公允價(jià)值的使用，給違規(guī)者以刑事處罰、民事處罰和行政處罰，以震懾他們利用公允價(jià)值操縱利潤(rùn)的心理。

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