淺議風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計

○陶燕

（武漢商業(yè)服務(wù)學(xué)院 湖北 武漢 430056）

2004年9月美國COSO正式出臺了《企業(yè)風(fēng)險管理——整體框架》，該框架是企業(yè)進行風(fēng)險管理活動的重要指導(dǎo)。面對經(jīng)濟全球化的發(fā)展進程，企業(yè)面臨的各種風(fēng)險亦日益增多，迫使企業(yè)必須不斷地創(chuàng)新風(fēng)險管理技術(shù)，降低風(fēng)險管理成本，提高風(fēng)險管理收益。作為風(fēng)險管理體系的重要組成部分，內(nèi)部審計也必須積極做出相應(yīng)創(chuàng)新，以適應(yīng)這一變化趨勢，通過內(nèi)部審計機構(gòu)和人員對企業(yè)風(fēng)險過程的了解，審查并評價其適當(dāng)性和有效性，提出改進建議，更為主動地參與整體風(fēng)險管理，促進企業(yè)目標(biāo)的實現(xiàn)。

一、當(dāng)前我國內(nèi)部審計存在的問題

1、審計地位低下，多頭管理，導(dǎo)致審計缺乏獨立性

審計的獨立性在很大程度上取決于其隸屬關(guān)系，領(lǐng)導(dǎo)層次越高，獨立性越好。但實際上很多企業(yè)的內(nèi)部審計部門沒有隸屬于企業(yè)的最高層，而是與其他部門處于平等的地位，這就導(dǎo)致內(nèi)部審計無法有效地發(fā)揮作用。從某F集團審計部門7年間的發(fā)展歷程，不難發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計在面對企業(yè)內(nèi)部環(huán)境變化時所表現(xiàn)出來的不適應(yīng)性，該集團的審計部門是于2003年成立的，成立之初，公司外聘職業(yè)經(jīng)理人擔(dān)任財務(wù)總監(jiān)負(fù)責(zé)管理督察法務(wù)部，作為一級部門直接對總經(jīng)理負(fù)責(zé)，相對獨立于其他職能部門，但由于無法適應(yīng)企業(yè)文化及公司高層變動，財務(wù)總監(jiān)辭職、部門撤消，審計職能劃歸總裁辦公室，成為二級部門，之后又成立法規(guī)審計部再次成為一級部門，而現(xiàn)在審計作為二級部門隸屬于法規(guī)審計部（一級部門），與其他業(yè)務(wù)、職能部門平行甚至更低。審計部門復(fù)雜的演變經(jīng)歷從另一側(cè)面反映了內(nèi)部審計價值未得到實現(xiàn)與認(rèn)可。另一方面，按該公司《組織規(guī)程》規(guī)定：審計由公司總裁直接管理，但由于各種因素，總裁委托總會計師對審計業(yè)務(wù)進行管理，行政則歸分管法律事務(wù)兼任法規(guī)審計部部長的副總經(jīng)理，如此復(fù)雜的管理模式，使審計更缺乏獨立性。

2、內(nèi)部審計模式缺乏總體思維和構(gòu)想，審計目標(biāo)不明確

審計模式是審計導(dǎo)向性的目標(biāo)、范圍和方法等要素的組合，隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，審計目標(biāo)在不斷的變化，審計模式也在不斷的創(chuàng)新。內(nèi)部審計模式是企業(yè)內(nèi)部審計工作的總體思維與基本構(gòu)想，是組織和部署審計工作的整體框架，決定著內(nèi)部審計工作方向和基本方式的根本因素，對內(nèi)部審計作用的發(fā)揮起著決定性的作用。但現(xiàn)在很多企業(yè)的審計思維仍一直局限于“監(jiān)督和復(fù)核”甚至更低的“查錯糾弊”階段，未實現(xiàn)決定性審計角色向“確認(rèn)和建議”的轉(zhuǎn)變。尤其是在公司整體內(nèi)外部環(huán)境發(fā)生重大變化之后，未及時調(diào)整審計思路，明確審計目標(biāo)，仍沿襲過去審計思維及工作方式，無法適應(yīng)企業(yè)決策層的管理需要。

3、內(nèi)部審計技術(shù)、內(nèi)部審計人員素質(zhì)均有待提高

現(xiàn)在企業(yè)開展內(nèi)部審計工作主要還是以手工查賬為主，沒有開展計算機輔助審計；統(tǒng)計抽樣技術(shù)也沒有充分的應(yīng)用到實踐中去，抽樣主要依據(jù)審計人員的主觀判斷；內(nèi)部審計部門選擇的審計項目也主要是管理層的授意，沒有真正的實施全面風(fēng)險管理內(nèi)部審計，其審計效果大大折扣。

另外，我國內(nèi)部審計人員理論水平和業(yè)務(wù)技能普遍不高，有些審計人員雖然從事審計工作多年，但往往僅憑借其經(jīng)驗，不能適應(yīng)現(xiàn)代內(nèi)部審計發(fā)展的需要。另外，有些內(nèi)部審計人員缺乏職業(yè)道德，在審計過程中常常存在違法亂紀(jì)的行為，影響了審計職能的發(fā)揮。

4、缺乏科學(xué)、有效的內(nèi)部審計績效考核模式

目前企業(yè)的審計部門無論在部門績效還是員工績效，均缺乏有效的評價和激勵機制。審計部門參與公司平級考核，被審單位成為考核單位，無法客觀反映內(nèi)部審計部門工作成績。員工考核也缺乏有效的評價和激勵機制，無論審計工作經(jīng)歷、教育背景、專業(yè)技能，均使用同一標(biāo)準(zhǔn)，缺乏晉升機制。這樣就無法保證內(nèi)部審計的目標(biāo)與組織目標(biāo)的一致性；無法使員工將個人職業(yè)規(guī)劃與企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略有機結(jié)合。

5、缺乏風(fēng)險管理意識

目前企業(yè)未成立專門的風(fēng)險管理部門，雖然公司管理者掌握了大量的企業(yè)風(fēng)險管理的信息，但實務(wù)中缺乏統(tǒng)一的術(shù)語，缺乏一個概念性的、適當(dāng)?shù)娘L(fēng)險管理框架的計劃，使管理者及全體員工能更好地理解企業(yè)風(fēng)險管理，并達到在風(fēng)險管理問題方面有效交流的目的。缺乏科學(xué)的管理風(fēng)險的手段和能力，在此前提下，進行風(fēng)險管理審計缺乏科學(xué)的管理手段和檢查方法，內(nèi)部審計仍然處于檢查內(nèi)部控制和業(yè)務(wù)流程管理缺陷的管理審計層面。

二、風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計策略

風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計是指內(nèi)部審計人員在審計的全過程自始至終都要關(guān)注風(fēng)險，并根據(jù)風(fēng)險度選擇項目，以降低風(fēng)險為導(dǎo)向，進行內(nèi)部控制制度的符合陸測試、實質(zhì)性測試，并進行監(jiān)督檢查和評價，提出建設(shè)性意見和建議，由此得出的審計報告以作為揭示風(fēng)險、防范風(fēng)險以及信息交流的預(yù)警信號，為企業(yè)風(fēng)險管理提供可靠的信息，并作為企業(yè)進行風(fēng)險判斷的重要依據(jù)。開展風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計其具體策略有以下幾個方面。

1、完善公司治理結(jié)構(gòu)，體現(xiàn)監(jiān)督職能

公司治理框架完善是公司治理的前提，如何充分發(fā)揮監(jiān)事會與審計委員會的職能，并在企業(yè)中發(fā)揮協(xié)同作用，是需要關(guān)注和完善的重點。中國證監(jiān)會2002年頒布的《上市公司治理準(zhǔn)則》明確規(guī)定：監(jiān)督公司的內(nèi)部審計制度及其實施；監(jiān)督企業(yè)內(nèi)部控制制度是公司董事會下設(shè)審計委員會的主要職責(zé)。監(jiān)事會和審計委員會能否發(fā)揮作用以及在企業(yè)經(jīng)營中的影響力，相當(dāng)程度取決于：是否具有獨立性；內(nèi)部控制及內(nèi)部審計受到公司董事、監(jiān)事、委員會成員及公司高管的重視程度。

2、強化風(fēng)險管理理念，建立并完善風(fēng)險管理流程和評價體系

企業(yè)風(fēng)險管理的主要思路是：監(jiān)控企業(yè)所處內(nèi)外部環(huán)境的變化、識別企業(yè)面臨的風(fēng)險、衡量企業(yè)面臨風(fēng)險的重要程度、判斷風(fēng)險是否得到有效控制、采用何種手段進行風(fēng)險控制。建立并完善風(fēng)險管理業(yè)務(wù)流程和評價體系是做好風(fēng)險管理和內(nèi)部審計的重要前提和手段。這不僅需要管理層重視風(fēng)險管理，企業(yè)的其他員工也應(yīng)該樹立風(fēng)險意識，并加強對風(fēng)險管理技能的培訓(xùn)，使其內(nèi)部審計人員成為風(fēng)險管理的專家，能夠隨著市場環(huán)境的變化不斷改變其思維模式。

3、實施內(nèi)部審計戰(zhàn)略環(huán)境分析

企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)必須能夠以全局視角及時發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的重大變化、有效識別影響企業(yè)目標(biāo)實現(xiàn)的重大風(fēng)險、及時發(fā)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營異常變動并提出有效防范和控制風(fēng)險的改進措施。內(nèi)部審計系統(tǒng)如何在動態(tài)的環(huán)境中發(fā)揮作用？實施內(nèi)部審計戰(zhàn)略環(huán)境分析，建立并完善公司內(nèi)部審計環(huán)境監(jiān)測體系，確定企業(yè)內(nèi)部審計工作戰(zhàn)略思路，根據(jù)企業(yè)自身特點、發(fā)展戰(zhàn)略和所處內(nèi)外部環(huán)境特征，明確內(nèi)部審計戰(zhàn)略環(huán)境要素，建立內(nèi)部審計環(huán)境監(jiān)測長效機制，及時監(jiān)測、評估和反饋系統(tǒng)所處環(huán)境的不確定事項，及時調(diào)整審計策略，提高內(nèi)部審計的主觀能動性。

4、建立和完善內(nèi)部審計質(zhì)量控制體系，強化內(nèi)部審計評價機制

在明確審計策略之后，規(guī)范內(nèi)部審計程序、提高內(nèi)部審計質(zhì)量是有效保證內(nèi)部審計效果的重要手段。提高內(nèi)部審計質(zhì)量最有效的控制手段就是建立內(nèi)部審計質(zhì)量控制體系。內(nèi)部審計質(zhì)量控制體系包括：審計人員素質(zhì)、審計質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)體系、監(jiān)控與激勵機制三部分。

（1）審計人員素質(zhì)。主要指內(nèi)部審計人員的勝任能力，包括技術(shù)水平和道德要求。

（2）審計質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)體系。公司內(nèi)部審計機構(gòu)必須建立和完善內(nèi)部審計具體質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、責(zé)任制度、質(zhì)量檢查和考評等制度體系。

（3）監(jiān)控和激勵機制。通過建立內(nèi)部審計績效考核機制，拓寬審計人員晉升通道，引導(dǎo)審計人員個人職業(yè)生涯規(guī)劃，提高審計人員工作積極性，實現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)和個人目標(biāo)的有效結(jié)合。

三、基于風(fēng)險管理的內(nèi)部審計模型

隨著企業(yè)面臨的諸多不確定性呈現(xiàn)多樣化和復(fù)雜化趨勢，風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計模式作為目前最先進的內(nèi)部審計模型，其科學(xué)性與先進性已得到內(nèi)部審計業(yè)界的普遍認(rèn)可。企業(yè)應(yīng)通過對其自身內(nèi)外部環(huán)境分析，并通過審計預(yù)警管理，構(gòu)建適合于本企業(yè)的內(nèi)部審計模式。以下是針對F集團構(gòu)建的基于風(fēng)險管理的內(nèi)部審計模型：

目標(biāo)——可持續(xù)價值創(chuàng)造能力最大化。

核心觀念——全面風(fēng)險管理理念。由于在全面風(fēng)險管理框架中，企業(yè)里的每個人對全面風(fēng)險管理都有責(zé)任，領(lǐng)導(dǎo)人負(fù)最終的責(zé)任，其他管理人員支持全面風(fēng)險管理的理念，促使企業(yè)在風(fēng)險偏好內(nèi)經(jīng)營，并在各自負(fù)責(zé)的領(lǐng)域負(fù)責(zé)把風(fēng)險降低到相應(yīng)的風(fēng)險容忍度內(nèi)。因而，強化全員風(fēng)險意識是企業(yè)構(gòu)建全面風(fēng)險管理體系的基礎(chǔ)和前提條件。

基于風(fēng)險管理的內(nèi)部審計路線——風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計采取的路線首先確認(rèn)企業(yè)目標(biāo)或某項交易的目標(biāo)，然后分析對這些目標(biāo)產(chǎn)生影響的風(fēng)險，確定審計風(fēng)險水平和審計重點，提出風(fēng)險防范和控制建議，最后通過后續(xù)審計，測定風(fēng)險是否得到有效防范和控制。內(nèi)部審計人員關(guān)注的并非控制的充分性和遵循性，而是風(fēng)險是否得到適當(dāng)管理和控制。這樣審計建議可以直接針對企業(yè)實現(xiàn)目標(biāo)過程中面臨的主要問題和風(fēng)險，并將事后評價反饋延伸到事前和事中。內(nèi)部審計人員通過風(fēng)險與企業(yè)目標(biāo)的實現(xiàn)直接聯(lián)系起來，其服務(wù)對公司治理層及管理層而言非常有價值，使內(nèi)部審計成為企業(yè)價值鏈中的必要環(huán)節(jié)。

風(fēng)險管理內(nèi)部審計的組織網(wǎng)絡(luò)構(gòu)架——按照現(xiàn)代企業(yè)制度的觀點，企業(yè)組織中的決策、經(jīng)營和監(jiān)督“三權(quán)”分別由股東大會、董事會和監(jiān)事會負(fù)責(zé)。作為企業(yè)集團監(jiān)督體系的一部分，內(nèi)部審計總協(xié)調(diào)機構(gòu)應(yīng)隸屬于企業(yè)集團總部的監(jiān)事會。在集團內(nèi)部單獨設(shè)立審計部門，直接隸屬于總經(jīng)理，同時接受監(jiān)事會的管理和委托，作為特殊的職能管理部門獨立于其他一級部門和分子公司。這種隸屬于總經(jīng)理的審計部門設(shè)置使內(nèi)部審計接近經(jīng)營管理層，不僅有利于為經(jīng)營決策、提高經(jīng)營管理水平和經(jīng)濟利益服務(wù)，還有利于實現(xiàn)審計目的，保持審計的獨立性和較高層次的地位。缺點是對本級公司的財務(wù)和總經(jīng)理的經(jīng)濟責(zé)任難以進行獨立的監(jiān)督與評價。

風(fēng)險管理內(nèi)部審計的基礎(chǔ)和前提——在集團內(nèi)部設(shè)立專門的風(fēng)險管理部門，實施系統(tǒng)、全面、科學(xué)的風(fēng)險管理過程，這是實施風(fēng)險管理審計的基礎(chǔ)和前提。內(nèi)部審計機構(gòu)通過對風(fēng)險進行科學(xué)、系統(tǒng)的識別和預(yù)警管理，確保風(fēng)險得到有效的防范和控制。

內(nèi)部審計人員的配備——企業(yè)集團的內(nèi)部審計部門人員結(jié)構(gòu)設(shè)計應(yīng)當(dāng)注意以下三個方面：一是人員的業(yè)務(wù)水平結(jié)構(gòu)。部門內(nèi)部審計機構(gòu)應(yīng)注重高級、中級和初級審計人員的配套和合理的比例。二是人員的專業(yè)技術(shù)結(jié)構(gòu)。集團總部的審計總協(xié)調(diào)機構(gòu)要盡可能做到“四師”配套，即由會計師（審計師）、經(jīng)濟師、工程師和律師四方面人員組成。企業(yè)向其他鉆采行業(yè)拓展，尤其需要擁有技術(shù)背景和法律知識的復(fù)合型專業(yè)人才，能夠在企業(yè)并購過程中控制技術(shù)風(fēng)險。也可根據(jù)工作需要，聘請工程技術(shù)人員和律師兼職人員或臨時聘請他們參加審計。內(nèi)部審計部門要大力鼓勵內(nèi)部審計人員學(xué)習(xí)經(jīng)營管理、技術(shù)和法律知識。三是人員的年齡結(jié)構(gòu)。要有經(jīng)驗豐富的中老年人員和富有革新精神的青年審計人員合理結(jié)合，取長補短，以充分發(fā)揮內(nèi)部審計的職能。

風(fēng)險管理內(nèi)部審計方法——內(nèi)部審計的范圍：在企業(yè)集團內(nèi)部，除了有核心企業(yè)，還會有眾多的緊密層、半緊密層和協(xié)作層企業(yè)，點多面廣，特別需要內(nèi)部審計來加強控制和評價業(yè)績，因此內(nèi)部審計的范圍必須有一定的深度和廣度。內(nèi)部審計形式：包括財務(wù)審計、經(jīng)營審計、內(nèi)部控制系統(tǒng)的評價、經(jīng)濟合同審計、建設(shè)投資審計、經(jīng)營決策審計以及經(jīng)濟責(zé)任審計等七種形式。基于全面風(fēng)險管理的內(nèi)部審計，應(yīng)對風(fēng)險評估管理過程中出現(xiàn)的預(yù)警信號做出及時反應(yīng)，對風(fēng)險管理部門收集、分析的風(fēng)險因素進行識別和評估，并采取相應(yīng)措施進行風(fēng)險防范，具體如下：一級預(yù)警：若預(yù)警指標(biāo)表示無風(fēng)險或風(fēng)險較小，繼續(xù)實施靜態(tài)監(jiān)控即可。二級預(yù)警：若為預(yù)警指標(biāo)表示企業(yè)已經(jīng)面臨一定的風(fēng)險，進入內(nèi)部審計程序，調(diào)查風(fēng)險來源，分析風(fēng)險原因，并提出防范風(fēng)險措施，防止向更高等級風(fēng)險演變；企業(yè)同時提高監(jiān)控力度，采取動態(tài)監(jiān)控，及時反饋信息。三級預(yù)警：若預(yù)警指標(biāo)表示風(fēng)險已經(jīng)很大，建議內(nèi)審部門應(yīng)立即上報集團公司管理層，啟動應(yīng)急預(yù)案，并制定內(nèi)部審計計劃和具體項目實施方案，調(diào)查風(fēng)險來源，分析風(fēng)險原因，并提出防范風(fēng)險措施，力爭轉(zhuǎn)移或規(guī)避風(fēng)險，嚴(yán)防企業(yè)進入危機狀態(tài)。四級預(yù)警：若預(yù)警指標(biāo)表示企業(yè)面臨嚴(yán)重危機，企業(yè)應(yīng)立即啟動危機管理響應(yīng)機制，努力把損失降到最低。當(dāng)預(yù)警指標(biāo)處于第二、三、四級預(yù)警階段即顯示企業(yè)已經(jīng)面臨一定風(fēng)險時，建議進入內(nèi)部審計程序，進行事前控制或事中控制，防范風(fēng)險升級。針對不同等級的預(yù)警信號，審計響應(yīng)措施也有所不同。

[1]蓋建飛：淺析風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計[J].會計之友，2010（17）.

[2]徐國忠：我國企業(yè)內(nèi)部審計問題與對策[J].合作經(jīng)濟與科技，2009（11）.

[3]鄭德亮、衷建華：淺析內(nèi)部審計新模式——風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計[J].江蘇商業(yè)會計，2007（5）.

[4]劉遠：淺析風(fēng)險導(dǎo)向模式在內(nèi)部審計中的應(yīng)用[J].審計月刊，2009（9）.