會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)風(fēng)險(xiǎn)及其控制探討

浙江金融職業(yè)學(xué)院 施金影

會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)風(fēng)險(xiǎn)及其控制探討

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會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的風(fēng)險(xiǎn)

（1）會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)導(dǎo)向性風(fēng)險(xiǎn)。規(guī)則導(dǎo)向準(zhǔn)則可以解除會(huì)計(jì)人員的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，但卻成為產(chǎn)生會(huì)計(jì)制度系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)，制定規(guī)則導(dǎo)向準(zhǔn)則是將個(gè)人執(zhí)業(yè)安全置于社會(huì)或市場(chǎng)安全之上，雖方便了從業(yè)者，但不利于市場(chǎng)穩(wěn)定。規(guī)避標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)的導(dǎo)向性風(fēng)險(xiǎn)最根本的是將標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)導(dǎo)入“正確的方向”，如美國(guó)2002年的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)開(kāi)始由規(guī)則導(dǎo)向轉(zhuǎn)向原則導(dǎo)向，IASC/IASB一直堅(jiān)持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的原則導(dǎo)向，我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系實(shí)行的是原則導(dǎo)向的準(zhǔn)則與規(guī)則導(dǎo)向的制度相結(jié)合的復(fù)式結(jié)構(gòu)，原則導(dǎo)向準(zhǔn)則有助于人們正確認(rèn)識(shí)和恰當(dāng)處理新出現(xiàn)的會(huì)計(jì)事項(xiàng)和問(wèn)題，規(guī)則導(dǎo)向制度保證了會(huì)計(jì)事務(wù)的可操作性和嚴(yán)肅性。

（2）會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)缺位風(fēng)險(xiǎn)?！鞍踩皇录背浞直┞读嗣绹?guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在表外事項(xiàng)、關(guān)聯(lián)交易、金融衍生工具、對(duì)未收到的股東投資進(jìn)行確認(rèn)等四個(gè)方面存在著紕漏。規(guī)避標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)的缺位風(fēng)險(xiǎn)，要求會(huì)計(jì)具有前瞻性，而不僅僅局限于反應(yīng)性。90年代后期，我國(guó)會(huì)計(jì)為應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化制定了一系列準(zhǔn)則，不僅沒(méi)有解決實(shí)質(zhì)性問(wèn)題而且造成了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的降低，損害了會(huì)計(jì)行業(yè)的聲譽(yù)。所以，會(huì)計(jì)應(yīng)與經(jīng)濟(jì)預(yù)測(cè)緊密聯(lián)系起來(lái)，將經(jīng)濟(jì)預(yù)測(cè)作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)的一項(xiàng)重要職能，或建立專門的經(jīng)濟(jì)預(yù)測(cè)專業(yè)委員會(huì)，預(yù)測(cè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展動(dòng)向，尤其是密切關(guān)注企業(yè)交易行為、交易方式的變動(dòng)趨向，提前作好新準(zhǔn)則制定頒布實(shí)施的準(zhǔn)備，避免過(guò)多地采取應(yīng)對(duì)措施。

（3）會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)路徑風(fēng)險(xiǎn)。會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)路徑是指會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的制定是走本國(guó)特色道路，還是走與國(guó)際趨同道路。我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)制定的第二個(gè)階段（1998—2001）曾在債務(wù)重組、非貨幣性交易等準(zhǔn)則中超前性采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則普遍使用的公允價(jià)值計(jì)量屬性，在當(dāng)時(shí)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和市場(chǎng)環(huán)境條件尚未成熟的情況下，完全效仿了西方發(fā)達(dá)資本市場(chǎng)的會(huì)計(jì)方法，事實(shí)證明，忽視自身環(huán)境條件完全放棄本國(guó)會(huì)計(jì)特色具有風(fēng)險(xiǎn)。在2006年2月15日頒布的準(zhǔn)則中，在實(shí)現(xiàn)國(guó)際趨同的同時(shí)，考慮到我國(guó)經(jīng)濟(jì)目前的特點(diǎn)，對(duì)特殊類別交易和特種行業(yè)的會(huì)計(jì)核算保留了中國(guó)特色，在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回、關(guān)聯(lián)企業(yè)確認(rèn)、權(quán)益性政府補(bǔ)助處理、公允價(jià)值運(yùn)用四個(gè)方面做出了不同于國(guó)際準(zhǔn)則的規(guī)定，目的是減少會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)路徑的風(fēng)險(xiǎn)。

（4）會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)尋租風(fēng)險(xiǎn)。會(huì)計(jì)既是為生產(chǎn)服務(wù)的工具，又是管理生產(chǎn)的一種手段。會(huì)計(jì)在行使管理功能的同時(shí)，存在著尋租行為。如政府管制創(chuàng)造權(quán)力尋租一樣，企業(yè)利用會(huì)計(jì)管制行為創(chuàng)造虛擬租金，進(jìn)而創(chuàng)造真實(shí)租金。虛擬租金主要表現(xiàn)為利潤(rùn)的前推和后移，它是在企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行的利潤(rùn)跨期操縱，真實(shí)租金主要表現(xiàn)為外部利益的流入，會(huì)計(jì)尋租，類同其他領(lǐng)域的尋租，并不創(chuàng)造社會(huì)財(cái)富，而是通過(guò)非生產(chǎn)性手段占有社會(huì)財(cái)富，企業(yè)利用會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的職業(yè)判斷空間作為會(huì)計(jì)尋租的場(chǎng)所，生成自己期望的會(huì)計(jì)信息，為產(chǎn)生真實(shí)租金打下前提基礎(chǔ)，然后利用會(huì)計(jì)披露標(biāo)準(zhǔn)和市場(chǎng)管制條件獲得管理管理者職位升遷、優(yōu)惠的貸款、更多的市場(chǎng)份額、外部投資、減免稅、政府補(bǔ)貼、上市、再融資等真實(shí)的租金。由此可見(jiàn)，會(huì)計(jì)真實(shí)租金以虛擬租金為基礎(chǔ)，而會(huì)計(jì)虛擬租金以會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)為環(huán)境。會(huì)計(jì)尋租行為干擾了社會(huì)資源的優(yōu)化配置，對(duì)其他利益集團(tuán)采取了巧取豪奪的手腕，破壞了社會(huì)公平、公正、和諧。所以，會(huì)計(jì)尋租行為屬于破壞性的，而承擔(dān)這種破壞性責(zé)任的是會(huì)計(jì)管理部門制定的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。

（5）會(huì)計(jì)處理程序風(fēng)險(xiǎn)。筆者認(rèn)為，證賬表的處理程序，一環(huán)套一環(huán)，具有極強(qiáng)的嚴(yán)密性，其缺陷也顯而易見(jiàn)，第一環(huán)的差錯(cuò)會(huì)被傳遞到最后一環(huán)，致使整個(gè)鏈條上都是差錯(cuò)。在這個(gè)鏈條上，只有銀行存款日記賬具有可對(duì)比的參照（即銀行存款對(duì)賬單）。實(shí)施理論上的賬實(shí)核對(duì)要以巨大的成本作為代價(jià)，IASC早在1989年發(fā)布的《編制財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中就將效益與成本的平衡作為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的兩個(gè)限制性因素之一，高成本的賬實(shí)核對(duì)也與利潤(rùn)最大化的企業(yè)目標(biāo)相沖突，反之，如果不付出巨大成本，就不能實(shí)現(xiàn)真正完全意義上的賬實(shí)核對(duì)，那么，在會(huì)計(jì)鏈條上就無(wú)比較的參照物，其漏洞不可避免。

會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)源的三層次

（1）第一層次。會(huì)計(jì)從以記錄為中心發(fā)展到以披露為目標(biāo)，信息披露成為是會(huì)計(jì)第一層次風(fēng)險(xiǎn)源，因?yàn)樗涗浀臄?shù)據(jù)須受到外界的評(píng)判。

（2）第二層次。由于第一層次風(fēng)險(xiǎn)源的存在使會(huì)計(jì)的中心再次轉(zhuǎn)移，轉(zhuǎn)移到以確認(rèn)和計(jì)量為中心，會(huì)計(jì)對(duì)經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)確認(rèn)和計(jì)量的過(guò)程帶有很大的風(fēng)險(xiǎn)，一旦確認(rèn)和計(jì)量發(fā)生差錯(cuò)，最終披露的會(huì)計(jì)信息就會(huì)受到指責(zé)，所以，確認(rèn)和計(jì)量成為會(huì)計(jì)的第二層次風(fēng)險(xiǎn)源。

（3）第三層次。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，尤其是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則運(yùn)用的范圍逐漸推廣應(yīng)用，判斷在會(huì)計(jì)行為中越來(lái)越重要，會(huì)計(jì)判斷成為會(huì)計(jì)的一項(xiàng)重要程序，確認(rèn)和計(jì)量是建立在會(huì)計(jì)對(duì)交易和事項(xiàng)實(shí)質(zhì)的準(zhǔn)確判斷的基礎(chǔ)上，這使會(huì)計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)源又向前推進(jìn)了一步，使會(huì)計(jì)判斷成為會(huì)計(jì)的第三層次風(fēng)險(xiǎn)源。

會(huì)計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)源是針對(duì)會(huì)計(jì)程序而言，它不同于會(huì)計(jì)職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，后者是會(huì)計(jì)人員有意利用會(huì)計(jì)制度安排進(jìn)行操縱的風(fēng)險(xiǎn)。可以說(shuō)，會(huì)計(jì)制度是會(huì)計(jì)的內(nèi)在風(fēng)險(xiǎn)，是制度安排和程序設(shè)計(jì)引致的；會(huì)計(jì)行為是會(huì)計(jì)的外在風(fēng)險(xiǎn)，是制度遵守和行為方式引致。

會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)源的控制

（1）改變會(huì)計(jì)重心。重視會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，就是要將會(huì)計(jì)的認(rèn)識(shí)提到一個(gè)新高度。將會(huì)計(jì)職業(yè)當(dāng)作一個(gè)知識(shí)密集型、學(xué)術(shù)深度型、思維活躍型、邏輯嚴(yán)密型的職業(yè)，使從業(yè)者認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)崗位是需要承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的崗位，需從業(yè)人員的悟性和內(nèi)力修煉，逐步消除會(huì)計(jì)職業(yè)泛泛化的思想。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)源于會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，分散注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可以借鑒保險(xiǎn)公司再保險(xiǎn)的做法，在原審計(jì)業(yè)務(wù)上推行再審計(jì)業(yè)務(wù)；或者由兩家事務(wù)所共同承接一項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)，實(shí)行共同審計(jì)制。再審計(jì)制延長(zhǎng)了審計(jì)業(yè)務(wù)過(guò)程，造成市場(chǎng)監(jiān)督成本提高；共同審計(jì)，執(zhí)行不好，可能會(huì)造成收益分享風(fēng)險(xiǎn)不共擔(dān)的缺陷。無(wú)論從審計(jì)機(jī)構(gòu)體制的改革，還是從審計(jì)制度本身的改變，都是治標(biāo)。由于會(huì)計(jì)是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的直接源頭，故加大會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的監(jiān)督和控制，與控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相比較有事半功倍的作用。

（2）重視會(huì)計(jì)判斷程序。會(huì)計(jì)判斷可以是基于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等會(huì)計(jì)規(guī)范的判斷，即在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架內(nèi)執(zhí)行判斷程序；也可以不拘泥于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架。這與各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的法律地位有關(guān)，也與國(guó)家法系類型有關(guān)。按照會(huì)計(jì)的定位分類，會(huì)計(jì)制度有“盎格魯——撒克遜”會(huì)計(jì)制度與“法典式”會(huì)計(jì)制度兩種。前者要求財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)成果進(jìn)行“公允”和“實(shí)質(zhì)重于形式”的反映，在遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求與提供真實(shí)與公允的觀點(diǎn)的要求不一致的情況下，可以放棄會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，采用理智和無(wú)偏見(jiàn)的判斷。這種判斷可以突破準(zhǔn)則的框架以判例的方式進(jìn)行，使會(huì)計(jì)處理更能反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的本質(zhì)而非形式，重視判斷程序，在正確的判斷基礎(chǔ)上進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量，準(zhǔn)確完整的記錄和報(bào)告才有可能。

（3）樹(shù)立風(fēng)險(xiǎn)管理會(huì)計(jì)理念。會(huì)計(jì)在其發(fā)展演變過(guò)程中，從反應(yīng)性發(fā)展到管理性，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的過(guò)程，形式上看是信息生成和披露的過(guò)程，實(shí)質(zhì)上是企業(yè)內(nèi)部管理的過(guò)程，也是為外部管理提供信號(hào)的過(guò)程。會(huì)計(jì)的這一管理作用，主要側(cè)重于以會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)源的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)管理，目的是更好地控制成本，節(jié)省資金，最終實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化，該管理作用稱為會(huì)計(jì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理。隨著經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，受內(nèi)外部環(huán)境的影響，企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)變得不可回避，會(huì)計(jì)為適應(yīng)新經(jīng)濟(jì)的形勢(shì)，必須有所創(chuàng)新和新生，在風(fēng)險(xiǎn)管理領(lǐng)域發(fā)揮作用，這種會(huì)計(jì)稱為風(fēng)險(xiǎn)管理會(huì)計(jì)。風(fēng)險(xiǎn)管理會(huì)計(jì)與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)相對(duì)應(yīng)，前者為后者提供基礎(chǔ)。建立風(fēng)險(xiǎn)管理會(huì)計(jì)理念就是要將風(fēng)險(xiǎn)會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)發(fā)展的一個(gè)分支。