美日管理會計比較與啟示

浙江財經(jīng)學(xué)院會計學(xué)院 李文貴

美日管理會計比較與啟示

浙江財經(jīng)學(xué)院會計學(xué)院 李文貴

一、美日管理會計的發(fā)展歷程

（一）美國管理會計的發(fā)展歷程 美國是管理會計最早萌芽的國家。1911年，泰勒提出的標(biāo)準(zhǔn)化管理制度為“標(biāo)準(zhǔn)成本制度”的確立奠定了基礎(chǔ)。1920年，芝加哥大學(xué)首先開設(shè)了“管理會計”講座，主持人麥金西被譽(yù)為美國管理會計的創(chuàng)始人。1922年奎因斯坦的《管理會計：財務(wù)管理入門》對會計管理工作與財務(wù)管理工作之間的關(guān)系做出說明。1924年，麥金西的專著《管理會計》指出企業(yè)會計工作應(yīng)當(dāng)將一些以科學(xué)管理為基礎(chǔ)、面向未來的會計概念其會計程序納入以經(jīng)營管理為目的的會計制度中。1929年，M.V海斯的《供經(jīng)理控制用的會計》進(jìn)一步闡明了建立管理會計的思想。自此，管理會計形成了初步統(tǒng)一的理論，20世紀(jì)10年代到30年代也被視為管理會計在美國的萌芽和創(chuàng)建時期。

二戰(zhàn)之后，大量新技術(shù)、新工藝、新裝備被廣泛應(yīng)用，新興產(chǎn)業(yè)部門層出不窮，社會生產(chǎn)力迅猛發(fā)展，企業(yè)規(guī)模的逐漸擴(kuò)大使得市場競爭加劇。這些新的環(huán)境因素要求企業(yè)盡快實(shí)現(xiàn)管理的現(xiàn)代化，將過去以生產(chǎn)為中心的生產(chǎn)型管理模式轉(zhuǎn)變?yōu)橐越?jīng)濟(jì)效益為中心的經(jīng)營型管理模式，現(xiàn)代管理科學(xué)得以快速發(fā)展?，F(xiàn)代管理科學(xué)的核心是行為科學(xué)管理和數(shù)量管理，可在很大程度上克服泰羅科學(xué)管理學(xué)說的重局部、輕整體的根本性缺陷，賦予了管理會計現(xiàn)代化的方法和技術(shù)，美國形成了以“決策與計劃會計”和“執(zhí)行會計”為主體的管理會計結(jié)構(gòu)體系。

1987年，Johnson和Kaplan教授的《管理會計的興衰——相關(guān)性消失了》一書中提出，管理會計的現(xiàn)狀是從屬于財務(wù)報告，而與規(guī)劃和控制不再相關(guān)，因此，現(xiàn)行的管理會計體系應(yīng)有一個根本性的變革，才能符合當(dāng)今科學(xué)技術(shù)和管理科學(xué)發(fā)展的實(shí)際情況，這促使戰(zhàn)略管理會計開始形成，管理會計的發(fā)展進(jìn)入了一個全新的階段。90年代以來美國管理會計在管理控制系統(tǒng)、成本管理、成本會計、成本動因等方面都取得了很大的成果，尤其是在戰(zhàn)略管理會計方面，更是取得了突破性的進(jìn)展。

（二）日本管理會計的發(fā)展歷程 日本作為發(fā)達(dá)的資本主義國家，同歐美等西方發(fā)達(dá)國家有著極為密切的政治和經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，從而使管理會計能夠在日本較早地發(fā)展起來。日本國土狹小，自然資源匱乏，國內(nèi)市場容量有限，企業(yè)深刻地意識到海外市場上與現(xiàn)有競爭對手搶奪市場份額的重要性，因此，在客戶價值創(chuàng)造經(jīng)營理念下，他們始終致力于成本管理。在20世紀(jì)六七十年代，當(dāng)時的石油危機(jī)使得發(fā)達(dá)國家受到重創(chuàng)，而日本企業(yè)卻因成功地運(yùn)用了成本企劃，借此機(jī)會擴(kuò)大了國際市場份額，從而令日本管理會計受到世界矚目。

日本九州大學(xué)的西村明教授將日本管理會計的發(fā)展分為四階段：一是早期管理會計的進(jìn)化階段，此時尚未形成獨(dú)立的管理會計核算體系，只是將財務(wù)會計數(shù)值應(yīng)用于經(jīng)營管理之中；二是傳統(tǒng)的管理會計階段，差異分析、預(yù)算、標(biāo)準(zhǔn)成本、損益平衡點(diǎn)分析等思想開始得到廣泛應(yīng)用；三是數(shù)量與信息的管理會計階段，由于人們注意到環(huán)境對經(jīng)營計劃的影響，開始重視管理會計與環(huán)境變化之間的動態(tài)契合，并引入了機(jī)會成本、業(yè)績評價等重要內(nèi)容；四是綜合的管理會計階段，“綜合”主要體現(xiàn)在成本企畫與成本改善，目標(biāo)成本計算與標(biāo)準(zhǔn)原則計算的綜合，更廣義地還可以理解是作為成本管理與組織管理以及產(chǎn)品市場戰(zhàn)略的成本管理的綜合。

在發(fā)展過程中，美國企業(yè)一般將股東視為企業(yè)經(jīng)營管理的第一服務(wù)對象，認(rèn)為管理會計的首要作用是提供信息以供股東和內(nèi)部管理者進(jìn)行有效決策，這使得管理會計對財務(wù)會計具有極強(qiáng)的依賴性，從而出現(xiàn)與企業(yè)的具體現(xiàn)實(shí)問題相脫節(jié)，適用性不夠等問題，引發(fā)80年代“管理會計相關(guān)性消失”的爭議和反思。日本的管理會計發(fā)展一直立足于企業(yè)實(shí)踐，基于企業(yè)組織管理內(nèi)部化的需要，以客戶價值為導(dǎo)向，將分散的管理會計職能與其他職能緊密結(jié)合，促進(jìn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的有效實(shí)現(xiàn)，并因此獨(dú)具特色。

二、美日管理會計的特征

（一）美國管理會計的特征 美國管理會計將服務(wù)對象主要設(shè)定為組織的股東和內(nèi)部管理者，管理會計的作用主要就是為企業(yè)的經(jīng)營控制、產(chǎn)品與客戶成本計算、管理控制和戰(zhàn)略控制提供所需的管理信息。由于美國資本市場發(fā)展比較完善，無論是其經(jīng)濟(jì)、文化還是法律制度安排，都側(cè)重于支持會計信息對公司投資者的有用性，使得管理會計更倡導(dǎo)股東價值的最大化。因此，美國企業(yè)的管理政策主要圍繞“最佳化”展開，普遍重視Just-in-case的措施，即凡事以事件的最佳結(jié)果來衡量，其管理會計及控制系統(tǒng)主要用來告知管理層關(guān)于公司的表現(xiàn)，企業(yè)的計劃和控制系統(tǒng)是基于“由上往下”的方法，將財務(wù)預(yù)算融入企業(yè)活動中。

在成本管控方面，管理會計技術(shù)使用工程導(dǎo)向的標(biāo)準(zhǔn)成本法，即產(chǎn)品成本的決定來自企業(yè)內(nèi)部所決定的標(biāo)準(zhǔn)成本，將實(shí)際成本與工程導(dǎo)向標(biāo)準(zhǔn)成本的彈性預(yù)算比較，找出問題的重點(diǎn)進(jìn)行管理改善。標(biāo)準(zhǔn)成本是在企業(yè)有效經(jīng)營條件下發(fā)生的一種目標(biāo)成本，具有較強(qiáng)的穩(wěn)定性和約束性，一般在一個會計年度內(nèi)是固定不變。以標(biāo)準(zhǔn)成本為標(biāo)桿，企業(yè)降低成本的途徑主要是技術(shù)進(jìn)步和管理創(chuàng)新。技術(shù)發(fā)明和管理創(chuàng)新不但為美國贏得高額壟斷利潤，也使美國企業(yè)在市場競爭中不斷保持成本競爭優(yōu)勢。受其管理觀念的影響，美國管理會計將投資報酬率作為業(yè)績評價的關(guān)鍵尺度，強(qiáng)調(diào)股東的價值增值。

在標(biāo)準(zhǔn)成本會計基礎(chǔ)之上，美國管理會計倡導(dǎo)全面預(yù)算管理。作為企業(yè)內(nèi)部管理控制的主要方法，全面預(yù)算管理在20世紀(jì)20年代開始在通用電氣公司、杜邦公司、通用汽車公司得到應(yīng)用，隨后很快成為大型現(xiàn)代企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)程序。全面預(yù)算反映的是企業(yè)未來某一特定期間的全部生產(chǎn)、經(jīng)營活動的財務(wù)計劃，它以實(shí)現(xiàn)企業(yè)的目標(biāo)利潤為目的，以銷售預(yù)測為起點(diǎn)，進(jìn)而對生產(chǎn)、成本及現(xiàn)金收支等進(jìn)行預(yù)測。全面預(yù)算管理已從最初的計劃、協(xié)調(diào)發(fā)展到現(xiàn)在的兼具控制、激勵、評價等諸多功能的管理會計工具。

（二）日本管理會計的特征 日本企業(yè)管理會計信息主要服從于債權(quán)人和企業(yè)內(nèi)部管理者的需要，更注重企業(yè)價值的最大化。日本企業(yè)認(rèn)為，提供管理信息只是手段而不是目的，管理會計的作用主要在于影響所有員工及企業(yè)的供應(yīng)商共同為降低企業(yè)的產(chǎn)品成本而努力。因此，日本企業(yè)的管理政策圍繞“持續(xù)改進(jìn)”展開，普遍重視Just-in-time的措施，避免各項無謂時間的浪費(fèi)，其規(guī)劃及控制系統(tǒng)是基于“由下往上”的方法，其實(shí)質(zhì)方式為透過員工及低層管理人員來參與公司目標(biāo)的制定及發(fā)展。

成本管控方面，在市場導(dǎo)向理念的驅(qū)動下，日本管理會計具有極強(qiáng)的成本管理動因。日本成本企劃的主導(dǎo)思想認(rèn)為，從產(chǎn)品設(shè)計階段入手降低成本潛力最大，日本使用市場導(dǎo)向目標(biāo)成本法，將實(shí)際成本與市場導(dǎo)向目標(biāo)成本比較。企業(yè)確定目標(biāo)成本時并不完全依賴于現(xiàn)有的工程技術(shù)條件和生產(chǎn)過程，而是通過與競爭者的市場價格相對比得出，該目標(biāo)成本通常低于當(dāng)前企業(yè)的可實(shí)現(xiàn)成本，管理者以目標(biāo)成本為標(biāo)桿，促進(jìn)企業(yè)員工對當(dāng)前技術(shù)和制造過程進(jìn)行不斷改進(jìn)以實(shí)現(xiàn)目標(biāo)。日本企業(yè)更側(cè)重于選用銷售利潤率來表示目標(biāo)利潤以進(jìn)行業(yè)績評價。日本的預(yù)算體系與其事業(yè)部制會計緊密相連，事業(yè)部制會計主要包括企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部利息制度和企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部資本金制度，前者是指企業(yè)集團(tuán)的資金計劃和資金籌措權(quán)統(tǒng)于公司總部，各事業(yè)部需從總部借入資金來維持資產(chǎn)的使用，通過內(nèi)部利息公平負(fù)擔(dān)總部費(fèi)用和共同費(fèi)用；后者是在各事業(yè)部內(nèi)設(shè)置資本金，用以事業(yè)部運(yùn)營。可以看出，日本企業(yè)管理會計將預(yù)算與成本企劃、成本改善以及成本維持進(jìn)行了有機(jī)整合。

三、美日管理會計的職業(yè)化與專業(yè)化

（一）美國管理會計的職業(yè)化與專業(yè)化 為了充分發(fā)揮管理會計的職能作用，拓展管理會計專業(yè)人士的知識和技能，美國會計界一直致力于管理會計的職業(yè)化和專業(yè)化。美國于1919年成立了全國會計師協(xié)會（NAA），并于1991年7月更名為管理會計師協(xié)會（IMA）。該協(xié)會是COSO委員會的創(chuàng)始成員及國際會計師聯(lián)合會的主要成員，在管理會計、公司內(nèi)部規(guī)劃與控制、風(fēng)險管理等領(lǐng)域均參與到全球的最前沿實(shí)踐。同時，IMA還在美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會和美國證券交易委員會等組織中起著非常重要的作用。協(xié)會自1972年開始舉辦管理會計師資格考試，負(fù)責(zé)注冊CMA的資格認(rèn)證、教育培訓(xùn)及全球會員網(wǎng)絡(luò)發(fā)展。IMA還負(fù)責(zé)出版《管理會計》月刊等系列刊物，近年來，IMA相繼發(fā)布了《COSO1992控制框架與管理層內(nèi)部報告：實(shí)施情況調(diào)查和分析》、《基于全球視角的財務(wù)報告內(nèi)部控制評估研究》、《FGRC研究實(shí)踐》、《企業(yè)風(fēng)險管理、有效實(shí)施的工具與技術(shù)》等研究報告。

1969年，NAA下設(shè)管理會計實(shí)務(wù)委員會（MAP），它涉及管理會計研究與實(shí)踐、職業(yè)道德規(guī)范及相關(guān)實(shí)務(wù)規(guī)范的制訂等職能的承擔(dān)。自1980年以來，MAP發(fā)布了包括《管理會計師道德行為準(zhǔn)則》和《管理會計師共同知識體系》在內(nèi)的一系列管理會計實(shí)務(wù)公告，旨在解決管理會計問題提供指導(dǎo)原則，建立管理會計體系。另外，美國會計學(xué)會于1958年成立了管理會計委員會（CAM），指導(dǎo)和組織管理會計的理論研究工作。

（二）日本管理會計的職業(yè)化與專業(yè)化 盡管日本的管理會計實(shí)踐舉世聞名，但其并未注重職業(yè)化方向的發(fā)展。在專業(yè)化方面，日本于1995年設(shè)立了管理會計學(xué)會，該學(xué)會主要為學(xué)術(shù)性組織，每年均召開學(xué)術(shù)研討會，為管理會計研究者提供一個交流的平臺，以促進(jìn)管理會計理論研究的發(fā)展和先進(jìn)管理會計經(jīng)驗的推廣。

四、美日管理會計對我國的啟示

（一）促進(jìn)管理會計理論研究的發(fā)展 管理會計實(shí)踐的有效開展必須要以系統(tǒng)科學(xué)的理論為指導(dǎo)。在研究內(nèi)容上，西方管理會計一般采用經(jīng)濟(jì)學(xué)、組織行為學(xué)、心理學(xué)和社會學(xué)等理論進(jìn)行經(jīng)驗研究，而我國只在戰(zhàn)略管理理論上占有優(yōu)勢，在其他方面尤為欠缺，所以管理會計研究要進(jìn)一步注重學(xué)科間的相互滲透。在研究方法上，一方面，我國要提倡理論界和實(shí)務(wù)界共同參與開展管理會計的典型案例研究，借助典型的管理會計案例進(jìn)行模仿和改進(jìn)，促使管理會計的新思想和新方法得以傳播，推廣成功的管理會計經(jīng)驗；另一方面，要廣泛運(yùn)用統(tǒng)計理論和方法進(jìn)行定量分析，以實(shí)證研究彌補(bǔ)規(guī)范研究中存在的不足，凸現(xiàn)管理會計的實(shí)踐性和應(yīng)用價值。此外，可考慮創(chuàng)辦專門的管理會計學(xué)術(shù)刊物，便于各界人士開展經(jīng)驗交流和理論研究。

（二）促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部環(huán)境的和諧構(gòu)建 管理會計從屬于企業(yè)的經(jīng)營管理，它與企業(yè)內(nèi)部管理環(huán)境之間存在密切的聯(lián)系。日美的管理會計是隨著資本主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展和管理水平的提高逐步建立起來的，而我國企業(yè)所處的經(jīng)濟(jì)體制環(huán)境、法律體制環(huán)境及社會文化環(huán)境均不同于西方，因此，先進(jìn)的管理會計理論真正能夠在我國企業(yè)實(shí)務(wù)中發(fā)揮效用，必須結(jié)合我國實(shí)際的體制環(huán)境，為管理會計構(gòu)建一個和諧的企業(yè)內(nèi)部管理環(huán)境。例如，強(qiáng)調(diào)企業(yè)管理者更新管理會計的思想觀念，以企業(yè)整體價值、長遠(yuǎn)價值為最終目標(biāo)，綜合考慮企業(yè)價值鏈管理、全面質(zhì)量管理等新理念的影響；強(qiáng)調(diào)建立合適的企業(yè)文化，并通過有效的信息溝通使員工充分的理解和接受；強(qiáng)調(diào)專業(yè)管理與全員參與相結(jié)合，通過發(fā)揮各自的職能作用來實(shí)現(xiàn)共同的目標(biāo)，保證管理會計的實(shí)施效果。

（三）促進(jìn)企業(yè)選擇合適的管理會計方法 對某個特定的企業(yè)來說，并非所有的管理會計方法都適合，企業(yè)在導(dǎo)入某種管理會計方法之前，需從管理上仔細(xì)考慮企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)、文化特質(zhì)、管理風(fēng)格等因素。中國式責(zé)任會計在我國企業(yè)中的推廣和應(yīng)用已有多年，因此，企業(yè)應(yīng)進(jìn)一步以責(zé)任會計建設(shè)為我國管理會計實(shí)踐發(fā)展的突破點(diǎn)，在競爭日益激烈、產(chǎn)品更新?lián)Q代加快的新型市場環(huán)境中，綜合考慮生產(chǎn)、經(jīng)營、市場、政策和競爭對手等諸多因素，來實(shí)施對企業(yè)產(chǎn)品、生產(chǎn)、經(jīng)營和市場的全面控制和管理。同時，企業(yè)各部門處于動態(tài)的信息溝通中并共享信息資源，這為管理會計新技術(shù)方法的運(yùn)用提供了技術(shù)上的保證，企業(yè)應(yīng)以此為契機(jī)，擴(kuò)展管理會計職能，適時轉(zhuǎn)變管理會計角色，使管理會計融合企業(yè)績效管理、規(guī)劃和預(yù)算、風(fēng)險管理、內(nèi)部控制、成本管理等多維度的前沿技術(shù)。

（四）促進(jìn)管理會計的職業(yè)化與專業(yè)化，提高專業(yè)人員的知識技能 美日分別通過設(shè)立管理會計師協(xié)會和專業(yè)學(xué)會，極大地促進(jìn)了管理會計師行業(yè)的發(fā)展。在專業(yè)化方面，中國會計學(xué)會在1999年專門成立了“管理會計與應(yīng)用專業(yè)委員會”，并定期舉辦專題研討會，這為我國管理會計理論和實(shí)務(wù)發(fā)展提供了一個很好的平臺。但在職業(yè)化方面，我國仍缺乏一個將學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界包括在內(nèi)的管理會計職業(yè)組織。筆者認(rèn)為應(yīng)建立管理會計職業(yè)化機(jī)構(gòu)，賦予其組織管理會計師資格考試、執(zhí)業(yè)管理會計師的專業(yè)培訓(xùn)、監(jiān)督和管理管理會計師的執(zhí)業(yè)行為、出版管理會計等專業(yè)雜志等職能，使其能夠培養(yǎng)專門的管理會計人才，更好地開展管理會計的研究，促進(jìn)管理會計理論和實(shí)務(wù)的共同發(fā)展。

［1］傅元略：《我國管理會計理論研究發(fā)展回顧與創(chuàng)新》，《財會通訊》（綜合·上）2009年第9期。

［2］胡玉明：《管理會計發(fā)展的歷史演進(jìn)》，《財會通訊》（綜合版）2004年第1期。

（編輯 代 娟）