基于審計視野的內(nèi)部控制評價研究

健雄職業(yè)技術學院 張榮海

基于審計視野的內(nèi)部控制評價研究

健雄職業(yè)技術學院 張榮海

內(nèi)部控制評價是對企業(yè)現(xiàn)有的內(nèi)部控制系統(tǒng)的設計和執(zhí)行的有效性進行調(diào)查、測試、分析和評價的活動。它是內(nèi)部控制中的一個必要的系統(tǒng)性活動，是內(nèi)部控制設計、實施、評價、反饋、改進等連續(xù)的動態(tài)過程中重要的環(huán)節(jié)。根據(jù)財政部五部委2010年4月發(fā)布的《內(nèi)部控制評價指引》，內(nèi)部控制評價是指企業(yè)董事會或類似權力機構對內(nèi)部控制的有效性進行全面評價、形成評價結論、出具評價報告的過程。企業(yè)可以授權內(nèi)部審計部門或專門機構負責內(nèi)部控制評價的具體組織實施工作。將內(nèi)部審計與內(nèi)部控制評價結合起來研究有其特殊的意義。

一、內(nèi)部控制評價現(xiàn)狀及問題

（一）國內(nèi)外對內(nèi)部控制評價研究的現(xiàn)狀 在國外，內(nèi)部控制評價的理論研究已經(jīng)比較成熟。我國在內(nèi)部控制評價方面的研究已進入起步階段，財政部等五部委于2008年6月28日聯(lián)合發(fā)布了我國第一部《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（財會［2008］7號），這是中國會計審計領域的又一重大改革舉措，其目的在于推動國內(nèi)上市公司實行內(nèi)部控制自我評價制度和規(guī)范注冊會計師開展審計工作時對被審計單位內(nèi)部控制評價的相關內(nèi)容，不但填補了企業(yè)內(nèi)部控制自我評價標準的空白，而且為我國建立內(nèi)部控制評價體系打下了基礎，這將有利于注冊會計師審計工作的開展。同時，為了配合《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的施行，2010年過4月發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》，要求自2011年1月1日起在境內(nèi)外同時上市的公司施行，自2012年1月1日起在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市公司施行。但有關內(nèi)部控制評價的標準和評價體系的具體實施細則還有待于進一步研究，統(tǒng)一的評價標準尚未制定，這種現(xiàn)狀大大制約了企業(yè)內(nèi)部控制的有效執(zhí)行。

（二）內(nèi)部控制評價存在的問題 內(nèi)部控制評價存在的問題主要有以下幾方面：（1）內(nèi)部控制評價理論的缺陷。《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》明確規(guī)定了內(nèi)部控制評價的內(nèi)容，但內(nèi)部控制評價的主體及其定位不明確。從內(nèi)部控制評價的發(fā)展來看，注冊會計師實施的評價是內(nèi)部控制評價的起源。內(nèi)部控制從廣義來講，包括會計控制和管理控制，從狹義來講，僅包括會計控制，即與財務報告相關的控制。注冊會計師的專業(yè)背景決定了它難以勝任對管理控制部分的評價?，F(xiàn)行的《審計準則》也只要求注冊會計師對與財務報告相關的內(nèi)部控制進行了解和評價，因此，要求注冊會計師對整個內(nèi)部控制進行評價實質(zhì)上是不適當?shù)丶又亓俗詴嫀煹膱?zhí)業(yè)風險。

從上市公司治理的角度來看，公司治理層肩負著監(jiān)督公司經(jīng)營管理、監(jiān)督財務報告的形成與報出過程的責任。董事會應該是公司內(nèi)部控制評價的主體。而實際上市公司董事會中有相當一部分沒有正式的審計委員會。很多上市公司中雖也設有專門的內(nèi)部審計機構，但獨立性不夠，有的隸屬于總經(jīng)理，有的隸屬于財務部門，內(nèi)部審計職能很難真正實現(xiàn)。因此，上市公司必須明確內(nèi)部控制評價的主體定位問題。

（2）內(nèi)部控制評價執(zhí)行存在的問題。一是缺乏對內(nèi)部控制評價報告的格式和內(nèi)容的詳細規(guī)定。管理當局對內(nèi)部控制的責任并不僅僅是建立內(nèi)部控制制度，還應當保證內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效運行。因此，管理當局應定期依據(jù)內(nèi)部控制有效性評價的標準對本企業(yè)內(nèi)部控制的設計和執(zhí)行的有效性進行評估，并將結果提供給外部信息使用者。為了提高內(nèi)部控制報告的可信度，還應當由注冊會計師進行驗證。管理當局對本企業(yè)的內(nèi)部控制最熟悉、最有能力對其進行評估，同時這也是管理當局的責任。而將對企業(yè)內(nèi)部控制制度的評估結果報告給投資者，實際上是向委責者證明自己已經(jīng)盡管理之責。內(nèi)部控制報告有利于促進管理當局發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制中的缺陷，改進內(nèi)部控制，提高會計信息質(zhì)量。但是，對于報告的格式和內(nèi)容缺乏詳細規(guī)定。而對于一般上市公司，我國僅要求在上市公告中披露企業(yè)建立內(nèi)部控制制度的情況，年度報告中并無內(nèi)部控制報告方面的要求。筆者認為，應當加強對上市公司內(nèi)部控制信息的要求，要求所有上市公司在其年報中披露內(nèi)部控制的設計和運行的有效性。二是內(nèi)部控制報告流于形式。披露內(nèi)部控制報告的目的是為了幫助企業(yè)健全和完善其內(nèi)部控制制度。在我國并不是所有的企業(yè)都要求披露內(nèi)部控制報告，只有當上市公司發(fā)行股票時才要求披露，披露內(nèi)部控制報告只是為了滿足有關規(guī)定，獲得發(fā)行新股的資格。由于內(nèi)部控制信息在我國歷史并不長，所以監(jiān)管部門更多的是關注會計信息，對內(nèi)部控制信息并沒有做太多的監(jiān)控，以致很多上市公司沒有對內(nèi)部控制報告中披露的有關問題進行跟蹤并采取措施予以改進。同時由于內(nèi)部控制報告格式和內(nèi)容缺乏詳細規(guī)定，現(xiàn)階段我國上市公司對外披露的內(nèi)部控制格式多樣，內(nèi)容凌亂。三是內(nèi)部控制評價執(zhí)行人員的素質(zhì)不高。在具體的審計實踐中，我國對內(nèi)部控制評價的運用也不容樂觀。從目前我國審計工作中開展內(nèi)部控制評價的總體情況來看，由于各組織管理水平普遍不高，內(nèi)部控制制度多數(shù)不健全或執(zhí)行不力，加之審計人員對內(nèi)部控制評審技術掌握不夠等原因，使得科學規(guī)范的內(nèi)部控制評價在審計中并未得到推廣，賬目基礎審計的方式仍被廣泛運用于國家審計、社會審計和內(nèi)部審計各領域。即使有的時候開展制度基礎審計，也往往側重于對會計控制的評價，而忽略了其他相關內(nèi)部控制的評價工作。

（3）內(nèi)部審計在內(nèi)部控制評價實踐中存在的主要問題。一是內(nèi)部審計的組織地位無法保證評價工作的獨立性。在2008年出臺的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》第十三條明確規(guī)定，企業(yè)應當在董事會下設立審計委員會。審計委員會負責審查企業(yè)內(nèi)部控制，監(jiān)督內(nèi)部控制的有效實施和內(nèi)部控制自我評價情況，協(xié)調(diào)內(nèi)部控制審計及其他相關事宜等。目前上市公司中大多采用審計委員會為公司董事會服務的模式，從實際意義上講審計委員會不是監(jiān)督公司董事會的職能機構，這種模式已越來越不適應現(xiàn)代企業(yè)制度建設的需要。二是內(nèi)部審計的評價標準過度傾向于定性標準。內(nèi)部審計的評價標準過度傾向于定性標準，對內(nèi)部控制的現(xiàn)狀反映不夠充分。我國雖然以COSO內(nèi)部控制框架為核心的內(nèi)部控制系統(tǒng)已經(jīng)建立，現(xiàn)有的法律法規(guī)和行政規(guī)范也有多項涉及到內(nèi)部控制評價的內(nèi)容，要求對內(nèi)部控制的完整性、合理性及有效性進行評價，但在內(nèi)部控制標準的建設上，沒有對管理層進行內(nèi)部控制制度有效性評價提供實質(zhì)性指導，從而造成不同公司的管理層在進行內(nèi)部控制的有效性評價時沒有一個統(tǒng)一的標準。大多數(shù)企業(yè)也沒有建立起統(tǒng)一的規(guī)范，而且多數(shù)停留在定性標準的層面上。因定性評價活動受評價人員的主觀判斷影響很大，很難準確、明晰地反映內(nèi)部控制體系的現(xiàn)狀，嚴重影響了內(nèi)部控制評價作用的發(fā)揮，使得“再控制”的實施效果大打折扣。

二、基于審計視野的內(nèi)部控制評價完善措施

（一）內(nèi)部控制評價理論的完善措施（1）改善公司治理結構，保證內(nèi)部控制評價的有效執(zhí)行。完善公司治理結構是建立健全內(nèi)部控制的前提條件，也是進行內(nèi)部控制評價的基本保證。首先，需要完善我國上市公司的審計委員會制度。建立高效的審計委員會。審計委員會將財務、審計監(jiān)督職能從監(jiān)事會職能中獨立出來，能夠專司其職，成為股東監(jiān)督職能的一個保證機制。其次，要規(guī)范審計委員會的工作方法，對內(nèi)部控制的評價要成為審計委員會的日常工作。內(nèi)部控制設計是否合理、執(zhí)行是否有效體現(xiàn)在日常業(yè)務活動中，審計委員會要通過對日常業(yè)務的監(jiān)督來評價內(nèi)控制度的健全性，并日益完善公司的內(nèi)控制度。

（2）規(guī)范內(nèi)部控制的評價標準，建立統(tǒng)一的評價方法體系。在對內(nèi)部控制進行評價時，確定適當?shù)脑u價標準非常重要?；谀壳暗默F(xiàn)狀，財政部應細化內(nèi)部控制評價標準，使該標準具有相關性、完整性、可靠性、中立性和可理解性。目前，從國際來看，COSO提出的內(nèi)部控制五要素框架與企業(yè)管理過程相結合，并與控制目標相匹配，從而為企業(yè)管理層和外部監(jiān)管者所認可。筆者建議我國上市公司采用以COSO報告的五個要素所要求的基本條款作為評價標準，將定性分析與定量分析相結合。評價的基本思路是：對每一個控制項目先按照5要素展開，再將每一要素按照關鍵控制點拆分成更為具體的內(nèi)控評價指標進行評價。除此之外，應該進一步對其進行經(jīng)濟數(shù)據(jù)分析，掌握其可行性評價內(nèi)部控制的效果。利用經(jīng)濟數(shù)學分析和模糊數(shù)學的方法，建立評價模型將定性指標定量化。隨著評價主體素質(zhì)和技能的不斷提高，內(nèi)部控制評價結果的量化方法會更加精深。

（二）內(nèi)部控制評價執(zhí)行的完善措施 （1）落實評價指引中披露內(nèi)部控制報告的要求。按照《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》要求，嚴格執(zhí)行關于內(nèi)部控制評價報告披露或報送。內(nèi)部控制評價報告應當分別內(nèi)部環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督等要素進行設計，對內(nèi)部控制評價過程、內(nèi)部控制缺陷認定及整改情況、內(nèi)部控制有效性的結論等相關內(nèi)容作出披露。內(nèi)部控制評價報告應當報經(jīng)董事會或類似權力機構批準后對外披露或報送相關部門。企業(yè)應當以12月31日作為年度內(nèi)部控制評價報告的基準日，并于基準日后4個月內(nèi)報出內(nèi)部控制評價報告。對于基準日至內(nèi)部控制評價報告發(fā)出日之間發(fā)生的影響內(nèi)部控制有效性的因素，企業(yè)應當根據(jù)其性質(zhì)和影響程度對評價結論進行相應調(diào)整。

（2）提高內(nèi)部控制評價人員的執(zhí)業(yè)素質(zhì)。在風險導向評價下，管理層和內(nèi)部控制評價人員需要做出很多的主觀判斷，如需要識別與企業(yè)控制目標相關的風險，識別相關的控制以及判斷相關控制是否充分，這就要求管理層和內(nèi)部控制評價人員應具有更高的專業(yè)技能，必須在企業(yè)內(nèi)部控制與風險管理方面具有非常專業(yè)的基礎知識和判斷能力，才能更加有效地完成內(nèi)部控制的評價，提供一份可靠性較好的內(nèi)部控制評價報告。因此，企業(yè)必須健全完善的人力資源管理政策，不斷提高內(nèi)部控制評價人員的素質(zhì)，使內(nèi)部控制評價的效果更加突出。首先，在用人上，采取任人唯賢的用人機制，提高內(nèi)部控制評價的效果。其次，應從理論、業(yè)務技能、價值觀，管理風格等方面進行考核，并對員工和管理者進行經(jīng)常性培訓，不斷提高他們的業(yè)務水平和綜合道德素質(zhì)。提高內(nèi)部控制評價人員的執(zhí)業(yè)素質(zhì)是有效完成內(nèi)部控制評價的關鍵。

（三）內(nèi)部控制評價實踐的完善措施 （1）提高內(nèi)部審計委員會的職能地位。由于傳統(tǒng)組織模式不利于獨立、客觀的進行，所以必須將內(nèi)部審計委員會設置在局外，讓其可以獨立的進行，而監(jiān)事會可以作為內(nèi)部審計委員會的管理機構，這種審計模式的權威性和獨立性都很強，有效地防止了“一股坐大”的發(fā)生，兼顧大小股東的利益。監(jiān)事會作為監(jiān)督，它不參與日常經(jīng)營管理，而是代表所有股東監(jiān)督董事會、管理人員的工作和單位整體經(jīng)營目標的實現(xiàn)情況。另外，內(nèi)部審計人員應回避自己曾參與過的管理活動的審計，內(nèi)部審計人員作為獨立部門成員不能參與本單位的生產(chǎn)經(jīng)營管理活動，只承擔對其進行評價和建議的審計責任。這種審計模式的權威性和獨立性都很強，能夠建立起內(nèi)部審計部門和董事會的直接信息交流。

（2）將定性評價指標定量化。對于內(nèi)部控制的評價一般主要運用個別訪談、調(diào)查問卷、專題討論、穿行測試、實地查驗、抽樣和比較分析等方法，具有很大的主觀性和不精確性，在多變的環(huán)境下，更需要選擇一套能給企業(yè)帶來最大經(jīng)濟效益的內(nèi)部控制制度。因此，內(nèi)部控制評價工作組在結合定性評價方法上，應該進一步對其進行經(jīng)濟數(shù)量分析，精確掌握其可行性。

（3）通過內(nèi)外審計有機結合加強內(nèi)部控制的監(jiān)督評價。企業(yè)除在內(nèi)部設立內(nèi)審部門進行自我檢查和評議以外，還可以同時聘請社會中介機構來對企業(yè)內(nèi)部控制的建立健全以及實施情況進行評價。但這些外部的檢查監(jiān)督都不能取代內(nèi)審的職能，只能是內(nèi)部審計的補充和對內(nèi)審的再監(jiān)督，兩者只有有機地結合在一起，才能對內(nèi)部控制進行有效的監(jiān)督。兩者結合不僅能有效地提高外部審計的審計效率，而且還能更快、更準確地把握企業(yè)內(nèi)部運行不順暢的癥結所在，有利于提高外部審計的質(zhì)量。

本文通過對基于審計視野的內(nèi)部控制評價研究發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制和內(nèi)部審計都是企業(yè)規(guī)模和經(jīng)營范圍擴大后企業(yè)進行管理的重要措施。兩者在現(xiàn)代企業(yè)管理中有著既相互聯(lián)系又相互區(qū)別，既相互作用又各自獨立存在的基本關系。由于內(nèi)部審計具有風險控制、內(nèi)部監(jiān)督和評價的優(yōu)勢，因而決定了內(nèi)部審計應該成為內(nèi)部控制活動的重要工具。為了充分發(fā)揮這一工具的作用，就必須要求內(nèi)部審計從多角度、全過程參與內(nèi)部控制體系建設，才能最終成為內(nèi)部控制的重要組成部分?？傊?，我國的內(nèi)部控制評價理論與實踐正在摸索中前進，還有許多問題值進一步研究探索。

［1］趙運釵、朱衛(wèi)東：《內(nèi)部審計開展內(nèi)部控制評價的思考》，《經(jīng)濟論壇》2004年第3期。

［2］聞佳鳳：《內(nèi)部審計與內(nèi)部控制評價》，《審計廣角》2010年第20期。

［3］王華：《試論內(nèi)部審計與內(nèi)部控制體系的關系》，《合肥學院學報（社會科學版）》2009年第4期。

（編輯 袁露芬）

［本文系江蘇省教育廳2008年度高校哲學社會科學基金項目“中小企業(yè)內(nèi)部控制問題研究”（08SJD6300077）階段性研究成果］