淺析交易性金融資產(chǎn)會計與稅務(wù)處理差異

貴州財經(jīng)學(xué)院會計學(xué)院 杜 劍

淺析交易性金融資產(chǎn)會計與稅務(wù)處理差異

貴州財經(jīng)學(xué)院會計學(xué)院 杜 劍

2008年1月1日實施的修改后的《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。同時規(guī)定，企業(yè)對外投資期間，投資資產(chǎn)的成本在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除。但企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時，投資資產(chǎn)的成本，準(zhǔn)予扣除。投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本：（1）通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價款為成本；（2）通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為成本。財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于執(zhí)行（企業(yè)會計準(zhǔn)則）有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2007]80號）規(guī)定，金融工具和投資性房地產(chǎn)的公允價值變動在持有期間不計入應(yīng)納稅所得額，在實際處置或結(jié)算時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。

2006年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》（財會[2006]3號）第七條規(guī)定，金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時劃分為下列四類：（1）以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，包括交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應(yīng)收款項；（4）可供出售金融資產(chǎn)。第三十條規(guī)定，企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量。對于以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，相關(guān)交易費用應(yīng)當(dāng)直接計入當(dāng)期損益；對于其他類別的金融資產(chǎn)，相關(guān)交易費用應(yīng)當(dāng)計入初始確認(rèn)金額。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照公允價值對金融資產(chǎn)進行后續(xù)計量，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時可能發(fā)生的交易費用。第五十條規(guī)定，公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。在公平交易中，交易雙方應(yīng)當(dāng)是持續(xù)經(jīng)營企業(yè)，不打算或不需要進行清算、重大縮減經(jīng)營規(guī)模，或在不利條件下仍進行交易?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》第十二條規(guī)定，金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)將下列兩項金額的差額計入當(dāng)期損益：（1）所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價值；（2）因轉(zhuǎn)移而收到的對價，與原直接計入所有者權(quán)益的公允價值變動累計額（涉及轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)的情形）之和。從上述稅法與會計準(zhǔn)則對企業(yè)交易性金融資產(chǎn)的規(guī)定可以看出，新企業(yè)所得稅法實施后，與會計準(zhǔn)則關(guān)于金融資產(chǎn)的規(guī)定仍存在部分差異。下面舉例說明交易性金融資產(chǎn)會計處理和稅務(wù)處理的差異。

［例］A公司于2010年2月1日購入B公司股票，實際支付價款為604萬元，其中，4萬元為已宣告但尚未支付的現(xiàn)金股利。另外以存款支付各種交易費用10萬元。2010年4月10日，B公司分派現(xiàn)金股利，A公司收到上述已宣告的股利的4萬元。2010年6月30日（資產(chǎn)負(fù)債表日），該股票的公允價值為628萬。2010年12月31日（資產(chǎn)負(fù)債表日），該股票的公允價值為612萬元。2011年2月10日，B公司宣告分派2010年度現(xiàn)金股利，A公司獲利現(xiàn)金股利2萬元。B公司于2011年3月1日分派現(xiàn)金股利。2011年5月16日，企業(yè)將該股票全部出售，所得價款為770萬元，款項已存入銀行。

A公司的會計分錄如下：（單位：萬元）

（1）2010年2月1日，購入B公司股票

借：交易性金融資產(chǎn)——成本600

應(yīng)收股利 4

投資收益 10

貸：銀行存款 614

《企業(yè)所得稅法》所稱的投資資產(chǎn)，是指企業(yè)對外進行權(quán)益性投資和債權(quán)性投資形成的資產(chǎn)。投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本：通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價款為成本；通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為成本。即稅法上以實際支付的全部價款610萬元作為初始成本，而會計上將相關(guān)各種交易費用10萬元計入了當(dāng)期損益，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異10萬元，調(diào)增應(yīng)納稅所得額10萬元。應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)遞延所得稅。

（2）2010年4月10日，收到B公司分派現(xiàn)金股利

借：銀行存款 4

貸：應(yīng)收股利 4

（3）2010年6月30日

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動28

貸：公允價值變動損益 28

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》的規(guī)定，企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間產(chǎn)生資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院及財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。即稅法上在持有期間以歷史成本為基礎(chǔ)，對于會計上公允價值的變動損益只有在處置時才能釋放出來，以上公允價值的變動損益28萬元，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異28萬元，調(diào)減應(yīng)納稅所得額28萬元。應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)遞延所得稅。

（4）2010年12月31日

借：公允價值變動損益(628-612) 16

貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動16

同理，以上公允價值的變動損益16萬元，轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時性差異16萬元，調(diào)增應(yīng)納稅所得額16萬元。應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)遞延所得稅。因此，在2010年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表日，A公司持有的交易性金融資產(chǎn)B公司股票賬面價值為612萬元，計稅基礎(chǔ)為610萬元，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異10萬元，應(yīng)納稅暫時性差異12萬元，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額2萬元。

借：所得稅費用（2×25%） 0.5

遞延所得稅資產(chǎn)（10×25%） 2.5

貸：遞延所得稅負(fù)債（12×25%） 3

（5）2011年2月10日，B公司宣告分派股利時

借：應(yīng)收股利 2

貸：投資收益 2

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國務(wù)院及財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入。即以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，在持有期間確認(rèn)的股息性所得，屬于稅法規(guī)定的免稅收入部分，在申報企業(yè)所得稅時應(yīng)當(dāng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。A公司持有B公司的股票超過12個月，所以，會計上確認(rèn)的投資收益2萬元屬于稅法上規(guī)定的免稅收入，屬于會計處理和稅務(wù)處理的永久性差異，申報企業(yè)所得稅時應(yīng)當(dāng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額2萬元。

（6）2011年3月1日，A公司收到現(xiàn)金股利時

借：銀行存款 2

貸：應(yīng)收股利 2

（7）2011年5月16日，A公司出售B公司的股票時

借：銀行存款 770

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本600

——公允價值變動12

投資收益 158

借：公允價值變動損益 12

貸：投資收益 12

A公司出售B公司的股票時，交易性金融資產(chǎn)的賬面價值為612萬元，而根據(jù)稅法規(guī)定，其計稅基礎(chǔ)仍為610萬元，應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日，轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時性差異12萬元和可抵扣暫時性差異10萬元，調(diào)增應(yīng)納稅所得額2萬元。

借：遞延所得稅負(fù)債 3

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 2.5

應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅0.5

［1］財政部：《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，經(jīng)濟科學(xué)出版社2006年版。

［2］王伶：《快速掌握2006年企業(yè)會計具體準(zhǔn)則》，中信出版社2007年版。

（編輯 袁露芬）