反傾銷應訴會計構(gòu)建設(shè)想

浙江商業(yè)職業(yè)技術(shù)學院 李傳雙

反傾銷應訴會計構(gòu)建設(shè)想

浙江商業(yè)職業(yè)技術(shù)學院 李傳雙

一、引言

反傾銷應訴會計是出口企業(yè)在被提起反傾銷訴訟時，運用會計方面的技術(shù)，搜集有關(guān)會計資料，提供會計支持，乃至事前為防止被提起反傾銷訴訟而預先采取特定的措施進行會計規(guī)避、預警等一系列會計綜合活動。反傾銷應訴會計具有以下特定職能：舉證職能。該項職能是在反傾銷訴訟中，反傾銷應訴會計能夠搜集反傾銷應訴的會計資料、數(shù)據(jù)及其他相關(guān)信息，對反傾銷進行會計舉證。主要是通過反傾銷應訴會計信息系統(tǒng)實現(xiàn)的?？罐q職能。該職能是充分利用反傾銷法的相關(guān)規(guī)定，使被訴企業(yè)在應訴反傾銷指控時能夠有條不紊地按照反傾銷的應訴程序，進行反傾銷抗辯。主要包括對反傾銷調(diào)查問卷的規(guī)范填寫，對市場經(jīng)濟地位成功申請、對替代國合理的選擇等。保護職能。該職能的范圍最為廣泛，不僅包括反傾銷應訴時的會計支持、會計服務(wù)，而且包括對反傾銷的會計規(guī)避、會計預警等，是從反傾銷訴訟中涉及到的一些相關(guān)問題引申而來的。

二、反傾銷應訴會計的基本理論

（一）目標 有什么樣的會計信息使用者和特性，就有對應的會計目標。反傾銷應訴的會計信息使用者是起訴國反傾銷調(diào)查機關(guān)和進口國企業(yè)和相關(guān)單位。反傾銷應訴會計目標是在與會計目標一致的前提下，以法律為準繩，對反傾銷活動進行職業(yè)預判，對反傾銷訴訟活動提供會計資料，對反傾銷應訴進行會計舉證，對反傾銷抗辯提供會計支持，從而最大限度維護企業(yè)合法權(quán)益。

（二）基本假設(shè) 反傾銷應訴會計作為會計的一個分支，其會計基本假設(shè)與財務(wù)會計是一致的。但在具體要求方面，與財務(wù)會計稍微有所差異，其中最主要的是反傾銷的會計主體假設(shè)。反傾銷的會計主體，不再局限于企業(yè)自身，還包括在反傾銷應訴中與企業(yè)聯(lián)系密切的行業(yè)協(xié)會、中介組織和政府部門。只有這樣，才能形成反傾銷應訴會計保護聯(lián)動機制，最大限度發(fā)揮各方作用，為企業(yè)反傾銷應訴的勝利打下堅實基礎(chǔ)。

（三）會計信息質(zhì)量要求 具體包括以下要求：

（1）可采性。這是反傾銷應訴會計信息中最主要的質(zhì)量要求。所謂可采性是指采用調(diào)查機構(gòu)認可的會計方法提供會計信息，并以此為基礎(chǔ)計算產(chǎn)品的正常價值。提供的會計信息能否被申訴國的調(diào)查機構(gòu)認可，對反傾銷應訴的勝訴至關(guān)重要。因為，如果調(diào)查機構(gòu)認為企業(yè)提供的會計信息不足以真實地反映產(chǎn)品正常價值，就會按照自己的方式收集會計信息來計算正常價值。在這種情況下，企業(yè)敗訴的可能性就會很大。

（2）可比性。這一要求包含兩層含義：一是要求企業(yè)選擇的會計政策應該前后期保持一致，不得隨意變更，主要指企業(yè)內(nèi)部的縱向可比。只有這樣才可以避免利用會計政策的變更來規(guī)避反傾銷法規(guī)，這是反傾銷調(diào)查問卷、抽樣調(diào)查和實地核查中對出口商品成本資料檢查的一個重點項目，當被調(diào)查企業(yè)不能合理地解釋會計政策的變更原因時，其提供的會計證據(jù)就很難被采信。二是為了滿足各利益相關(guān)方?jīng)Q策的比較分析，企業(yè)對相同或類似的經(jīng)濟業(yè)務(wù)盡可能采用與其他企業(yè)相同的會計政策，以便于企業(yè)之間特別與國外競爭對手的可比，即橫向可比。根據(jù)傾銷的定義，將“正常價值”與“出口價格”進行公平比較后，才能判斷是否存在傾銷及傾銷幅度的大小，這一比較是調(diào)查中爭議的焦點。

（3）公允性。在實際操作中，有時會發(fā)現(xiàn)某一交易即使從會計學角度來看是公允的（交易雙方自愿），但仍有可能被反傾銷法認定為是對產(chǎn)業(yè)或社會存在不公平的傾銷行為，這是由于財務(wù)會計理論與反傾銷應訴會計兩者對于公允的不同理解。財務(wù)會計的公允強調(diào)的是公平交易的過程，并堅信由公平的過程推導出的結(jié)果也必然是公平的。但反傾銷應訴會計的公平理念不局限于交易雙方的公平，更多的是指對一個產(chǎn)業(yè)或社會利益影響的評價。

（4）重要性。反傾銷應訴會計中，重要性的判斷依據(jù)也由原先的是否影響決策而變成了是否影響對爭議中的案件的事實判斷。一些在傳統(tǒng)會計中看似不重要的誤差，在反傾銷中卻可能帶來災難性的后果。

其他信息質(zhì)量要求如及時性、可靠性、相關(guān)性等與財務(wù)會計基本相同。

（四）會計計量屬性 國際財務(wù)報告準則要求廣泛運用公允價值，以充分體現(xiàn)相關(guān)性的會計信息質(zhì)量要求。而我國則是適度、謹慎地引入公允價值，以可靠性這一信息質(zhì)量要求為前提。但在反傾銷應訴中，其會計計量屬性應以公允價值為主。目前雖然已有很多國家陸續(xù)承認我國的完全市場經(jīng)濟地位，但像美國、歐盟等仍視中國為“非市場經(jīng)濟國家”，他們在反傾銷中計算中國企業(yè)產(chǎn)品的正常價值時，拒絕使用中國企業(yè)本身的內(nèi)銷價格或成本。若要享受正常調(diào)查待遇，就必須進行個案申請，滿足其條件，以證明自己是按市場經(jīng)濟體制運營并符合市場經(jīng)濟地位的會計要求。而在一個缺乏活躍市場或者說價格扭曲的經(jīng)濟環(huán)境中是不可能廣泛運用公允價值的。因此如果在反傾銷會計中使用公允價值進行計量，就等于向世界尤其是美國、歐盟等世界經(jīng)濟強體宣布：中國的市場經(jīng)濟已日益成熟，中國對市場經(jīng)濟發(fā)育程度充滿信心。這對于提高企業(yè)在反傾銷應訴中的勝訴率，提高在國際經(jīng)濟中的競爭力有著深遠影響。

（五）會計報告 反傾銷應訴會計報告是供反傾銷訴訟的各方當事人在進行反傾銷訴訟時使用和參考的會計信息文件，其必須寫明所依據(jù)的具體會計準則及相關(guān)資料，所采用的會計方法等，并且針對所調(diào)查內(nèi)容有明確的結(jié)論。反傾銷應訴會計報告雖然屬于外部報告，但并不受外部使用者監(jiān)督，只有在發(fā)生反傾銷訴訟時為反傾銷調(diào)查當局所使用。因此，其內(nèi)容、格式、提供的指標相對比較靈活。首先，因為反傾銷涉及的是進出口交易，在成本計算上應進行相應調(diào)整。其次，反傾銷應訴會計報告會因為進口國的不同而產(chǎn)生截然不同的報告內(nèi)容和形式，如歐盟和美國的反傾銷調(diào)查問卷的不同必然會導致反傾銷應訴會計報告的不同。再次，反傾銷應訴會計報告需要建立出口產(chǎn)品和內(nèi)銷產(chǎn)品價格比較表、出口產(chǎn)品和內(nèi)銷產(chǎn)品數(shù)量比較表，以提醒企業(yè)防止傾銷的發(fā)生，并在萬一遭到反傾銷調(diào)查時能及時舉證進行抗辯。同時，對同行業(yè)競爭對手的產(chǎn)品銷售情況和定價也應給予充分的關(guān)注，建立競爭對手產(chǎn)銷情況統(tǒng)計表。

三、反傾銷應訴會計的制度設(shè)計

（一）會計科目設(shè)計 對于反傾銷應訴會計科目設(shè)計，鑒于其與財務(wù)會計科目有很多相同之處，可以采用補充修訂法，對現(xiàn)行會計科目進行修訂和補充。在具體設(shè)計時，可從以下方面著手：

（1）增設(shè)總賬科目?！斗磧A銷協(xié)定》規(guī)定，在某些情況下，可以使用“由原產(chǎn)國的生產(chǎn)成本加合理的管理、銷售和一般費用及利潤”按構(gòu)成的推定正常價值來確定傾銷幅度，并列出了調(diào)查機關(guān)如何得出在計算推定正常價值時使用的管理、銷售和一般費用與利潤的數(shù)額。在會計核算時，一旦不能直接取得正常價值，就必須按照協(xié)定的規(guī)定，采取正確的推算方法來推定產(chǎn)品的正常價值。為了滿足核算產(chǎn)品正常價值的需要，在日常會計核算中可以增設(shè)“正常價值”總賬科目，比照“售價金額核算法”進行會計處理。通過“正常價值”這一總賬科目既可以核算產(chǎn)品的正常價值，又可以及時判斷是否存在傾銷的可能性，從而做好反傾銷的會計規(guī)避。

（2）增設(shè)明細科目。對于一些雖然不屬于財務(wù)會計核算所需但在反傾銷應訴會計中所需的數(shù)據(jù)，可以通過設(shè)置一定的明細項目進行分類歸集和匯總。仍以產(chǎn)品正常價值的核算為例，為了反傾銷應訴會計核算簡單、明了，可以在“正常價值”總賬科目下增設(shè)明細會計科目，如“正常價值——××產(chǎn)品管理（銷售、一般）費用”和“正常價值——××產(chǎn)品利潤”。

（二）原始憑證設(shè)計 反傾銷訴訟中的會計舉證和基于舉證的會計抗辯，離不開會計證據(jù)的真實性、完整性。應訴過程中要求企業(yè)能完整地記錄業(yè)務(wù)事項的全過程且所附的會計憑證能夠證明該筆業(yè)務(wù)發(fā)生及處理情況。如一筆銷售，會計記錄應與銷售合同、產(chǎn)品入庫單、銷售發(fā)票、貨物運單、產(chǎn)地證、提單、裝箱單、生產(chǎn)任務(wù)單、報關(guān)單、通關(guān)單、保險單、商檢、收款憑證、外幣結(jié)算、匯率處理等一系列原始單據(jù)保持一致。這就要求企業(yè)財務(wù)部門根據(jù)本企業(yè)業(yè)務(wù)的內(nèi)容和范圍、物流和資金流的順序、內(nèi)部管理方式和核算方法，在充分利用外來原始憑證的同時，設(shè)計和補充自制原始憑證，從銷售合同開始，原材料采購、驗收入庫、領(lǐng)用、加工工時記錄、考勤記錄、支付和分攤各種生產(chǎn)費用、半成品的入庫、出庫、再加工、再支付和分攤各種生產(chǎn)費用直至產(chǎn)成品入庫、發(fā)送、報關(guān)、貨款回籠、結(jié)匯等，保證每一筆業(yè)務(wù)、每一個環(huán)節(jié)都能取得準確而合適的原始憑證。而且任何一張原始憑證均應該具備反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)內(nèi)容和執(zhí)行責任兩方面的基本要求，同時，要給出每一種原始憑證的流程圖，并明確各部門對各種原始憑證的留存、保管責任。

（三）會計賬簿設(shè)計 反傾銷調(diào)查中，備查賬簿成為企業(yè)賬簿體系中的重要組成部分。反傾銷應訴中的許多資料無法通過總分類賬、明細分類賬詳細反映，需要利用備查賬簿進行補充登記。如涉案產(chǎn)品在進口國進一步制造或加工的程度、涉案產(chǎn)品是否系經(jīng)中間國轉(zhuǎn)銷至進口國、涉案產(chǎn)品是否由與涉案企業(yè)沒有關(guān)系的制造商所提供等。再如，在填寫調(diào)查問卷時，會要求反映生產(chǎn)每一被調(diào)查產(chǎn)品工人的技術(shù)程度，并按熟練和非熟練分別報告。因此，在進行工資核算時，除在工資文件中列示職工姓名、基本工資、崗位津貼、各種補貼福利、各種扣款及實發(fā)工資等數(shù)據(jù)外，還應通過備查簿登記職工年齡、職稱等資料，反映工人的技術(shù)程度，滿足反傾銷應訴的需要。

出口企業(yè)的財務(wù)部門應通過制度的形式確定備查賬簿的種類和設(shè)置規(guī)范，明確備查賬簿登記的崗位職責及備查賬簿保管年限和保管責任。

（四）成本核算方法設(shè)計 要保證所有成本費用合理準確地分攤到涉案產(chǎn)品，需要企業(yè)選擇合理的成本動因即成本發(fā)生的原因。按照成本性態(tài)分類，直接材料和直接人工屬于變動成本，其成本動因比較明顯，可分別按產(chǎn)品所耗原材料數(shù)量或金額和人工工時進行分攤，在反傾銷調(diào)查時，很容易分攤到涉案產(chǎn)品成本中。但對于間接制造費用則不同，首先需要對其按成本性態(tài)劃分為變動成本和固定成本，再依據(jù)合理的成本動因分攤到涉案產(chǎn)品成本中。

鑒于我國目前企業(yè)生產(chǎn)的實際情況，采用作業(yè)成本法尚有一定的難度，可借鑒作業(yè)成本法計算原理，進一步在會計核算中明確成本分配的成本動因，按照基于對產(chǎn)品作業(yè)的研究，找到各種制造費用與各成本之間的回歸關(guān)系，構(gòu)建成本分配矩陣，用這種關(guān)系來分攤各產(chǎn)品消耗的制造費用，充分利用各種手段追溯動因，是一種相對科學的成本分攤方法，更加真實地反映了各產(chǎn)品的成本。這樣，就可以在現(xiàn)有成本制度下，更為理想地滿足反傾銷調(diào)查中對成本性態(tài)和成本分攤的分析。

反傾銷調(diào)查中的產(chǎn)品成本還包括銷售、管理與一般費用和包裝費，具體來說，包括研發(fā)費、廣告費、運輸費、保險費、包裝費等。由于期間費用很零散，按我國會計準則，這部分費用沒有按產(chǎn)品進行分攤，只按管理費用、銷售費用在利潤表上集中反映。企業(yè)要想在反傾銷調(diào)查機構(gòu)規(guī)定的短時間內(nèi)對這部分費用快速、準確地分攤到涉訴產(chǎn)品中，就必須做好這些費用的分類、登記備查工作。因此，在期間費用核算的細化方面，出口企業(yè)財務(wù)部門應增設(shè)期間費用登記備查崗位，對所發(fā)生的期間費用，可按部門進行歸類登記，保存好發(fā)票、報銷單等原始憑證。對與產(chǎn)品直接相關(guān)的費用如廣告費在備查簿中要作詳細標注，并與該筆費用的記賬憑證建立索引關(guān)系?？紤]到長途運輸?shù)囊蛩兀髽I(yè)要采用很多方法對出口產(chǎn)品進行防潮、防水、防撞、防腐，因這部分費用資料是反傾銷調(diào)查的重點對象之一，登記備查人員需要對包裝及花費的人工費用等相關(guān)資料完整保存，并能在進行反傾銷成本舉證時及時提交。

（五）會計報告設(shè)計 反傾銷應訴會計的工作結(jié)果應以報告的形式系統(tǒng)的表示，作為證據(jù)以供反傾銷應訴時使用和參考。反傾銷應訴會計報告應包括以下內(nèi)容：（1）編制基礎(chǔ)。在報告中，應披露所依據(jù)的具體會計資料及相關(guān)資料，所采用的會計方法等。（2）競爭對手的基本情況。了解競爭對手的基本情況，可以為反傾銷應訴時進行會計抗辯、選擇替代國等提供證據(jù)。具體包括競爭對手的國內(nèi)銷售價格、出口價格及數(shù)量、成本資料等。（3）出口產(chǎn)品與內(nèi)銷產(chǎn)品價格、數(shù)量比較表。一是出口產(chǎn)品與內(nèi)銷產(chǎn)品數(shù)量表。主要用來觀察出口產(chǎn)品的絕對數(shù)量及占總銷售數(shù)量的比例，以及相對于國內(nèi)同類產(chǎn)品生產(chǎn)或者消費的數(shù)量是否突然大量增加。二是出口產(chǎn)品與內(nèi)銷產(chǎn)品價格表。主要用來觀察出口產(chǎn)品的價格有沒有低于內(nèi)銷產(chǎn)品的價格，或出口產(chǎn)品的價格是否有逐漸走低的趨勢。

［1］陳菂：《論規(guī)避反傾銷逆向選擇的會計標準化》，《審計與經(jīng)濟研究》2007年第1期。

［2］裴麗麗：《在我國構(gòu)建反傾銷會計信息系統(tǒng)的設(shè)想》，《中國行政管理》2007年第4期。

（編輯 熊年春）

［本文系浙江省財政廳2010年度“基于反傾銷應訴的會計準則國際趨同問題研究”立項課題（編號ZC1014）階段性研究成果］