淺析會計職業(yè)判斷內(nèi)部控制的構(gòu)建

漳州師范學院 許京婕

淺析會計職業(yè)判斷內(nèi)部控制的構(gòu)建

漳州師范學院 許京婕

新企業(yè)會計準則體系為會計職業(yè)判斷提供了健全完善的會計法規(guī)體系框架，但同時也對會計職業(yè)判斷提出了新的更高的要求。隨著實務(wù)中需要進行會計職業(yè)判斷事項的日益增加及其難度的迅速增大，建立會計職業(yè)判斷質(zhì)量保證機制，保證和進一步提高會計職業(yè)判斷的質(zhì)量，對我國新企業(yè)會計準則體系的全面有效實施，確保準則提出的財務(wù)會計報告目標的順利實現(xiàn)，具有重要的意義。與會計職業(yè)判斷質(zhì)量保證機制相關(guān)的研究成果主要是內(nèi)部控制的相關(guān)理論與實務(wù)，然而縱觀國內(nèi)外文獻，從內(nèi)部控制的角度研究控制會計職業(yè)判斷對會計信息的影響的論述比較少，更沒有提出對企業(yè)普遍適用的操作方法。因此，如何將內(nèi)部控制與會計職業(yè)判斷相融合，建立并實施會計職業(yè)判斷內(nèi)部控制，實現(xiàn)基本準則提出的財務(wù)會計報告目標，促進我國資本市場的正常、高效運轉(zhuǎn)具有重要的理論意義和現(xiàn)實意義。

一、會計職業(yè)判斷與內(nèi)部控制的關(guān)系

（一）內(nèi)部控制的內(nèi)涵美國COSO發(fā)布的《內(nèi)部控制——整體框架》，將內(nèi)部控制定義為“內(nèi)部控制是受董事會、管理當局和其他職員的影響，旨在取得經(jīng)營效果和效率、財務(wù)報告的可靠性、遵循適當?shù)姆傻饶繕硕峁┖侠肀ＷC的一種過程。”COSO同時將企業(yè)內(nèi)部控制分為控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督等五項要素。我國財政部發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》基本采用了COSO關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制的定義，并將其表述為：“內(nèi)部控制，是由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施的、旨在實現(xiàn)控制目標的過程。內(nèi)部控制的目標是合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。”從該定義可以看出，內(nèi)部控制構(gòu)建要素涉及的范圍相當廣泛，并且全體員工都被包含在內(nèi)部控制之下，這對企業(yè)員工整體的專業(yè)知識和管理水平都提出了很高的要求。

（二）會計職業(yè)判斷的內(nèi)涵 加拿大特許會計師協(xié)會（CICA）的《財務(wù)報告中的職業(yè)判斷》研究報告對職業(yè)判斷作了如下定義：職業(yè)判斷是這樣一種判斷，它由有經(jīng)驗和有知識的人進行，在適用的職業(yè)準則框架之內(nèi)，以必要關(guān)注、客觀和正直態(tài)度作出的判斷。具體到會計職業(yè)判斷，就是指會計人員按照會計法律、法規(guī)和制度的要求，根據(jù)企業(yè)理財環(huán)境與生產(chǎn)經(jīng)營特點，運用自身的專業(yè)知識和職業(yè)經(jīng)驗，選擇恰當?shù)姆椒?，對職責范圍?nèi)的不確定的會計事項進行分析、判斷、選擇和決策的過程。根據(jù)此定義，會計職業(yè)判斷的主體是會計人員，會計職業(yè)判斷的客體是會計交易事項，會計職業(yè)判斷的基礎(chǔ)是會計人員的專業(yè)知識和積累的經(jīng)驗，會計職業(yè)判斷要受到會計法規(guī)、企業(yè)會計準則、國家統(tǒng)一會計制度和相關(guān)法律法規(guī)的約束，會計職業(yè)判斷具體表現(xiàn)為會計原則的選擇和協(xié)調(diào)、會計處理方法的選擇、會計估計等。事實上，會計職業(yè)判斷貫穿于會計的確認、計量、記錄和報告的全過程，是會計活動的一個特殊過程。這種特殊性主要表現(xiàn)在，會計職業(yè)判斷既是一種人類行為，同時又是一種職業(yè)活動。會計職業(yè)判斷作為一項重要的會計行為，企業(yè)有必要將其納入內(nèi)部控制的范圍之內(nèi)。

（三）會計職業(yè)判斷的內(nèi)部控制：會計職業(yè)判斷與內(nèi)部控制的契合點 會計職業(yè)判斷作為會計活動的特殊過程和職業(yè)判斷主體的會計行為，構(gòu)成了企業(yè)內(nèi)部控制客體的一個獨特的重要組成部分，其行為結(jié)果或者質(zhì)量又是影響企業(yè)內(nèi)部控制有效性的關(guān)鍵因素。因而，在會計職業(yè)判斷活動中引入內(nèi)部控制機制，將內(nèi)部控制的措施貫穿于會計職業(yè)判斷活動的全過程，必然成為企業(yè)內(nèi)部控制實踐的重要內(nèi)容。會計職業(yè)判斷內(nèi)部控制也因此成為會計職業(yè)判斷與內(nèi)部控制的契合點。

二、會計職業(yè)判斷內(nèi)部控制的必要性

（一）經(jīng)濟事項的不確定性和復(fù)雜性 隨著市場經(jīng)濟的逐步建立和社會經(jīng)濟的不斷發(fā)展，企業(yè)間的競爭日益激烈，經(jīng)濟環(huán)境變得復(fù)雜和多變，經(jīng)濟事項的不確定性不斷增加，從而導(dǎo)致企業(yè)出現(xiàn)了許多不同程度的不確定性的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，如貨款的回收、未決訴訟等，這些業(yè)務(wù)都需要會計人員具備較強的職業(yè)判斷能力。同時，經(jīng)濟環(huán)境的不確定性也給會計職業(yè)判斷帶來了風險性。為了有效防范會計職業(yè)判斷的風險，就必須建立和完善會計職業(yè)判斷控制和監(jiān)督機制，把會計職業(yè)判斷的風險消滅在萌芽之中。

（二）會計方法的可選擇性 由于各個企業(yè)具體情形不同，我國現(xiàn)行會計準則和制度中針對同一會計事項，會給出多種不同的會計處理方法，由企業(yè)自行選擇，目的是使企業(yè)能夠更加公允地披露其會計信息。由于這些處理方法各有特點，對會計信息的影響不同，就要求會計人員必須根據(jù)企業(yè)的具體情況選擇合適的方法，做出恰當?shù)呐袛?。而新準則更充分地體現(xiàn)了以原則為導(dǎo)向的制定基礎(chǔ)，需要大量運用職業(yè)判斷，因此在會計職業(yè)判斷中引入內(nèi)部控制機制從而確保會計職業(yè)判斷的正確性顯得更加重要。

（三）公司治理結(jié)構(gòu)的客觀要求 公司治理結(jié)構(gòu)就是利益主體之間在責、權(quán)、利上的劃分和相互制衡的機制，會計人員與管理當局存在事實的雇傭關(guān)系，因此，公司治理結(jié)構(gòu)完善與否往往會影響某些會計行為的發(fā)生。公司質(zhì)量機制存在缺陷會使權(quán)力上的制衡機制被削弱，為管理當局進行盈余管理提供條件，使會計人員的職業(yè)判斷不可避免地受到管理當局的外部干預(yù)，難以保持客觀中立，從而影響會計職業(yè)判斷水準?？梢?，完善的公司治理機制是會計人員進行公正的職業(yè)判斷的保證，這也從另一方面說明了會計職業(yè)判斷活動中內(nèi)部控制的重要性。

三、會計職業(yè)判斷內(nèi)部控制構(gòu)建要素

（一）內(nèi)部環(huán)境 內(nèi)部環(huán)境是影響、制約會計職業(yè)判斷內(nèi)部控制建立和有效運行的各種內(nèi)部因素的總稱，是企業(yè)實施會計職業(yè)判斷內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，主要包括公司治理結(jié)構(gòu)、機構(gòu)設(shè)置及權(quán)責分配、內(nèi)部審計、人力資源政策和企業(yè)文化等。會計職業(yè)判斷內(nèi)部環(huán)境取決于治理層和管理層對會計職業(yè)判斷及其重要性的態(tài)度、認識及所采取的措施。會計職業(yè)判斷的重大失誤與舞弊往往源自于薄弱的內(nèi)部環(huán)境，企業(yè)應(yīng)以《企業(yè)會計準則》、《企業(yè)會計制度》和其他財經(jīng)法規(guī)為基礎(chǔ)，制定會計職業(yè)判斷的決策規(guī)則，明確相關(guān)人員在會計職業(yè)判斷的識別、執(zhí)行、監(jiān)督中的職責權(quán)限，形成一套完善的會計職業(yè)判斷機制。具體而言：董事會應(yīng)負責會計職業(yè)判斷內(nèi)部控制機制的建立健全和有效實施，監(jiān)事會負責監(jiān)督董事會會計職業(yè)判斷內(nèi)部控制機制的建立是否合理及運行是否有效，財務(wù)總監(jiān)及財務(wù)經(jīng)理負責會計職業(yè)判斷內(nèi)部控制的日常運行。企業(yè)應(yīng)當指定獨立于執(zhí)行會計職業(yè)判斷人員之外的人員復(fù)核會計人員所作出的職業(yè)判斷，并將意見分歧向適當層次的治理層或管理層報告。

（二）風險評估 風險評估是指企業(yè)及時識別、系統(tǒng)分析會計職業(yè)判斷中與實現(xiàn)內(nèi)部控制目標相關(guān)的風險，并合理確定風險應(yīng)對策略。風險評估的主要目的在于，正確甄別與會計職業(yè)判斷相關(guān)的財務(wù)報告的重大錯報或舞弊風險，分析其原因，并及時采取應(yīng)對措施，以將因會計職業(yè)判斷產(chǎn)生的財務(wù)報告重大錯報或舞弊風險控制在可接受的水平以下。風險評估主要包括風險識別、風險分析和風險應(yīng)對三個方面。有條件的企業(yè)應(yīng)當由風險管理部門和會計部門共同開展會計職業(yè)判斷風險評估，以充分識別與會計職業(yè)判斷相關(guān)的內(nèi)部風險和外部風險。內(nèi)部風險主要包括：會計人員專業(yè)勝任能力不足，可能會導(dǎo)致會計職業(yè)判斷錯誤；新業(yè)務(wù)、新交易的出現(xiàn)，需要進行新的會計職業(yè)判斷；會計人員基于舞弊目的，不進行會計職業(yè)判斷或作出明顯不恰當?shù)臅嬄殬I(yè)判斷；新的關(guān)鍵會計人員或財務(wù)主管加入，他們可能對企業(yè)的會計職業(yè)判斷有不同的認識。外部風險主要包括：新的會計準則等財經(jīng)法規(guī)頒布，導(dǎo)致同一事項在新準則下采用不同于以往的會計職業(yè)判斷；自然災(zāi)害、法律訴訟等外部非正常事項的出現(xiàn)，導(dǎo)致企業(yè)需要進行特定的會計職業(yè)判斷。

風險管理部門和會計部門針對識別出的各種風險，應(yīng)當進行定性分析和定量分析，評價風險對會計職業(yè)判斷造成的影響。將評估后的風險與企業(yè)的風險承受度相比較并最終確定風險對企業(yè)的影響，同時防止因為個人風險偏好導(dǎo)致會計職業(yè)判斷結(jié)論的重大錯誤。對已確認的會計職業(yè)判斷重大風險，企業(yè)應(yīng)當綜合運用風險規(guī)避、風險降低、風險分擔和風險承受等風險應(yīng)對策略予以有效控制。

（三）控制活動 控制活動是企業(yè)為了消除會計職業(yè)判斷所面臨的重大風險或?qū)⑵淇刂圃诳沙惺芊秶鷥?nèi)，根據(jù)風險評估的結(jié)果，采取相應(yīng)的控制政策和程序。會計職業(yè)判斷的內(nèi)部控制活動主要包括：

（1）授權(quán)審批制度。授權(quán)審批控制是指對企業(yè)內(nèi)部有關(guān)部門和人員會計職業(yè)判斷的權(quán)限進行控制。授權(quán)審批制度要求企業(yè)根據(jù)常規(guī)授權(quán)和特別授權(quán)的規(guī)定，明確各崗位進行會計職業(yè)判斷的權(quán)限范圍、審批程序和相應(yīng)責任。對于重要的結(jié)構(gòu)化會計事項的會計職業(yè)判斷，應(yīng)根據(jù)分級分類歸口管理的原則，結(jié)合企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)設(shè)置，授權(quán)給相應(yīng)的部門或崗位；對于重要的非結(jié)構(gòu)化會計事項的會計職業(yè)判斷，應(yīng)實行特別授權(quán)，交付給具有相應(yīng)資格和條件的機構(gòu)或人員去完成；對于重大的非結(jié)構(gòu)化的會計事項的職業(yè)判斷，應(yīng)當特別授權(quán)給具有相應(yīng)資格和條件的多個機構(gòu)或崗位組成的團隊，必要時應(yīng)聘請外部中介機構(gòu)尋求協(xié)助。值得一提的是，會計職業(yè)判斷不應(yīng)僅以執(zhí)行人員的職位來劃分權(quán)限，而應(yīng)主要根據(jù)執(zhí)行人員的專業(yè)勝任能力授予與其能力相適應(yīng)的權(quán)限。

（2）績效考評制度?？冃Э荚u制度是指通過業(yè)績評價來規(guī)范各會計職業(yè)判斷主體的職業(yè)判斷行為，進而實行會計職業(yè)判斷內(nèi)部控制目標的一種控制手段。企業(yè)應(yīng)當明確會計職業(yè)判斷的績效考評制度，科學設(shè)置考核指標體系，對企業(yè)內(nèi)部各會計職業(yè)判斷主體的業(yè)績進行定期考核和客觀評價，對會計職業(yè)判斷含有重大失誤和舞弊目的的執(zhí)行人員，應(yīng)不再讓其擔任職業(yè)判斷的工作，并予以批評、減薪、降職直至辭退等懲罰措施；對在會計職業(yè)判斷工作中作出突出貢獻的執(zhí)行人員，應(yīng)予以相應(yīng)的獎勵。

（3）不相容職務(wù)分離制度。不相容職務(wù)分離制度就是要求企業(yè)按照不相容職務(wù)相分離的原則，合理設(shè)置工作崗位，明確職責權(quán)限，形成相互制衡的機制。具體而言，企業(yè)應(yīng)當將授權(quán)審批和執(zhí)行職業(yè)判斷的工作分離，避免出現(xiàn)自己授權(quán)，自己判斷的獨斷行為。將監(jiān)督審核和執(zhí)行職業(yè)判斷的工作分離，由于執(zhí)行職業(yè)判斷具有很強的主觀性和專業(yè)性，自我復(fù)查往往很難發(fā)現(xiàn)會計職業(yè)判斷中的錯誤，因此應(yīng)由執(zhí)行人員以外的勝任人員履行監(jiān)督審核的職責。同時，針對會計職業(yè)判斷中可能產(chǎn)生的舞弊等特別風險，企業(yè)還應(yīng)當特別授權(quán)具備獨立性和專業(yè)勝任能力的專人對可能涉及特別風險的會計職業(yè)判斷進行監(jiān)督，此時將監(jiān)督審核崗位和執(zhí)行職業(yè)判斷崗位分離更容易及早發(fā)現(xiàn)舞弊。

（四）信息與溝通 信息與溝通是企業(yè)及時、準確地搜集、傳遞與內(nèi)部控制相關(guān)的信息，并保證信息在企業(yè)內(nèi)部、外部之間進行有效溝通。信息與溝通連接了會計職業(yè)判斷內(nèi)部控制的其他四個基本要素，是有效實施會計職業(yè)判斷的保障，直接影響到會計職業(yè)判斷內(nèi)部控制目標的實現(xiàn)。企業(yè)應(yīng)當建立信息與溝通制度，明確會計職業(yè)判斷內(nèi)部控制有關(guān)信息的搜集、處理和傳遞程序，確保信息及時溝通，促進會計職業(yè)判斷內(nèi)部控制有效運行。根據(jù)這一要求，企業(yè)各有關(guān)部門應(yīng)當及時地搜集、傳遞與會計職業(yè)判斷及其控制相關(guān)的信息，保證會計職業(yè)判斷及其控制所需要的信息及時、充分和可靠。

（五）內(nèi)部監(jiān)督 內(nèi)部監(jiān)督是企業(yè)對職業(yè)判斷內(nèi)部控制的建立與實施情況進行持續(xù)或定期的監(jiān)督檢查，評價內(nèi)部控制的有效性，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷，并及時加以改進。負責內(nèi)部監(jiān)督的機構(gòu)包括審計委員會、監(jiān)事會、內(nèi)部審計機構(gòu)或其他內(nèi)部機構(gòu)。內(nèi)部監(jiān)督分為日常監(jiān)督和專項監(jiān)督。日常監(jiān)督是指企業(yè)對建立與實施會計職業(yè)判斷內(nèi)部控制的情況進行常規(guī)、持續(xù)的監(jiān)督檢查；專項監(jiān)督是指對會計職業(yè)判斷內(nèi)部控制的某一或者某些方面進行有針對性的監(jiān)督檢查。企業(yè)應(yīng)當根據(jù)本企業(yè)的具體情況以及內(nèi)部控制的基本要求，制定會計職業(yè)判斷內(nèi)部控制監(jiān)督制度，明確各個監(jiān)督機構(gòu)在內(nèi)部監(jiān)督中的職責權(quán)限，規(guī)范內(nèi)部監(jiān)督的程序、方法和要求。

需要指出的是，盡管設(shè)計良好、運行有效的會計職業(yè)判斷內(nèi)部控制能夠在一定程度上合理保證與之相關(guān)的財務(wù)報告的可靠性，但由于內(nèi)部控制存在固有的局限性，因此無法提供絕對保證。會計職業(yè)判斷內(nèi)部控制的局限性包括：第一，在決策時人為判斷可能產(chǎn)生錯誤或由于人為失誤而導(dǎo)致會計職業(yè)判斷內(nèi)部控制的失效。例如，執(zhí)行會計職業(yè)判斷的人員專業(yè)勝任能力不夠，可能進行了錯誤的會計職業(yè)判斷而未被發(fā)現(xiàn)。第二，可能由于多人進行串通或管理層凌駕于內(nèi)部控制之上導(dǎo)致會計職業(yè)判斷內(nèi)部控制被規(guī)避。例如，管理層為了完成董事會下達的利潤指標，故意高估存貨的可變現(xiàn)凈值，以此逃避計提資產(chǎn)減值損失造成的利潤下降。

［1］楊雄勝：《內(nèi)部控制理論研究新視野》，《會計研究》2005年第7期。

［2］王麗杰：《會計職業(yè)判斷質(zhì)量研究》，《浙江工業(yè)大學學報》2008年第12期。

［本文系漳州師范學院科學研究資助項目（項目編號：SS07010）階段性研究成果］

（編輯 熊年春）