客戶獎勵積分會計處理淺析

河南財政稅務(wù)高等?？茖W(xué)校 馬榮貴

客戶獎勵積分會計處理淺析

河南財政稅務(wù)高等專科學(xué)校 馬榮貴

獎勵積分，是企業(yè)在銷售商品或提供勞務(wù)的同時按銷售商品或提供勞務(wù)的金額授予客戶一定的積分，以鼓勵客戶進一步在本企業(yè)消費；客戶在積滿一定分值后可以以積分兌換企業(yè)或者第三方提供的免費或折扣后的商品或服務(wù)。企業(yè)授予客戶獎勵積分目的是留住客戶，保持市場份額，以維持利潤，取得企業(yè)增長，贏得市場競爭。獎勵積分是營銷方式的一種，屬于企業(yè)的營銷活動。對于獎勵積分的會計處理，目前在我國企業(yè)里還不規(guī)范，還沒有形成統(tǒng)一的賬務(wù)處理程序，會計界對此的研究也很欠缺?，F(xiàn)行實務(wù)中，大部分實行獎勵積分的企業(yè)在授予客戶獎勵積分時，不做賬務(wù)處理；在客戶兌換獎勵積分時把兌換商品或服務(wù)的成本作為費用處理，在會計報告中也未對此部分內(nèi)容作出特別披露。

一、客戶獎勵積分的會計處理方法確認(rèn)

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》規(guī)定，銷售商品收入同時滿足下列條件時才能予以確認(rèn)：企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；收入的金額能夠可靠地計量；相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；相關(guān)已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠的計量。對于企業(yè)授予客戶的獎勵積分，根據(jù)現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)對該交易事項分為以下情況進行處理：

（一）情況一 在銷售商品或提供勞務(wù)的同時，應(yīng)當(dāng)將銷售商品取得的貨款或應(yīng)收賬款在本次商品銷售或提供勞務(wù)產(chǎn)生的收入與獎勵積分的公允價值之間進行分配，將取得的貨款或應(yīng)收賬款扣除獎勵積分公允價值的部分確認(rèn)為收入，獎勵積分的公允價值確認(rèn)為遞延收益。獎勵積分的公允價值為單獨銷售可取的金額。如果獎勵積分的公允價值不能夠直接觀察到，授予企業(yè)可以參考被兌換獎勵物品或服務(wù)的公允價值或利用其他估計技術(shù)估計獎勵積分的公允價值。

（二）情況二 獲得獎勵積分的客戶滿足條件時有權(quán)利取得授予企業(yè)的商品或服務(wù)，在客戶兌換獎勵積分時，授予企業(yè)應(yīng)將原計入遞延收益的與所兌換積分相關(guān)的部分確認(rèn)為收入，確認(rèn)為收入的金額應(yīng)當(dāng)以被兌換用于換取獎勵的積分?jǐn)?shù)額占預(yù)期將兌換用于換取獎勵的積分總數(shù)的比例為基礎(chǔ)計算確定。獲得獎勵積分的客戶滿足條件時有權(quán)利取得第三方提供的商品或勞務(wù)的，如果授予企業(yè)代表第三方歸集對價，授予企業(yè)應(yīng)在第三方有義務(wù)提供獎勵且有權(quán)接受因提供獎勵的計價時，將原計入遞延收益的金額與應(yīng)支付給第三方的價款之間的差額確認(rèn)為收入；如果授予企業(yè)自身歸集對價，應(yīng)在履行獎勵義務(wù)時按分配至獎勵積分的對價確認(rèn)收入。企業(yè)因提供獎勵積分而發(fā)生的不可避免成本超過已收和應(yīng)收對價時，應(yīng)按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》有關(guān)虧損合同的規(guī)定處理。

上述針對獎勵積分的會計處理方法，一方面充分體現(xiàn)了收入和費用這兩個會計要素的概念。即企業(yè)在銷售商品或提供勞務(wù)時，預(yù)期會導(dǎo)致流入企業(yè)的經(jīng)濟利益增加和貨幣性資產(chǎn)增加；當(dāng)客戶兌換獎勵積分時，與獎勵積分相關(guān)的遞延收益滿足了收入的確認(rèn)條件，導(dǎo)致企業(yè)收入增加，引起企業(yè)當(dāng)期經(jīng)濟流入增加，同時授予企業(yè)歸集和結(jié)轉(zhuǎn)獎勵積分對應(yīng)商品或服務(wù)成本，引起企業(yè)當(dāng)期銷售成本的增加。另一方面，這種會計處理方法可以全面揭示企業(yè)銷售商品或提供勞務(wù)所涉及的有關(guān)收入的時間區(qū)域，符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，全面、系統(tǒng)的反映了企業(yè)的會計信息。但是這種會計處理方法并不符合謹(jǐn)慎性原則和實質(zhì)重于形式原則的要求，因為客戶兌換獎勵積分從會計實務(wù)上來看，會引起授予企業(yè)經(jīng)濟利益的流出，如果在銷售商品或提供勞務(wù)當(dāng)期，將銷售取得的貨款或應(yīng)收賬款在本次商品銷售或勞務(wù)提供產(chǎn)生的收入與獎勵積分的公允價值之間進行分配，確認(rèn)為當(dāng)期的收入和遞延收益，符合謹(jǐn)慎性原則的要求；在客戶兌換獎勵積分時，將以前確認(rèn)的遞延收益確認(rèn)為當(dāng)期收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)與獎勵積分對應(yīng)商品或勞務(wù)的成本，這也體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則的要求，也易使人理解；但當(dāng)獎勵積分到期，客戶沒有兌換時，會導(dǎo)致收入與費用不配比，不符合謹(jǐn)慎性原則和配比原則。

二、客戶獎勵積分作為或有事項的會計處理

目前，國外對授予客戶的獎勵積分的會計處理主要采用兩種方法—增量成本法和收入遞延法。增量成本法的會計處理為：當(dāng)企業(yè)銷售商品或提供勞務(wù)時，把收到的貨款或應(yīng)收的貨款全額確認(rèn)為收入，同時確認(rèn)與之相關(guān)的成本。當(dāng)顧客所累積的積分足以兌換獎勵時，根據(jù)兌換百分比來估算出由于提供該獎勵所引起的企業(yè)增量成本，并把該增量成本確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。收入遞延法會計處理為：當(dāng)企業(yè)與顧客進行某項交易時，企業(yè)應(yīng)把所收到的顧客付款看做是兩部分組成，一部分是由該交易所引起的收入，另一部分是提供獎勵積分所引起的收入；當(dāng)這項交易完成時，企業(yè)僅確認(rèn)前一部分收入，而把另一部分收入予以遞延，直到顧客兌換獎勵積分時，企業(yè)才確認(rèn)被遞延的收入。可見，我國會計準(zhǔn)則中采用的是遞延收入法。目前，我國企業(yè)的獎勵積分計劃開展的非常迅速，涉及行業(yè)越來越廣泛，但對由此引起的收入與費用的會計確認(rèn)、計量、記錄與報告并未給予足夠的重視，并且未進入深入、細致的研究。我國目前采用的遞延收入法也有著諸多缺陷：一是可能導(dǎo)致一些企業(yè)的收入和利潤被扭曲，造成會計報表有關(guān)項目的比例關(guān)系和財務(wù)比率之間缺乏可比性，從而容易使會計信息使用者產(chǎn)生誤解；二是把收入分為兩部分，造成企業(yè)所得稅的延遲支付，為企業(yè)操縱利潤提供了空間，直接損害了國家利益；三是不符合謹(jǐn)慎性原則和配比原則等會計核算的一般原則，容易造成會計人員及會計信息使用者對會計原則理解的混亂。

基于上述負(fù)面影響和獎勵積分的實質(zhì)，筆者認(rèn)為應(yīng)將獎勵積分計劃作為或有事項處理。其理由是獎勵積分同時具備或有事項的四個特征：獎勵積分是由過去的交易或事項形成的；獎勵積分的結(jié)果具有不確定性；獎勵積分是否兌換這種結(jié)果只能由未來不確定的兌換或不兌換加以證實；影響?yīng)剟罘e分結(jié)果的不確定性因素不能由企業(yè)控制。其具體會計處理方法，可分階段做如下設(shè)計：

（一）贈送獎勵積分時的會計處理方法 在銷售商品或提供勞務(wù)確認(rèn)收入時，由于獎勵積分的存在引起未來經(jīng)濟利益的流出，如果這種獎勵積分引起的經(jīng)濟利益流出同時符合或有事項確認(rèn)的三個條件時，應(yīng)將獎勵積分引起的銷售成本增加額予以確認(rèn)：該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)；該義務(wù)的履行很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)；該義務(wù)的金額能夠可靠的計量。其會計處理為：根據(jù)以前期間客戶執(zhí)行獎勵積分計劃的概率、銷售數(shù)量的大小、可能產(chǎn)生的銷售成本的增加額，預(yù)計本期消費獎勵積分計劃可能產(chǎn)生企業(yè)未來銷售成本的增加額，對于可以合理確認(rèn)的部分，確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債。即借記“主營業(yè)務(wù)成本”等會計科目，貸記“預(yù)計負(fù)債—獎勵積分”等科目，并在報表中進行相應(yīng)披露；如果獎勵積分涉及的成本增加額不能同時符合或有事項確認(rèn)的三個條件，則不應(yīng)將獎勵積分確認(rèn)為當(dāng)期負(fù)債，只需在會計報表附注中進行相應(yīng)披露。

（二）客戶兌換獎勵積分時會計處理方法 以后期間客戶按照獎勵積分計劃的規(guī)定進行獎勵積分兌換時，作沖銷預(yù)計負(fù)債的賬務(wù)處理，即根據(jù)客戶兌換獎勵積分的金額，借記“預(yù)計負(fù)債—獎勵積分”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本，并在會計報表中進行披露。

從上述會計處理中可以看出，將獎勵積分計劃作為或有事項處理，一方面符合業(yè)務(wù)的實質(zhì)，體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式原則和謹(jǐn)慎性原則的要求；另一方面縮小了企業(yè)利用獎勵積分操縱利潤的空間，使得企業(yè)會計報表反映的信息更加符合實際情況、更加完整，同時有利于會計報表使用者對于企業(yè)的未來期間不會帶來收入的營業(yè)成本有一個初步印象，有助于會計報表使用者理解和使用會計信息，提高會計信息質(zhì)量。

［1］財政部：《企業(yè)會計準(zhǔn)則2006》，經(jīng)濟科學(xué)出版社2006年版。

［2］財政部會計司：《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，人民出版社2007年版。

［3］中國注冊會計師協(xié)會：《會計》，中國財政經(jīng)濟出版社2008年版。

［4］財政部：《中級會計實務(wù)》，經(jīng)濟科學(xué)出版社2009年版。

（編輯 代娟）