海峽兩岸資產(chǎn)減值會計處理比較研究＊

秦曉東

(福建師范大學(xué)經(jīng)濟學(xué)院，福建 福州 350007)

海峽兩岸資產(chǎn)減值會計處理比較研究＊

秦曉東

(福建師范大學(xué)經(jīng)濟學(xué)院，福建 福州 350007)

對中國大陸2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》和中國臺灣地區(qū)發(fā)布的《財務(wù)會計準(zhǔn)則公報第三十五號——資產(chǎn)減損之會計處理準(zhǔn)則》的異同點進行比較分析，指出二者之間存在的差異，認為中國大陸資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則有些規(guī)定不夠詳細、具體，有待進一步完善。

資產(chǎn)減值;轉(zhuǎn)回;會計準(zhǔn)則比較

為了規(guī)范資產(chǎn)減值，并實現(xiàn)我國會計準(zhǔn)則的國際趨同，中國大陸于2006年2月15日財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》。2003年7月1日，中國臺灣地區(qū)財團法人中華民國會計研究發(fā)展基金會公布了《財務(wù)會計準(zhǔn)則公報第三十五號——資產(chǎn)減損之會計處理準(zhǔn)則》，并于2005年7月20日進行了第一次修訂，于2005年11月30日進行了第二次修訂。本文對海峽兩岸資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則的主要內(nèi)容進行比較分析，以便相互借鑒，促進海峽兩岸會計準(zhǔn)則共同發(fā)展和完善。

一、資產(chǎn)減值范圍比較

中國大陸資產(chǎn)減值具體準(zhǔn)則第一章總則第一條規(guī)定本準(zhǔn)則的是為了規(guī)范資產(chǎn)減值的確認、計量及相關(guān)信息的披露，第三條將下列資產(chǎn)的減值排除在適用范圍之外，包括存貨、采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)、建造合同形成的資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、融資租賃中出租人的未擔(dān)保余值、金融工具、未探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益八項。中國臺灣地區(qū)資產(chǎn)減損準(zhǔn)則第一章前言第一條規(guī)定:本公報是訂定資產(chǎn)減損之認列及回轉(zhuǎn)之會計處理準(zhǔn)則，第二條將存貨、工程合約所產(chǎn)生之資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、退休辦法下之資產(chǎn)、除投資于子公司、采權(quán)益法評價之被投資公司及合資之外的適用于“金融商品之會計處理準(zhǔn)則”之金融資產(chǎn)、放款及應(yīng)收款、待出售非流動資產(chǎn)或待出售處分群組排除在適用范圍之外。二者相比，海峽兩岸對資產(chǎn)減值范圍規(guī)定有差異，中國大陸資產(chǎn)減值不包括資產(chǎn)轉(zhuǎn)回，即資產(chǎn)減值后，以后不能轉(zhuǎn)回，中國臺灣地區(qū)則允許轉(zhuǎn)回;

中國大陸沒有退休辦法下之資產(chǎn)、待出售非流動資產(chǎn)或待出售處分群組的表述，中國臺灣地區(qū)則沒有采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)未擔(dān)保余值、未探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益的表述，可見二者在排除在外的適用范圍的資產(chǎn)表述上也存在差異。

二、辨認可能減損之資產(chǎn)比較

(一)海峽兩岸都規(guī)定企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負債表日評估是否有跡象顯示資產(chǎn)可能發(fā)生減損，資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)估計該資產(chǎn)的可收回金額，二者規(guī)定一致

中國大陸準(zhǔn)則規(guī)定無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進行減值測試的是因企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，中國臺灣地區(qū)則規(guī)定非確定耐用年限之無形資產(chǎn)及尚未可供使用之無形資產(chǎn)及商譽無論是否有減損跡象，每年都應(yīng)定期進行減損測試。并規(guī)定企業(yè)得于會計年度中任一時點進行測試，但每年測試時點應(yīng)一致，同時還規(guī)定不同無形資產(chǎn)得于不同時點進行測試。惟當(dāng)期原始認列之無形資產(chǎn)，應(yīng)于會計年度結(jié)束前進行減損測試。二者相比，中國大陸沒有定期測試的規(guī)定，只是規(guī)定每年都應(yīng)進行減值測試。也沒有規(guī)定尚未可供使用之無形資產(chǎn)無論是否有減損跡象，每年都應(yīng)進行減損測試，由于無形資產(chǎn)能否產(chǎn)生足夠未來經(jīng)濟利益以回收其賬面價值，于可供使用前通常面臨更大不確定性，故中國大陸準(zhǔn)則對企業(yè)尚未可供使用之無形資產(chǎn)要求每年定期測試的規(guī)定值得中國大陸借鑒。

(二)發(fā)生減值的跡象比較

海峽兩岸實際上都規(guī)定企業(yè)減損的跡象應(yīng)考慮外來資訊和內(nèi)部資訊，外來資訊都包括了資產(chǎn)的市價當(dāng)期下跌幅度于本期顯著大于因時間經(jīng)過或正常使用所預(yù)期之折損、企業(yè)所處環(huán)境變化對企業(yè)產(chǎn)生不利影響、投資利率在當(dāng)期提高重大影響折現(xiàn)率，內(nèi)部資訊都包括了資產(chǎn)實體毀損或過時、資產(chǎn)使用或預(yù)期使用之范圍或方式之重大變動、內(nèi)部報告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟績效將不如原先預(yù)期之證據(jù)。中國臺灣地區(qū)規(guī)定的內(nèi)部資訊，對可由內(nèi)部報告取得資產(chǎn)可能減損之證據(jù)包括的情況，在說明部分做了詳細的解釋，包括:(1)取得資產(chǎn)所需現(xiàn)金流量，或后續(xù)營運或維持資產(chǎn)之現(xiàn)金需求，顯著大于原預(yù)算金額。(2)資產(chǎn)所產(chǎn)生之實際凈現(xiàn)金流量或營運損益，顯著較原預(yù)算數(shù)為差。(3)資產(chǎn)所產(chǎn)生之預(yù)算凈現(xiàn)金流量或預(yù)算營運利益較原預(yù)算數(shù)顯著減少，或資產(chǎn)所產(chǎn)生之預(yù)算營運損失較原預(yù)算數(shù)顯著增加。(4)將資產(chǎn)營運損益或凈現(xiàn)金流量之當(dāng)期實際數(shù)與未來預(yù)算數(shù)合計后為營運損失或凈現(xiàn)金流出。由此可見二者對資產(chǎn)減損的跡象規(guī)定不同之處在于:中國臺灣地區(qū)規(guī)定的外來資訊包括企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價值大于其總市價，從凈資產(chǎn)的角度規(guī)定了資產(chǎn)減值的跡象，而中國大陸則沒有將其列入需考慮的范圍。除此之外，二者對資產(chǎn)減損的跡象規(guī)定大同小異，只是中國臺灣地區(qū)資產(chǎn)減損準(zhǔn)則對內(nèi)部資訊規(guī)定更詳細，值得大陸借鑒。

此外，辨認資產(chǎn)可收回金額是否需要予以估計時，海峽兩岸都有重要性原則的考量。中國臺灣地區(qū)在準(zhǔn)則說明部分進行了規(guī)定，而中國大陸則是在準(zhǔn)則指南中進行了相關(guān)說明。

三、衡量資產(chǎn)可收回金額之比較

(一)持有待處分資產(chǎn)的考慮比較

資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)估計其可收回金額，對于可收回金額的確定，中國大陸根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定，中國臺灣地區(qū)規(guī)定為資產(chǎn)的凈公平價值及其使用價值二者較高者，可見海峽兩岸規(guī)定是一致的。但中國臺灣地區(qū)在說明部分第10條首先規(guī)定，若無跡象顯示可收回金額使用價值是重大超過其凈公平價值，則宜以其凈公平價值作為可收回金額。此種情形通常為持有待處分資產(chǎn)之情況，并作了進一步的解釋，由于該類資產(chǎn)經(jīng)由持續(xù)使用至處分前之未來現(xiàn)金流量可能微不足道，故其使用價值將與凈公平價值大致相同;反之，若無法確定凈公平價值時，則宜以資產(chǎn)之使用價值作為可收回金額。中國大陸則沒有這樣的規(guī)定，并沒有考慮持有待處分資產(chǎn)的情況。

(二)凈公平價值確定的層次性比較

在確定資產(chǎn)的凈公平價值(資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額)時，海峽兩岸都規(guī)定了凈公平價值確定的層次性，中國臺灣地區(qū)規(guī)定:資產(chǎn)之市價通常以現(xiàn)實要價衡量為宜，如無現(xiàn)實要價，且在交易日與估計日間經(jīng)濟情況無重大變動時，可以最近期交易價格估計凈公平價值。中國大陸準(zhǔn)則了規(guī)定應(yīng)當(dāng)根據(jù)公平交易中銷售協(xié)議價格減去可直接歸屬于該資產(chǎn)處置費用的金額、該資產(chǎn)的市場價格減去處置費用后的金額(資產(chǎn)的市場價格通常應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的買方出價確定)、以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)，參考同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價格或者結(jié)果進行估計三個層次?？梢姸咭?guī)定實質(zhì)相同。海峽兩岸也都規(guī)定企業(yè)按照上述規(guī)定仍然無法可靠估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額，二者對預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的規(guī)定也是一致的。

(三)未來現(xiàn)金流量估計之基礎(chǔ)比較

海峽兩岸對未來現(xiàn)金流量估計之基礎(chǔ)都是依據(jù)不超過五年的財務(wù)預(yù)測或財務(wù)預(yù)算，現(xiàn)金流量之預(yù)估超出原財務(wù)預(yù)測或財務(wù)預(yù)算年度以外之后續(xù)年度部分，其成長率是以外推方式估計，此成長率通常為持平或遞減。

中國臺灣地區(qū)在說明部分第17條規(guī)定:當(dāng)市場極為有利時，競爭者可能加入此一市場并抑制成長率，故企業(yè)將難以超越其經(jīng)營之產(chǎn)品、所屬產(chǎn)業(yè)或所屬國家之長期(如二十年)平均歷史成長率。中國大陸也規(guī)定所使用的增長率除了企業(yè)能夠證明更高的增長率是合理的之外，不應(yīng)當(dāng)超過企業(yè)經(jīng)營的產(chǎn)品、市場、所處的行業(yè)或者所在國家或者地區(qū)的長期平均增長率，或者該資產(chǎn)所處市場的長期平均增長率，但中國大陸準(zhǔn)則及準(zhǔn)則指南都沒有詳細的相關(guān)原因解釋。

(四)未來現(xiàn)金流量估計之組成比較

中國大陸準(zhǔn)則規(guī)定預(yù)計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)，不應(yīng)當(dāng)包括與將來可能會發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項或者與資產(chǎn)改良有關(guān)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量，中國臺灣地區(qū)對未來現(xiàn)金流量的估計也做了相關(guān)規(guī)定。中國臺灣地區(qū)準(zhǔn)則在說明部分第19條規(guī)定:當(dāng)資產(chǎn)賬面價值尚未包括使該資產(chǎn)達可供使用或出售前將發(fā)生之全部現(xiàn)金流出時，(例如建造中之建筑物或尚未完成之開發(fā)計劃)，未來現(xiàn)金流出之估計宜包括資產(chǎn)達可供使用或出售前，預(yù)期將發(fā)生之現(xiàn)金流出，中國大陸在準(zhǔn)則指南中也有相關(guān)規(guī)定。

海峽兩岸都規(guī)定了預(yù)計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量也不應(yīng)當(dāng)包括籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入或者流出以及與所得稅收付有關(guān)的現(xiàn)金流量，不宜反映的事項還包括企業(yè)尚未承諾之未來重組所產(chǎn)生之預(yù)期現(xiàn)金流出、將改良或加強資產(chǎn)以提升其現(xiàn)有績效水準(zhǔn)之未來現(xiàn)金流出，差異之處在于中國臺灣地區(qū)解釋詳細、具體，其對重組、承諾的概念進行了解釋，承諾，是指企業(yè)將受制于不可撤銷之合約或計劃，重組是由管理當(dāng)局所規(guī)劃并控制之計劃，該計劃將重大改變企業(yè)之業(yè)務(wù)范圍或業(yè)務(wù)執(zhí)行方式。并進一步解釋:當(dāng)企業(yè)以承諾將進行重組時，部分資產(chǎn)可能受此影響。企業(yè)一旦承諾將進行重組，于決定使用價值時，未來現(xiàn)金流入及流出之估計是反映因重組所節(jié)省之成本及所獲得之其他利益(基于管理當(dāng)局核定之最近財務(wù)預(yù)測或財務(wù)預(yù)算)，并應(yīng)考量重組之未來現(xiàn)金流出。

中國臺灣地區(qū)準(zhǔn)則規(guī)定未來現(xiàn)金流量之估計，宜包括為維持資產(chǎn)現(xiàn)有績效水準(zhǔn)所需之未來現(xiàn)金流出。未來現(xiàn)金流量之估計宜采用與折現(xiàn)率決定方式一致之假設(shè)，因折現(xiàn)率是以稅前基礎(chǔ)所決定，故未來現(xiàn)金流量亦宜以稅前基礎(chǔ)估計。中國大陸準(zhǔn)則與之規(guī)定一致。

中國臺灣地區(qū)準(zhǔn)則規(guī)定了企業(yè)估計資產(chǎn)耐用年限屆滿時，處分資產(chǎn)所收取(或支付)之凈現(xiàn)金流量應(yīng)考慮的事項，一是企業(yè)于估計日使用類似資產(chǎn)之一般行情價格，該類似資產(chǎn)耐用年限以屆滿且其使用情況與受估資產(chǎn)相似;二是前述價格只調(diào)整宜同時考慮因特定未來價格漲跌及一般通貨膨脹所產(chǎn)生之未來價格上漲之效果。但經(jīng)由持續(xù)使用資產(chǎn)所產(chǎn)生之未來現(xiàn)金流量及折現(xiàn)率，若排除一般通貨膨脹之效果，則此效果亦宜于估計處分凈現(xiàn)金流量時排除。中國大陸準(zhǔn)則沒有這方面的規(guī)定。

(五)折現(xiàn)率的比較

中國大陸準(zhǔn)則規(guī)定折現(xiàn)率是反映當(dāng)前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風(fēng)險的稅前利率。該折現(xiàn)率是企業(yè)在購置或者投資資產(chǎn)時所要求的必要報酬率。中國臺灣準(zhǔn)則對折現(xiàn)率的含義說明更詳細，其說明部分第28條規(guī)定，折現(xiàn)率是反映市場當(dāng)時對貨幣時間價值及資產(chǎn)特定風(fēng)險評估之比率，亦是投資人選擇某項投資所要求之報酬率，而該投資之現(xiàn)金流量金額、時點及風(fēng)險特性與企業(yè)預(yù)期由該資產(chǎn)產(chǎn)生者相當(dāng)。并進一步規(guī)定，此折現(xiàn)率之估計是采用類似資產(chǎn)于當(dāng)時市場交易所隱含之報酬率與其他企業(yè)若僅持有與受評資產(chǎn)具相似服務(wù)潛能及風(fēng)險之資產(chǎn)者，其平均加權(quán)資金成本二者之一。

中國大陸準(zhǔn)則規(guī)定在預(yù)計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量時已經(jīng)對資產(chǎn)特定風(fēng)險的影響作了調(diào)整的，估計折現(xiàn)率不需要考慮這些特定風(fēng)險。如果用于估計折現(xiàn)率的基礎(chǔ)是稅后的，應(yīng)當(dāng)將其調(diào)整為稅前的折現(xiàn)率。中國臺灣地區(qū)準(zhǔn)則也做了相關(guān)規(guī)定，但其規(guī)定更詳細、具體，解釋了若已依資產(chǎn)特定風(fēng)險予以調(diào)整，估計折現(xiàn)率不需要考慮這些特定風(fēng)險的原因是“否則部分假設(shè)之效果將被重復(fù)計算”。中國臺灣地區(qū)準(zhǔn)則進一步規(guī)定當(dāng)類似資產(chǎn)于當(dāng)時市場交易所隱含之報酬率無法由市場直接取得時，企業(yè)宜使用替代方法估計折現(xiàn)率。替代利率包括企業(yè)用以決定業(yè)主權(quán)益要求之報酬率(例如可用資本財評價模式)、企業(yè)之增額借款費用、其他市場借款利率。中國大陸準(zhǔn)則在準(zhǔn)則指南中有類似解釋。中國臺灣地區(qū)準(zhǔn)則規(guī)定前述比率宜予調(diào)整以反映與所測試現(xiàn)金流量相關(guān)之市場評估特定風(fēng)險，并排除與所預(yù)測現(xiàn)金流量無關(guān)之風(fēng)險。并規(guī)定在調(diào)整風(fēng)險時，宜考量各項相關(guān)之風(fēng)險，如國家風(fēng)險、匯率風(fēng)險、市場價格風(fēng)險及現(xiàn)金流量風(fēng)險。中國大陸準(zhǔn)則則沒有這樣的解釋說明。

四、減損資產(chǎn)認列與衡量及轉(zhuǎn)回之比較

中國臺灣地區(qū)準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)如未依法令規(guī)定辦理重估價，則其減損損失宜于損益表認列為損失，如已依法令規(guī)定辦理重估價，則其減損損失宜先減少業(yè)主權(quán)益項下之未實現(xiàn)重估增值，如有不足，方于損益表認列為損失。中國大陸準(zhǔn)則則將資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值減記至可收回金額的部分確認為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益，二者相比，中國大陸準(zhǔn)則全部計入當(dāng)期損益，即“資產(chǎn)減值損失”，中國臺灣地區(qū)準(zhǔn)則則分情況記入損失或是先沖減所有者權(quán)益，不足的再列為損失。二者規(guī)定對資產(chǎn)負債表和利潤表影響不同，處理有很大差異。

中國大陸準(zhǔn)則資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。中國臺灣地區(qū)則規(guī)定商譽以外的資產(chǎn)于以前年度所認列之累積減損損失，嗣后若資產(chǎn)可回收金額之估計發(fā)生變動而增加可回收金額，即應(yīng)予回轉(zhuǎn)。中國大陸準(zhǔn)則規(guī)定不準(zhǔn)回轉(zhuǎn)一方面是考慮到長期資產(chǎn)一旦減值不容易轉(zhuǎn)回，另一方面是為了防止利潤操縱，所以對公允價值計量屬性的采用較謹(jǐn)慎。而中國臺灣地區(qū)資本市場較發(fā)達，更強調(diào)采用公允價值。二者相比，體現(xiàn)了實質(zhì)性差異。

此外，關(guān)于資產(chǎn)組的認定及減值處理及商譽減值的處理除了中國臺灣地區(qū)有較詳細的說明部分外，海峽兩岸處理實質(zhì)相同。關(guān)于資產(chǎn)減值的披露內(nèi)容中國大陸準(zhǔn)則規(guī)定較簡單，而中國臺灣地區(qū)規(guī)定更具體、詳細，此處不做進一步分析。

五、中國臺灣地區(qū)準(zhǔn)則制定對大陸的啟示

資產(chǎn)減值的確認計量與披露對企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量會產(chǎn)生重大影響，如何對資產(chǎn)減值的信息進行規(guī)范是中國大陸準(zhǔn)則需要研究的重要內(nèi)容。由于經(jīng)濟發(fā)展程度的不同，導(dǎo)致海峽兩岸資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則存在差異。中國臺灣地區(qū)2003年就已經(jīng)頒布了資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，中國大陸資產(chǎn)準(zhǔn)則晚于中國臺灣地區(qū)。中國臺灣地區(qū)已經(jīng)是較發(fā)達的市場經(jīng)濟，制定內(nèi)容與中國大陸準(zhǔn)則的制定也有差異。由以上分析可以看出，海峽兩岸資產(chǎn)減損準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值確認范圍、可能發(fā)生減值資產(chǎn)的確認、資產(chǎn)可收回金額的計量、資產(chǎn)減值損失的確定和回轉(zhuǎn)、資產(chǎn)減值的披露等方面還存在一些差異，這一方面體現(xiàn)了大陸特色，另一方面，我國大陸資產(chǎn)減損準(zhǔn)則有些內(nèi)容沒有涉及或規(guī)定不夠具體，如資產(chǎn)減損的說明部分，中國臺灣地區(qū)準(zhǔn)則規(guī)定較詳細、具體，我們可以借鑒其相關(guān)規(guī)定，進一步完善準(zhǔn)則的制定。

［1］中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則［S］.北京:經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006.

［2］財團法人中華民國會計研究發(fā)展基金會.財務(wù)會計準(zhǔn)則公報——政府輔助之會計處理準(zhǔn)則(第29號)［S］.

［3］李茹.對新會計準(zhǔn)則下資產(chǎn)減值制度的思考和建議［J］.經(jīng)濟研究導(dǎo)刊，2010，(20).

［4］萬蘭方.試析新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則實施中的會計行為［J］.深圳大學(xué)學(xué)報(人文社會科學(xué)版)，2010，(4).

［5］焦董瑞，張峽.上市公司資產(chǎn)減值披露情況分析［J］.財會通訊，2010，(7).

2011－01－14

福建省教育廳A類重點項目(JA10882S)

秦曉東(1972－)，女，山西臨汾人，副教授，碩士。