對(duì)我國(guó)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)利弊的思考

張鵬武

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是在賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式、制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式發(fā)展而來(lái)，代表了現(xiàn)代審計(jì)方法發(fā)展的最新趨勢(shì)，是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然要求。目前，我國(guó)一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所也開(kāi)始引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，該審計(jì)模式，在實(shí)踐中顯示出了它的優(yōu)勢(shì)，但還需不斷完善。為此，本文對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的利弊進(jìn)行研究。

一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的含義

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)職業(yè)判斷，評(píng)價(jià)被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)控制，確定剩余風(fēng)險(xiǎn)，執(zhí)行追加審計(jì)程序?qū)⑹Ｓ囡L(fēng)險(xiǎn)降低到可接受水平。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是一種基于戰(zhàn)略管理和系統(tǒng)論思想，通過(guò)綜合評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)以確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍、時(shí)間和程序的審計(jì)方法。其核心思想可以概括為:審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要來(lái)源于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)主要來(lái)源于整個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，因此，有效的審計(jì)應(yīng)該是建立在對(duì)企業(yè)所處社會(huì)和行業(yè)的宏觀環(huán)境、戰(zhàn)略目標(biāo)和關(guān)鍵經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)分析的基礎(chǔ)上，通過(guò)綜合評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)以確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍、時(shí)間和程序。

二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)的運(yùn)用現(xiàn)狀

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向風(fēng)險(xiǎn)向?qū)徲?jì)的發(fā)展經(jīng)歷了傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)兩個(gè)階段。2006年2月，財(cái)政部發(fā)布了新的審計(jì)準(zhǔn)則，并于2007年1月1日開(kāi)始實(shí)施，標(biāo)志我國(guó)已正式步入現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)時(shí)代。通過(guò)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的概述可知，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是一種新的審計(jì)模式，我國(guó)理論界也正在充分借鑒國(guó)外對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)先進(jìn)的研究成果。然而，與理論的研究所體現(xiàn)出的先進(jìn)性和國(guó)際化相比，我國(guó)的審計(jì)實(shí)務(wù)落后了很多，普遍對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的運(yùn)用不足，根據(jù)2008年度我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在行業(yè)中進(jìn)行抽查風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)運(yùn)用的現(xiàn)狀，我國(guó)約接近七成的會(huì)計(jì)師事務(wù)所按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，而有三成會(huì)計(jì)師事務(wù)所，因?yàn)闊o(wú)證券業(yè)從業(yè)資格還未實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。

三、我國(guó)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的優(yōu)勢(shì)

（一）有利于審計(jì)資源合理分配

注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)運(yùn)用新審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型識(shí)別錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，做出相應(yīng)的審計(jì)策略，并將識(shí)別和評(píng)估后的風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)程序緊密地聯(lián)系起來(lái)。同時(shí)，能據(jù)此做到有的放矢，將審計(jì)資源恰當(dāng)?shù)丶械街卮箦e(cuò)報(bào)領(lǐng)域，促進(jìn)審計(jì)資源的有效分配和利用，提高審計(jì)效率。

（二）有利于發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，把握審計(jì)質(zhì)量

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)分析性程序的運(yùn)用可以幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)客戶財(cái)務(wù)資料及其他資料中存在的重大變動(dòng)和異常情況。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)大量運(yùn)用分析性程序，并將其貫穿于審計(jì)的全過(guò)程。注冊(cè)會(huì)計(jì)師據(jù)此能夠發(fā)現(xiàn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在的領(lǐng)域，分析其影響程度，判斷自身的承受能力，從而把會(huì)計(jì)報(bào)表認(rèn)定的檢查風(fēng)險(xiǎn)降至最低水平，以確保審計(jì)質(zhì)量。

（三）有利于進(jìn)一步彌補(bǔ)公眾期望差距

社會(huì)公眾把注冊(cè)會(huì)計(jì)師看成“經(jīng)濟(jì)警察”期望審計(jì)人員能毫無(wú)遺漏地發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的嚴(yán)重舞弊行為，而審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行審計(jì)工作，以對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)提供合理保證。由此產(chǎn)生審計(jì)期望差距。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解被審計(jì)單位環(huán)境評(píng)估被審計(jì)單位重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，即審計(jì)的領(lǐng)域更廣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以獲得更多的獨(dú)立的外部證據(jù)，合理分配審計(jì)資源查出重大錯(cuò)報(bào)。從而使重大的差錯(cuò)和舞弊被揭露出來(lái)，因此能有效地縮小審計(jì)期望差距。

四、我國(guó)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的局限性

從2008年起，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在行業(yè)中進(jìn)行抽查新準(zhǔn)則的實(shí)施情況，但目前抽查的對(duì)象僅限于我國(guó)有證券業(yè)審計(jì)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，抽查的客戶也僅限于在上海證券交易所和深圳證券交易所上市的公眾公司。抽查結(jié)果顯示對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)及其在我國(guó)運(yùn)用的觀點(diǎn)，接近八成的注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理論和實(shí)踐方法還不完善，尚處于不斷地探索階段而僅有三成的注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為任何項(xiàng)目均須實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，近六成的注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為須視項(xiàng)目的情況而定，另有一成認(rèn)為可不實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，對(duì)于小企業(yè)更有接近五成的注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為不必實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，如果結(jié)合僅有36%的注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)該在我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所中全面推行，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的見(jiàn)解同審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的要求相去甚遠(yuǎn)。這主要是在我國(guó)實(shí)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)存在諸多問(wèn)題，具體表現(xiàn)如下:

（一）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的方法上固有的缺陷

1.審計(jì)模式尚不完善

現(xiàn)形審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模式只是定性地分析了客觀存在的風(fēng)險(xiǎn)。考慮的風(fēng)險(xiǎn)只考慮了有關(guān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制的環(huán)節(jié)，并用公式來(lái)描述審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概率，無(wú)法直觀地進(jìn)行定量分析，即計(jì)量審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)給審計(jì)主體帶來(lái)的損失金額的可能性，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素不全面，未從審計(jì)對(duì)象的經(jīng)營(yíng)、內(nèi)部控制方面考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素，審計(jì)理念無(wú)法描述由于不道德行為所產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)，包括:企業(yè)與審計(jì)主體串通舞弊，出具不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告；審計(jì)主體接受賄賂；審計(jì)主體為了經(jīng)濟(jì)利益壓低價(jià)格有損同業(yè)等。注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能全方位考慮風(fēng)險(xiǎn)，不能計(jì)算出審計(jì)可能帶來(lái)的賠償。

2.審計(jì)成本大規(guī)模提高

2008年我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在行業(yè)中進(jìn)行抽查新準(zhǔn)則的實(shí)施情況顯示已執(zhí)行過(guò)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師中83%的注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)會(huì)大量增加審計(jì)工作量和工作時(shí)間，而只有17%的注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為初期會(huì)增加成本，今后會(huì)逐步減少，這同國(guó)外設(shè)計(jì)并執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的初衷相差較遠(yuǎn)，國(guó)外執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以降低審計(jì)成本為目標(biāo)。據(jù)了解，國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所在不同程度使用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)表明風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)需要更多有經(jīng)驗(yàn)的合伙人及高級(jí)審計(jì)人員的參與，這方面的成本往往比較高。風(fēng)險(xiǎn)的觀念貫穿于審計(jì)過(guò)程中，每個(gè)具體的步驟具體體現(xiàn)在一旦在審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)了問(wèn)題，就要對(duì)既定的程序進(jìn)行重新評(píng)估。因此，如果企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理不善，則必然會(huì)加大審計(jì)成本。

（二）實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的缺陷

1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力不足

由于審計(jì)執(zhí)業(yè)和服務(wù)范圍的日益廣泛化和復(fù)雜化，這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須具有開(kāi)闊的視野、淵博的專業(yè)知識(shí)和優(yōu)秀的職業(yè)判斷能力才能完成現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的目標(biāo)和任務(wù)，應(yīng)具備會(huì)計(jì)、審計(jì)、財(cái)務(wù)、稅務(wù)、管理咨詢、營(yíng)銷、金融、公司戰(zhàn)略、風(fēng)險(xiǎn)管理相關(guān)法律、組織和企業(yè)、信息技術(shù)等專業(yè)知識(shí)。而現(xiàn)階段大多數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師只具備會(huì)計(jì)、審計(jì)、財(cái)務(wù)、稅務(wù)相關(guān)知識(shí)，從而不能對(duì)每個(gè)行業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)、經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略、經(jīng)營(yíng)環(huán)境相關(guān)的背景對(duì)企業(yè)進(jìn)行了解，也不具備運(yùn)用數(shù)理模型分析推理的能力，知識(shí)面較狹窄，難以形成較強(qiáng)的職業(yè)判斷能力。在我國(guó)某化工資產(chǎn)評(píng)估案中，我國(guó)某會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)人員在事后承認(rèn)他們對(duì)聚乙烯樹(shù)脂技術(shù)不懂，而且對(duì)業(yè)務(wù)也并不專長(zhǎng)。

2.審計(jì)準(zhǔn)則滯后，審計(jì)人員風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)淡薄

社會(huì)發(fā)展總是處于領(lǐng)先地位，而相應(yīng)的審計(jì)準(zhǔn)則的制定或完善常常處于一種滯后狀態(tài)，因而使得審計(jì)人員常常處于這樣一種尷尬境地:即使遵循了審計(jì)準(zhǔn)則的要求，但由于現(xiàn)存審計(jì)準(zhǔn)則與現(xiàn)時(shí)社會(huì)發(fā)展要求之間存在著一定的差距，在涉及法律訴訟案件時(shí)仍處于相當(dāng)被動(dòng)的地位，具體原因表現(xiàn)如下:一是《審計(jì)法》的修訂滯后，表現(xiàn)在審計(jì)準(zhǔn)則法律地位較低，一旦出現(xiàn)審計(jì)失敗，法庭的判案常常傾向于現(xiàn)時(shí)的社會(huì)發(fā)展要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師很難自保；二是可操作性不強(qiáng)，現(xiàn)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)剛與國(guó)際趨同，沒(méi)有出現(xiàn)一個(gè)適合我國(guó)國(guó)情的具體操作指南，如沒(méi)有考慮我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)集中度等。在西方國(guó)家，法律訴訟一直是困擾著會(huì)計(jì)師職業(yè)界的一大難題，會(huì)計(jì)師行業(yè)每年不得不為此付出大量的精力，支持巨額的賠償費(fèi)，購(gòu)買高昂的保險(xiǎn)費(fèi)，特別是近年來(lái)，這一切都呈上升勢(shì)頭，近幾年來(lái)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)生了一系列震驚整個(gè)行業(yè)乃至全社會(huì)的案件，都是源于注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)違反職業(yè)道德，造成重大審計(jì)過(guò)失，有關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所因出具虛假報(bào)告造成嚴(yán)重后果而被撤銷、沒(méi)收財(cái)產(chǎn)或取消了特許權(quán)業(yè)務(wù)資格，有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師也被吊銷了執(zhí)照，有的甚至被追究了刑事責(zé)任，同時(shí)涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的小型訴訟案更有日益上升的趨勢(shì)。因此，審計(jì)的法律責(zé)任已成為一個(gè)越來(lái)越受到關(guān)注的問(wèn)題。

3.審計(jì)行業(yè)監(jiān)管制度不完善

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)注重對(duì)被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行全面評(píng)價(jià)，充分考慮企業(yè)內(nèi)外的環(huán)境因素，是適應(yīng)目前社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的一種審計(jì)模式。但風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)側(cè)重注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷來(lái)選擇審計(jì)程序發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的舞弊和錯(cuò)報(bào)，如果沒(méi)有一個(gè)完善的行業(yè)監(jiān)管環(huán)境注會(huì)增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的隨意性，可能出現(xiàn)與被審計(jì)單位合謀，沒(méi)有獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)就得出審計(jì)結(jié)論等一系列的不當(dāng)行為。我國(guó)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管主要分為兩個(gè)層次:一是政府監(jiān)督。二是由中注協(xié)和地方協(xié)會(huì)組織進(jìn)行業(yè)務(wù)檢查。主要存在中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)定位模糊、多頭監(jiān)管等造成了檢查不全面、檢查標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一、檢查效果不理想、監(jiān)管主體多元化導(dǎo)致處罰主體混亂，處罰標(biāo)準(zhǔn)不一。從“銀廣夏”、“瓊民源”、“麥科特”等一系列審計(jì)舞弊案可以看出，某些注冊(cè)會(huì)計(jì)師之所以敢于“造假”，其中一個(gè)很大的原因是我國(guó)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)過(guò)程中監(jiān)管不力。當(dāng)前我國(guó)的監(jiān)管者對(duì)審計(jì)責(zé)任的認(rèn)定傾向是審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境的重要構(gòu)成，在2000—2008年間中國(guó)證券市場(chǎng)發(fā)生的72例財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)失敗進(jìn)行觀測(cè)，發(fā)現(xiàn):在監(jiān)管實(shí)踐較早期間（2000—2006年間）的審計(jì)失敗樣本觀測(cè)中，88.2%的審計(jì)師遭到處罰；而2006—2008年間的審計(jì)失敗觀測(cè)中僅23.6%的審計(jì)師遭到處罰；在控制了審計(jì)失敗觀測(cè)的公司受處罰嚴(yán)厲度、舞弊期跨度、舞弊期間審計(jì)意見(jiàn)類型以及審計(jì)師規(guī)模后，仍能檢測(cè)到近年來(lái)審計(jì)責(zé)任認(rèn)定的顯著緩和趨勢(shì)。綜上，監(jiān)管機(jī)構(gòu)在近年來(lái)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所或簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任認(rèn)定顯著趨于緩和與放松，造成了違規(guī)成本較低，會(huì)計(jì)師事務(wù)所出于保持與審計(jì)客戶的長(zhǎng)期合作與降低審計(jì)成本的目的會(huì)考慮減少、甚至不貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。