對我國會(huì)計(jì)行為規(guī)范的探討

尹月麗

會(huì)計(jì)信息失真成為了近年來困擾會(huì)計(jì)界以及政府的一大社會(huì)問題，與此同時(shí)，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和增強(qiáng)會(huì)計(jì)行業(yè)誠信的呼聲也日益高漲。從行為科學(xué)的角度看，會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)上是一個(gè)行為過程，因此，加強(qiáng)對會(huì)計(jì)行為的分析，有利于從源頭上制止會(huì)計(jì)行為不規(guī)范的消極因素，這無疑抓住了產(chǎn)生高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的根源。

一、會(huì)計(jì)行為的內(nèi)涵及其規(guī)范的現(xiàn)實(shí)意義

（一）會(huì)計(jì)行為的內(nèi)涵

會(huì)計(jì)行為是會(huì)計(jì)行為主體在內(nèi)部動(dòng)因驅(qū)動(dòng)和外在環(huán)境刺激下，遵循—定的行為規(guī)則，利用會(huì)計(jì)這門學(xué)科所特有的理論方法、手段，對會(huì)計(jì)主體因其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)而引發(fā)的會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行處理，形成會(huì)計(jì)信息并傳遞給使用者的一種實(shí)踐活動(dòng)。由此可見，會(huì)計(jì)行為是會(huì)計(jì)行為主體、客體、環(huán)境三因素相互關(guān)聯(lián)、相互作用的綜合效應(yīng)。其中會(huì)計(jì)行為主體是行為的發(fā)出者，在行為系統(tǒng)中處于主導(dǎo)和支配地位，包括企業(yè)管理當(dāng)局以及會(huì)計(jì)人員或其組成的會(huì)計(jì)組織機(jī)構(gòu)。會(huì)計(jì)行為客體是會(huì)計(jì)行為主體實(shí)施會(huì)計(jì)行為的物質(zhì)承擔(dān)者，是會(huì)計(jì)主體因發(fā)生的交易、事項(xiàng)和情況，而引發(fā)的會(huì)計(jì)信息流動(dòng)。會(huì)計(jì)環(huán)境作為會(huì)計(jì)行為形成和發(fā)展的外部條件，可以從不同角度分成內(nèi)部和外部環(huán)境因素，宏觀和微觀環(huán)境因素等類型。

（二）會(huì)計(jì)行為規(guī)范的現(xiàn)實(shí)意義

1.發(fā)揮會(huì)計(jì)監(jiān)督職能。會(huì)計(jì)工作作為經(jīng)濟(jì)管理工作的重要基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)信息在微觀管理、宏觀調(diào)控及促進(jìn)現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展等方面，都發(fā)揮著巨大的作用。會(huì)計(jì)信息可以幫助企業(yè)認(rèn)識環(huán)境、了解自身，進(jìn)行有效的計(jì)劃、組織與控制，改善經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟(jì)效益；會(huì)計(jì)信息可以幫助國家對國民經(jīng)濟(jì)整個(gè)狀況作出較為深刻的了解，便于國家擬訂符合實(shí)際的各項(xiàng)政策；此外，會(huì)計(jì)信息還可以起到維護(hù)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)秩序，協(xié)調(diào)各相關(guān)利益集團(tuán)的經(jīng)濟(jì)行為的作用。而所有這些，都要求會(huì)計(jì)信息始終具有防護(hù)性作用，起到對經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的監(jiān)督作用。

2.解決信息不對稱問題。在企業(yè)的委托代理關(guān)系網(wǎng)中，會(huì)計(jì)處于一個(gè)特殊的環(huán)節(jié)，其目標(biāo)就是反映受托責(zé)任和提供對會(huì)計(jì)信息使用者決策有用信息的辯證統(tǒng)一。首先，會(huì)計(jì)受托于企業(yè)的代理人—企業(yè)管理當(dāng)局。企業(yè)管理當(dāng)局能夠觀察到會(huì)計(jì)的各種行為，并采取如命令、暗示等形式，使會(huì)計(jì)人按他們的意圖進(jìn)行會(huì)計(jì)選擇；其次會(huì)計(jì)人間接地受托于企業(yè)外部委托者，如股東、債權(quán)人、國家有關(guān)機(jī)構(gòu)等，他們不能直接干預(yù)影響會(huì)計(jì)人的行為，會(huì)計(jì)人對于他們的義務(wù)與責(zé)任僅僅是依據(jù)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)法律及職業(yè)道德規(guī)范的要求，定期提供信息。因此，從產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來看，為解決代理問題，會(huì)計(jì)行為規(guī)范成為必然。

3.提高信息可比性。眾所周知，會(huì)計(jì)環(huán)境是會(huì)計(jì)賴以存在和發(fā)展的基礎(chǔ)，隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，一方面企業(yè)經(jīng)營的不確定因素日益增多，由此將產(chǎn)生大量的不確定性需要會(huì)計(jì)人員進(jìn)行主觀估計(jì)和判斷的會(huì)計(jì)事項(xiàng)；另一方面，為適應(yīng)市場競爭的需要，企業(yè)必然要不斷地開拓新的經(jīng)營領(lǐng)域，使得會(huì)計(jì)人員不斷地面對新的會(huì)計(jì)事項(xiàng)。對于這些新的或不確定的會(huì)計(jì)事項(xiàng)，如果由會(huì)計(jì)人員憑各自的理解、估計(jì)和判斷進(jìn)行處理，就可能因理解、估計(jì)和判斷上的差異而影響會(huì)計(jì)信息的可靠性、可比性，進(jìn)而影響會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，這就使得指導(dǎo)會(huì)計(jì)行為的技術(shù)規(guī)范成為必要。

二、會(huì)計(jì)行為的影響因素

根據(jù)會(huì)計(jì)行為的定義，結(jié)合系統(tǒng)論的觀點(diǎn)，會(huì)計(jì)行為不僅受會(huì)計(jì)行為主體動(dòng)機(jī)內(nèi)因主要影響外，而且還受其外部環(huán)境如制度因素和管理因素的制約。

（一）動(dòng)機(jī)因素及影響

會(huì)計(jì)行為動(dòng)機(jī)是會(huì)計(jì)行為主體進(jìn)行會(huì)計(jì)行為的內(nèi)部驅(qū)動(dòng)力，會(huì)計(jì)行為主體有什么樣的需求，就會(huì)產(chǎn)生什么樣的動(dòng)機(jī)，進(jìn)而引發(fā)相應(yīng)的行為。首先，會(huì)計(jì)行為主體是經(jīng)濟(jì)人，同時(shí)也是理性人，其行為動(dòng)機(jī)以自利為前提，最終目的為了實(shí)現(xiàn)自身利益最大化。其次，會(huì)計(jì)行為主體還是具有社會(huì)責(zé)任感的社會(huì)人。作為社會(huì)人，其會(huì)計(jì)行為不僅受會(huì)計(jì)行為主體的利益驅(qū)動(dòng)，還受到會(huì)計(jì)人內(nèi)在的倫理觀念的制約。因會(huì)計(jì)人員所受的教育程度不同以及社會(huì)地位上的差異，會(huì)產(chǎn)生不同的價(jià)值觀，這將直接影響到會(huì)計(jì)行為動(dòng)機(jī)，影響到會(huì)計(jì)行為，進(jìn)而影響到利用會(huì)計(jì)信息進(jìn)行決策的使用者。

（二）制度因素及影響

制度作為會(huì)計(jì)主體的一種行為活動(dòng)準(zhǔn)則，明確指出了“應(yīng)該怎樣做”和“不該怎樣做”的框架，會(huì)計(jì)主體則必須在這一系列事先設(shè)置好的框架內(nèi)發(fā)揮其行為能力。影響會(huì)計(jì)行為的制度不僅是指會(huì)計(jì)制度，還包括政治制度、法律制度、行業(yè)制度以及企業(yè)文化制度等。制度之所以為會(huì)計(jì)主體所接受，并成為影響其行為的重要因素，是由于制度具有外在強(qiáng)制力和內(nèi)在牽引力的基本影響作用。其中外在強(qiáng)制力包括權(quán)利強(qiáng)制和社會(huì)評價(jià)，屬他律性規(guī)范；內(nèi)在牽引力包括目標(biāo)導(dǎo)向和自我約束，屬自律性規(guī)范?？梢钥闯?，制度對會(huì)計(jì)主體在確立是選擇“誠信”還是選擇“失真”這兩種相反的行為動(dòng)機(jī)時(shí)產(chǎn)生重要影響。

（三）管理因素及影響

涉及和影響會(huì)計(jì)行為的管理因素可分為宏觀管理和微觀管理。宏觀管理對會(huì)計(jì)行為的影響作用主要是由國家經(jīng)濟(jì)政策，宏觀調(diào)控手段和行政法令等形式實(shí)現(xiàn)的。微觀管理則是通過單位組織形式管理，經(jīng)營模式管理，會(huì)計(jì)責(zé)任管理，操作系統(tǒng)管理和會(huì)計(jì)人員管理等方式來發(fā)揮影響作用的，并且對會(huì)計(jì)行為的影響往往是比較直接和具體。如在組織形式管理方面，會(huì)計(jì)委派制的實(shí)施使得被委派的會(huì)計(jì)主體能夠行使相對獨(dú)立的會(huì)計(jì)行為；操作系統(tǒng)管理便于對會(huì)計(jì)操作行為進(jìn)行預(yù)警和監(jiān)控，以促使會(huì)計(jì)操作行為的程序化和合理化等。良好的管理是會(huì)計(jì)行為規(guī)范化的基礎(chǔ)，無效的管理則容易產(chǎn)生違規(guī)會(huì)計(jì)行為，管理對會(huì)計(jì)行為具有至關(guān)重要的影響作用。

三、加強(qiáng)我國會(huì)計(jì)行為規(guī)范的政策建議

會(huì)計(jì)行為是否規(guī)范與行為主體有著緊密聯(lián)系，而會(huì)計(jì)行為的過程和結(jié)果很大程度上又受其監(jiān)管環(huán)境的影響，因此，規(guī)范會(huì)計(jì)行為不僅要從會(huì)計(jì)行為主體自身進(jìn)行規(guī)范，還要從外部綜合環(huán)境方面進(jìn)行制約。

（一）全面提高會(huì)計(jì)行為主體的素質(zhì)

一是全面提高經(jīng)營者的素質(zhì)。由于企業(yè)的所有者和經(jīng)營者的目標(biāo)不完全一致，因此，必須制訂出一套使經(jīng)營者在獲得激勵(lì)的同時(shí)又受到相應(yīng)的約束，以保障所有者權(quán)益的機(jī)制，同時(shí)把對會(huì)計(jì)法規(guī)的學(xué)習(xí)作為重要內(nèi)容，使他們明確自己在會(huì)計(jì)工作中應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，增強(qiáng)法制觀念和執(zhí)法的自覺性。二是全面提高會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)。會(huì)計(jì)人員是會(huì)計(jì)行為的執(zhí)行者，其責(zé)任心、道德水平、業(yè)務(wù)技能如何，直接影響到會(huì)計(jì)行為的規(guī)范與否。這就要一方面加強(qiáng)法制宣傳，使會(huì)計(jì)人員學(xué)法、知法、懂法，增強(qiáng)遵紀(jì)守法的自覺性；另一方面努力提高會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)技能，增強(qiáng)工作的科學(xué)性，避免隨意性和盲目性。

（二）加強(qiáng)和完善會(huì)計(jì)法規(guī)建設(shè)

一是要根據(jù)新《會(huì)計(jì)法》的有關(guān)規(guī)定，結(jié)合企業(yè)會(huì)計(jì)工作的實(shí)際情況，研究制定與《會(huì)計(jì)法》相配套的會(huì)計(jì)規(guī)章、制度及實(shí)施細(xì)則，建立一整套科學(xué)嚴(yán)密的會(huì)計(jì)行為規(guī)范體系，使各項(xiàng)法規(guī)更具有可操作性，使會(huì)計(jì)人員有法可依、有章可循，以保證會(huì)計(jì)法的貫徹落實(shí)。二是要完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度，盡可能縮小會(huì)計(jì)政策的選擇空間，壓縮財(cái)務(wù)報(bào)告粉飾的空間，同時(shí)適當(dāng)增加財(cái)務(wù)報(bào)表附注，鼓勵(lì)企業(yè)披露非財(cái)務(wù)信息。三是要加大會(huì)計(jì)法規(guī)實(shí)施力度和違法必究工作。只有進(jìn)一步加大對會(huì)計(jì)法規(guī)的執(zhí)法力度，才能有效發(fā)揮會(huì)計(jì)法規(guī)在治理會(huì)計(jì)違規(guī)行為中的威懾作用，減少會(huì)計(jì)行為不規(guī)范的發(fā)生。

（三）構(gòu)建內(nèi)外約束有力的監(jiān)管環(huán)境

一是健全內(nèi)部控制體系。這就需要建立健全內(nèi)部控制制度，加大內(nèi)部控制制度的執(zhí)行力度的同時(shí)，還要多層次、多渠道地構(gòu)建企業(yè)激勵(lì)機(jī)制，防止管理者的短期行為。二是完善外部會(huì)計(jì)監(jiān)督機(jī)制。強(qiáng)化政府監(jiān)督和社會(huì)監(jiān)督的效力，增加會(huì)計(jì)不規(guī)范行為被查處的風(fēng)險(xiǎn)，提高其風(fēng)險(xiǎn)成本。這就需要建立政府監(jiān)管責(zé)任制度，對政府監(jiān)管不力，效率低下，并對正常的會(huì)計(jì)行為和監(jiān)管秩序造成負(fù)面影響的，明確政府承擔(dān)的法律責(zé)任。同時(shí)，要充分發(fā)揮注冊會(huì)計(jì)師等的社會(huì)公證與監(jiān)督職能，有效地維護(hù)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、合法性和嚴(yán)肅性，規(guī)范會(huì)計(jì)行為。

（四）培育誠信文化觀念

與法律法規(guī)相比，職業(yè)道德規(guī)范是一種成本更低的維持交易秩序的機(jī)制，在很大程度上，會(huì)計(jì)行為是否失范，取決于會(huì)計(jì)從業(yè)人員的政治素質(zhì)和道德素質(zhì)，因此，加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育，樹立崇高的職業(yè)道德，是防止會(huì)計(jì)行為失范的重要保證。而加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)，其根本是加強(qiáng)誠信建設(shè)，提高相關(guān)人員的誠信意識，同時(shí)要廣泛開展宣傳教育，使“誠信為本，操守為重，堅(jiān)持準(zhǔn)則，不做假賬”的職業(yè)要求變成廣大會(huì)計(jì)人員的自覺行動(dòng)，使會(huì)計(jì)人員自覺地樹立正確的世界觀、人生觀、價(jià)值觀，促使他們在各自的崗位上誠實(shí)守信，忠于職守、堅(jiān)持原則、抵制違法行為，從根本上約束會(huì)計(jì)行為失控。

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