固定資產(chǎn)盤(pán)盈、盤(pán)虧會(huì)計(jì)處理探討

周 曼

一、新、舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定

對(duì)于固定資產(chǎn)盤(pán)虧，會(huì)計(jì)處理較為簡(jiǎn)單，并且新、舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所作規(guī)定也一致：固定資產(chǎn)盤(pán)虧造成的損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：首先根據(jù)盤(pán)虧固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目，按已計(jì)提的累計(jì)折舊和減值準(zhǔn)備，分別借記“累計(jì)折舊”和“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，按固定資產(chǎn)原價(jià)，貸記“固定資產(chǎn)”科目。如果涉及到生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用固定資產(chǎn)，由于之前購(gòu)進(jìn)時(shí)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣，現(xiàn)在發(fā)生非正常損失，根據(jù)增值稅暫行條例（中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第538號(hào)）規(guī)定，不能再予以抵扣，需要將它從進(jìn)項(xiàng)稅中轉(zhuǎn)出。轉(zhuǎn)出的金額應(yīng)為盤(pán)虧當(dāng)月固定資產(chǎn)的凈值乘以適用稅率，即需轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額=固定資產(chǎn)凈值×適用稅率，此處的固定資產(chǎn)凈值是指扣除已提折舊后的固定資產(chǎn)價(jià)值，并相應(yīng)貸記“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出）”科目。待盤(pán)虧固定資產(chǎn)報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)轉(zhuǎn)銷時(shí)，借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目。

企業(yè)發(fā)生固定資產(chǎn)盤(pán)盈時(shí)，舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：對(duì)于固定資產(chǎn)盤(pán)盈時(shí)的凈值應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。也就是固定資產(chǎn)盤(pán)盈的處理方式和盤(pán)虧一樣，都應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，這里的當(dāng)期損益是指“營(yíng)業(yè)外收入”會(huì)計(jì)科目。有關(guān)會(huì)計(jì)分錄也和前述類似。

《新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)—會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》中規(guī)定：將固定資產(chǎn)盤(pán)盈作為前期差錯(cuò)處理，需要采用追溯重述法進(jìn)行更正。這里的前期差錯(cuò)是指沒(méi)有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用有關(guān)信息而對(duì)前期財(cái)務(wù)報(bào)表造成的遺漏或誤報(bào)。追溯重述法是指視同前期差錯(cuò)從未發(fā)生過(guò)，對(duì)前期財(cái)務(wù)報(bào)表的有關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行更正的方法。

二、固定資產(chǎn)盤(pán)盈會(huì)計(jì)處理分析

舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是將固定資產(chǎn)盤(pán)盈作為營(yíng)業(yè)外收入核算，這點(diǎn)顯然有悖于營(yíng)業(yè)外收入本身的涵義。所謂營(yíng)業(yè)外收入是相對(duì)于企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)收入而言，指企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以外的收入，也就是通常所說(shuō)的利得。由于企業(yè)盤(pán)盈的固定資產(chǎn)一般情況下多是漏記或錯(cuò)記而導(dǎo)致的，并不是真正意義上的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以外的其他收入，所以將盤(pán)盈的固定資產(chǎn)作為營(yíng)業(yè)外收入核算，這顯然是不合理的。同時(shí)，“營(yíng)業(yè)外收入”賬戶余額期末要結(jié)轉(zhuǎn)到本年利潤(rùn)，作為企業(yè)當(dāng)年利潤(rùn)的一部分，并且進(jìn)行利潤(rùn)分配。這顯然會(huì)造成企業(yè)所有者權(quán)益的缺損，給投資者帶來(lái)?yè)p失。將盤(pán)盈的固定資產(chǎn)作為營(yíng)業(yè)外收入進(jìn)行核算，也為企業(yè)創(chuàng)造了人為操縱利潤(rùn)的機(jī)會(huì)。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定盤(pán)盈固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)視為前期差錯(cuò)，并需追溯重述調(diào)整前期的相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目。這種處理方式比起之前舊準(zhǔn)則盡管要復(fù)雜、繁瑣，但是它能更準(zhǔn)確、真實(shí)地反映固定資產(chǎn)盤(pán)盈對(duì)企業(yè)產(chǎn)生的影響，為會(huì)計(jì)信息使用者提供更貼合實(shí)際的會(huì)計(jì)信息。它將盤(pán)盈固定資產(chǎn)作為前期差錯(cuò)，調(diào)整前期留存收益，而不是調(diào)整本期利潤(rùn)總額，有效地避免了管理者利用它操縱當(dāng)期利潤(rùn)。對(duì)前期財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行追溯調(diào)整，使得會(huì)計(jì)調(diào)整前后各期的財(cái)務(wù)報(bào)表具有可比性，便于會(huì)計(jì)信息使用者進(jìn)行分析比較，從而做出準(zhǔn)確的判斷和決策，提高會(huì)計(jì)信息使用的規(guī)范性和質(zhì)量要求。

三、固定資產(chǎn)盤(pán)盈具體的會(huì)計(jì)核算

企業(yè)發(fā)現(xiàn)盤(pán)盈的固定資產(chǎn)，應(yīng)按有關(guān)規(guī)定確定其入賬價(jià)值：如果同類或類似固定資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的，按照市場(chǎng)價(jià)格，減去按新舊程度估計(jì)的價(jià)值損耗后的余額作為入賬價(jià)值；如果同類或類似固定資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)的，則按該項(xiàng)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為入賬價(jià)值。企業(yè)按上述原則確定的入賬價(jià)值，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“以前年度損益調(diào)整”科目。

盤(pán)盈的固定資產(chǎn)作為前期差錯(cuò)，采用追溯重述法進(jìn)行調(diào)整，所涉及會(huì)計(jì)分錄有三步，第一步：依據(jù)固定資產(chǎn)入賬價(jià)值，計(jì)算應(yīng)補(bǔ)繳納的所得稅，借記“以前年度損益調(diào)整”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅”科目；第二步：根據(jù)“以前年度損益調(diào)整”科目的余額，按照一定比例補(bǔ)提盈余公積金，借記“以前年度損益調(diào)整”科目，貸記“盈余公積”科目；第三步：將“以前年度損益調(diào)整”的賬戶余額轉(zhuǎn)入利潤(rùn)分配，借記“以前年度損益調(diào)整”科目，貸記“利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn)”科目。最后根據(jù)上述數(shù)據(jù)調(diào)整前期財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目，并在報(bào)表附注中予以披露。

在固定資產(chǎn)盤(pán)盈處理時(shí)需注意的兩個(gè)問(wèn)題：第一、上述會(huì)計(jì)核算是針對(duì)企業(yè)盤(pán)盈的固定資產(chǎn)價(jià)值較大，即發(fā)生了重要的前期差錯(cuò)。如果企業(yè)盤(pán)盈的固定資產(chǎn)價(jià)值較小，也就是不重要的前期差錯(cuò)，可以直接將盤(pán)盈的固定資產(chǎn)價(jià)值計(jì)入當(dāng)期損益，而無(wú)需采用追溯重述法進(jìn)行調(diào)整；第二、如果盤(pán)盈的固定資產(chǎn)是當(dāng)期增加的，直接補(bǔ)充登記即可，不涉及任何損益的增減，也無(wú)需調(diào)整前期的所得稅和留存收益。