基于產(chǎn)權(quán)保護(hù)的勞動(dòng)力資產(chǎn)計(jì)量問(wèn)題研究

劉小兵

(長(zhǎng)沙理工大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院,長(zhǎng)沙 410004)

基于產(chǎn)權(quán)保護(hù)的勞動(dòng)力資產(chǎn)計(jì)量問(wèn)題研究

劉小兵

(長(zhǎng)沙理工大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院,長(zhǎng)沙 410004)

會(huì)計(jì)是產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)變化的產(chǎn)物,是為監(jiān)督企業(yè)契約簽訂和執(zhí)行而產(chǎn)生的。相對(duì)于物質(zhì)資本,勞動(dòng)力資本更具決定性、主動(dòng)性。而傳統(tǒng)會(huì)計(jì)體系過(guò)分地強(qiáng)調(diào)物質(zhì)資本所有者的核心地位,忽視了勞動(dòng)力資本所有者的權(quán)益。針對(duì)勞動(dòng)力資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量存在的局限性,結(jié)合勞動(dòng)力產(chǎn)權(quán)的特殊性,從保護(hù)勞動(dòng)者產(chǎn)權(quán)角度出發(fā),提出規(guī)范勞動(dòng)力資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量的若干構(gòu)想。

勞動(dòng)者產(chǎn)權(quán);產(chǎn)權(quán)保護(hù);價(jià)值構(gòu)成

企業(yè)的物質(zhì)資本所有者與勞動(dòng)力資本所有者都是平等的產(chǎn)權(quán)主體,即股東、經(jīng)營(yíng)者和勞動(dòng)者均有權(quán)分享企業(yè)剩余?！秳趧?dòng)合同法》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)一步明確了勞動(dòng)力資本要素的重要地位。然而,基于“資本雇用勞動(dòng)”觀念的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)忽視了勞動(dòng)力資本所有者的權(quán)益。實(shí)現(xiàn)勞動(dòng)者產(chǎn)權(quán)保護(hù)的關(guān)鍵是勞動(dòng)力資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量,本文的目的是研究勞動(dòng)力資產(chǎn)的會(huì)計(jì)計(jì)量問(wèn)題,為勞動(dòng)力資本所有者的產(chǎn)權(quán)保護(hù)提供依據(jù)。

一、勞動(dòng)力資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的應(yīng)用現(xiàn)狀及其評(píng)價(jià)

(一)勞動(dòng)力資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的應(yīng)用現(xiàn)狀

1.成本計(jì)量。主要是以取得、開(kāi)發(fā)、使用勞動(dòng)力資源時(shí)發(fā)生的實(shí)際支出來(lái)計(jì)量勞動(dòng)力資產(chǎn)價(jià)值。其中,應(yīng)用最為廣泛的成本指標(biāo)是歷史成本。

2.現(xiàn)值計(jì)量。在利用現(xiàn)值技術(shù)時(shí),涉及到多個(gè)不同的折現(xiàn)基礎(chǔ),比如:在未來(lái)工資報(bào)酬折現(xiàn)法中,是以勞動(dòng)者未來(lái)提供服務(wù)時(shí)得到的工資總額來(lái)計(jì)算現(xiàn)值,而計(jì)算期是按該勞動(dòng)力資源未來(lái)提供服務(wù)的期限來(lái)確定,即從計(jì)量年度開(kāi)始到該勞動(dòng)力資源因某種原因離開(kāi)企業(yè)為止的整個(gè)時(shí)期。在未來(lái)工資報(bào)酬資本化法中,是以勞動(dòng)者未來(lái)收入來(lái)計(jì)算貼現(xiàn)總值,并同時(shí)考慮了職工提前離職、提升等情況發(fā)生的概率。在經(jīng)濟(jì)價(jià)值法中,是以企業(yè)的未來(lái)盈余作為計(jì)量基礎(chǔ),按人力資源投資率計(jì)算出應(yīng)屬于人力資源的部分折成現(xiàn)值。

(二)對(duì)勞動(dòng)力資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量現(xiàn)狀的評(píng)價(jià)

1.計(jì)量屬性的選擇過(guò)于單一化。單純采用歷史成本作為計(jì)量屬性。不可否認(rèn),歷史成本計(jì)量屬性以實(shí)際交易的原始憑證為依據(jù),能夠反映對(duì)勞動(dòng)力資源的原始投入,具有客觀性、可靠性及可驗(yàn)證性的優(yōu)勢(shì),會(huì)計(jì)操作上也較為簡(jiǎn)單,不用頻繁地對(duì)賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。馬克思剩余價(jià)值論認(rèn)為,勞動(dòng)者在勞動(dòng)過(guò)程中不僅將其勞動(dòng)力的價(jià)值等價(jià)轉(zhuǎn)移到生產(chǎn)對(duì)象中,而且能夠創(chuàng)造出新的價(jià)值。而以歷史成本反映的勞動(dòng)力資產(chǎn)賬面余額,只是簡(jiǎn)單地將勞動(dòng)力資產(chǎn)價(jià)值與對(duì)勞動(dòng)力資源的各種投資支出的費(fèi)用總和完全等同起來(lái),既不能代表勞動(dòng)力資源的真實(shí)價(jià)值,也不能反映勞動(dòng)力資產(chǎn)的自我增值特性。單純采用現(xiàn)值作為計(jì)量屬性?，F(xiàn)值的計(jì)算涉及到兩個(gè)基本因素:未來(lái)現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率。由于受到勞動(dòng)者自身因素、企業(yè)內(nèi)部環(huán)境以及勞動(dòng)力市場(chǎng)因素的制約,企業(yè)難以準(zhǔn)確預(yù)計(jì)職工對(duì)企業(yè)的貢獻(xiàn);同時(shí)受經(jīng)濟(jì)、法律環(huán)境對(duì)未來(lái)盈利產(chǎn)生的影響,折現(xiàn)率的確定也非常困難,這就使現(xiàn)值的計(jì)算不可避免地帶有較大的主觀性。基于會(huì)計(jì)學(xué)界另外的一種觀點(diǎn),即現(xiàn)值不是一項(xiàng)獨(dú)立的計(jì)量屬性,它只是獲取公允價(jià)值的技術(shù)手段,于是提出采用公允價(jià)值作為計(jì)量屬性。按公允價(jià)值計(jì)量將不斷對(duì)資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)價(jià)值進(jìn)行重新調(diào)整,其動(dòng)態(tài)性與勞動(dòng)力資產(chǎn)所具有的價(jià)值波動(dòng)性在本質(zhì)上是相適應(yīng)的,從而提高了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。但公允價(jià)值計(jì)量的一個(gè)突出問(wèn)題在于公允價(jià)值的取得完全依賴(lài)于可觀察到的市場(chǎng)價(jià)格。在勞動(dòng)力市場(chǎng)尚未健全的情況下,這就給會(huì)計(jì)計(jì)量在實(shí)際操作上增加了許多難度。

2.以職工工資作為計(jì)量依據(jù)會(huì)低估勞動(dòng)力資產(chǎn)價(jià)值。職工工資反映企業(yè)對(duì)于勞動(dòng)者在生產(chǎn)過(guò)程中消耗掉的勞動(dòng)力的補(bǔ)償價(jià)值,僅以其作為計(jì)量勞動(dòng)力資產(chǎn)價(jià)值的基礎(chǔ),顯然低估了勞動(dòng)力資本的價(jià)值,而被低估的恰恰就是勞動(dòng)力資本為企業(yè)帶來(lái)“經(jīng)濟(jì)增量”的那部分。

3.計(jì)量側(cè)重于靜態(tài)層面。勞動(dòng)力資源在使用過(guò)程中,因年齡或健康等原因會(huì)失去為企業(yè)服務(wù)的能力,其價(jià)值會(huì)下降;因企業(yè)的補(bǔ)償性投入或職工的自我學(xué)習(xí)等原因又會(huì)產(chǎn)生新的為企業(yè)服務(wù)的能力,其價(jià)值會(huì)恢復(fù)或增加。勞動(dòng)力資產(chǎn)的價(jià)值實(shí)現(xiàn)是一個(gè)動(dòng)態(tài)過(guò)程,而現(xiàn)有的計(jì)量模式卻忽略了這一點(diǎn)。

二、對(duì)勞動(dòng)力資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量的若干構(gòu)想

(一)勞動(dòng)力資產(chǎn)價(jià)值的基本構(gòu)成

1.初始價(jià)值,是企業(yè)為取得勞動(dòng)力資產(chǎn)或?yàn)槭箘趧?dòng)力資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)而付出的代價(jià)。其主要包括兩部分:一是取得價(jià)值,是企業(yè)為取得勞動(dòng)力資產(chǎn)而付出的代價(jià),是勞動(dòng)力資產(chǎn)進(jìn)入企業(yè)的最初價(jià)值;二是開(kāi)發(fā)價(jià)值,是企業(yè)對(duì)取得的勞動(dòng)力資產(chǎn)進(jìn)行投資發(fā)生的支出,其目的在于使勞動(dòng)力資產(chǎn)達(dá)到預(yù)期的使用效果,即企業(yè)為了使勞動(dòng)者的勞動(dòng)能力滿(mǎn)足其工作崗位的要求,會(huì)對(duì)勞動(dòng)者進(jìn)行崗前或者在崗培訓(xùn),以增加勞動(dòng)力資產(chǎn)的存量。

2.未來(lái)價(jià)值,是企業(yè)在使用勞動(dòng)力資產(chǎn)的過(guò)程中付出的代價(jià),是從勞動(dòng)力資產(chǎn)為企業(yè)創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)利益角度來(lái)衡量勞動(dòng)力資產(chǎn)的價(jià)值。主要包括兩部分:一是使用價(jià)值(或補(bǔ)償價(jià)值),即企業(yè)為補(bǔ)償勞動(dòng)力資產(chǎn)在使用中發(fā)生損耗而支付給勞動(dòng)者的補(bǔ)償價(jià)值所付出的代價(jià)。使用價(jià)值就是勞動(dòng)力資產(chǎn)作為復(fù)雜勞動(dòng)所實(shí)現(xiàn)的勞動(dòng)力價(jià)值,這與馬克思剩余價(jià)值論中勞動(dòng)力資產(chǎn)的必要?jiǎng)趧?dòng)價(jià)值即維持勞動(dòng)者本人及其家屬所需的生活資料的價(jià)值,也就是補(bǔ)償勞動(dòng)消耗部分是一致的。二是創(chuàng)造價(jià)值 (或貢獻(xiàn)價(jià)值),是勞動(dòng)力資產(chǎn)在使用過(guò)程中為企業(yè)創(chuàng)造的應(yīng)當(dāng)由勞動(dòng)者分享的新增價(jià)值。實(shí)際上就是勞動(dòng)力資產(chǎn)作為勞動(dòng)力資本所享有的經(jīng)濟(jì)剩余。創(chuàng)造價(jià)值就是企業(yè)當(dāng)期收益中屬于勞動(dòng)者的部分,這與馬克思剩余價(jià)值論中的勞動(dòng)力資產(chǎn)剩余價(jià)值是一致的。雖然企業(yè)的全部新增價(jià)值都是由勞動(dòng)者創(chuàng)造的,但是在企業(yè)中的非勞動(dòng)力資本所有者也要求分享利潤(rùn),而且企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的需要也會(huì)留存一部分利潤(rùn),故而勞動(dòng)者實(shí)際只能分享一部分利潤(rùn)。

上述對(duì)勞動(dòng)力資產(chǎn)價(jià)值構(gòu)成的分析,既包括了對(duì)以確定初始交易價(jià)格為目的的未使用勞動(dòng)力資產(chǎn)價(jià)值的評(píng)估,也包括了以界定產(chǎn)權(quán)份額和收益分配為目的的使用勞動(dòng)力資產(chǎn)的評(píng)估;既關(guān)注了取得勞動(dòng)力資產(chǎn)的耗費(fèi),更關(guān)注了勞動(dòng)力資產(chǎn)能夠帶來(lái)的未來(lái)價(jià)值增值。

(二)勞動(dòng)力資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇

會(huì)計(jì)計(jì)量在可靠性與相關(guān)性之間的權(quán)衡并非要選擇某一種計(jì)量屬性作為單一計(jì)量屬性。勞動(dòng)力資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量應(yīng)當(dāng)采用過(guò)去的公允價(jià)值 (歷史成本)和現(xiàn)在的公允價(jià)值(報(bào)表時(shí)日的現(xiàn)實(shí)市價(jià))相結(jié)合的混合計(jì)量模式,并分別考慮取得價(jià)值、開(kāi)發(fā)價(jià)值、使用價(jià)值和創(chuàng)造價(jià)值,解決混合計(jì)量中誰(shuí)主誰(shuí)次的問(wèn)題。為了便于科學(xué)選擇計(jì)量屬性,現(xiàn)將勞動(dòng)力資產(chǎn)價(jià)值以貨幣化形式加以表述。

1.取得價(jià)值可以用引進(jìn)費(fèi)用來(lái)體現(xiàn)。引進(jìn)費(fèi)用是將錄用的職工安排到適當(dāng)?shù)墓ぷ鲘徫凰l(fā)生的各項(xiàng)一次性支出,它主要包括:錄取手續(xù)費(fèi)、支付給所引進(jìn)人才原單位的補(bǔ)償費(fèi)用、安家費(fèi)、一次性住房補(bǔ)貼、搬遷費(fèi)、旅途補(bǔ)助費(fèi)以及科研啟動(dòng)費(fèi)等。引進(jìn)費(fèi)用的多少在一定程度上取決于勞動(dòng)者的受教育程度以及在原單位的歷史業(yè)績(jī)。受教育程度可以通過(guò)勞動(dòng)者的學(xué)歷、職稱(chēng)、職業(yè)資格證書(shū)以及其他相關(guān)證書(shū)來(lái)衡量,并通過(guò)對(duì)其進(jìn)行崗前考核的方式進(jìn)一步了解其基本能力。歷史業(yè)績(jī)可以向其原單位、勞動(dòng)力市場(chǎng)或行業(yè)協(xié)會(huì)等機(jī)構(gòu)進(jìn)行了解。

2.開(kāi)發(fā)價(jià)值可以用培訓(xùn)費(fèi)用來(lái)體現(xiàn)。培訓(xùn)費(fèi)用是對(duì)勞動(dòng)力資源進(jìn)行教育和培訓(xùn)而產(chǎn)生的支出,它主要包括:崗前培訓(xùn)支出和在職培訓(xùn)支出,其中涉及培訓(xùn)費(fèi)支出、學(xué)習(xí)期間的補(bǔ)助性支出、教育管理費(fèi)、資料費(fèi)、教育設(shè)備折舊費(fèi)、學(xué)習(xí)期間導(dǎo)致的生產(chǎn)效率和業(yè)績(jī)損失等支出項(xiàng)目。

3.使用價(jià)值可以用工薪費(fèi)用來(lái)體現(xiàn)。工薪費(fèi)用是企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而給予各種形式的報(bào)酬以及其他相關(guān)支出,它主要包括:職工計(jì)時(shí)或者計(jì)件工資、超額勞動(dòng)報(bào)酬、特殊勞動(dòng)津貼、物價(jià)補(bǔ)貼、各種福利費(fèi)用、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金以及非貨幣性福利等。在現(xiàn)階段,工薪費(fèi)用的基本功能仍是為了滿(mǎn)足勞動(dòng)者的基本生活需要、恢復(fù)勞動(dòng)自然力消耗,是對(duì)勞動(dòng)者勞動(dòng)力價(jià)值的補(bǔ)償,它與勞動(dòng)力資產(chǎn)使用價(jià)值的實(shí)質(zhì)是一致的。工薪費(fèi)用的多少由當(dāng)?shù)氐纳钏疁?zhǔn)、勞動(dòng)力的質(zhì)量高低、物價(jià)水平等綜合因素來(lái)確定。

4.創(chuàng)造價(jià)值可以用企業(yè)剩余收益對(duì)勞動(dòng)力資本的分配額來(lái)體現(xiàn),它是對(duì)勞動(dòng)力資本給予應(yīng)有的收益性分配。創(chuàng)造價(jià)值的高低與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果密切相關(guān)。

(三)勞動(dòng)力資產(chǎn)的初始計(jì)量

勞動(dòng)力資產(chǎn)的初始計(jì)量是指勞動(dòng)者初次進(jìn)入企業(yè),在確認(rèn)勞動(dòng)力資本產(chǎn)權(quán)時(shí)對(duì)勞動(dòng)力資產(chǎn)價(jià)值的計(jì)量。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按成本進(jìn)行初始計(jì)量,從而保證勞動(dòng)力資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量的可靠性。在初始計(jì)量時(shí),企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分招募階段和錄用階段分別進(jìn)行核算。

1.招募階段。招募,是指企業(yè)為了發(fā)展的需要,根據(jù)人力資源規(guī)劃和工作分析的要求,尋找、吸引那些有能力又有興趣到本企業(yè)任職的人員的過(guò)程。招募階段是企業(yè)對(duì)勞動(dòng)力資源的挑選實(shí)踐階段,是為進(jìn)一步的錄用活動(dòng)進(jìn)行準(zhǔn)備的階段。招募階段一般要通過(guò)勞動(dòng)力或人才市場(chǎng)向目標(biāo)公眾發(fā)布信息,涉及規(guī)劃、途徑、組織和實(shí)施等許多方面,相應(yīng)地會(huì)發(fā)生各項(xiàng)支出。招募階段的有關(guān)支出主要包括招募人員勞務(wù)費(fèi)、直接業(yè)務(wù)費(fèi)、資料費(fèi)、入場(chǎng)費(fèi)、管理費(fèi)、測(cè)試評(píng)審費(fèi)用以及求職人員體檢費(fèi)用等。由于已進(jìn)行的招募工作是否會(huì)挑選到適應(yīng)企業(yè)發(fā)展需要的人才具有較大的不確定性,招募階段的有關(guān)支出不產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益,或者即使能夠產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益但不符合資產(chǎn)確認(rèn)條件,因此在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用,計(jì)入當(dāng)期損益。

2.錄用階段。錄用,是指從招募的人員中選出適宜人員予以錄用的過(guò)程。相對(duì)于招募階段而言,錄用階段應(yīng)當(dāng)是已完成招募階段的工作,在很大程度上具備了將錄用職工安排到適當(dāng)工作崗位的基本條件。此時(shí),如果企業(yè)能夠證明錄用階段的有關(guān)支出符合資產(chǎn)的定義及相關(guān)確認(rèn)條件,則可將其確認(rèn)為勞動(dòng)力資產(chǎn)。這里所指的錄用階段的有關(guān)支出實(shí)際上就是將錄用的職工安排到適當(dāng)?shù)墓ぷ鲘徫凰l(fā)生的一次性引進(jìn)費(fèi)用。一般情況下,企業(yè)與勞動(dòng)者之間會(huì)簽訂契約,該契約是交易雙方在公平條件下協(xié)商一致的結(jié)果。企業(yè)只需按照契約的約定,以支付給勞動(dòng)者的、交易雙方協(xié)商一致的金額作為勞動(dòng)力資產(chǎn)的初始入賬價(jià)值。

(四)勞動(dòng)力資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

勞動(dòng)力資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量,是指勞動(dòng)力資本所有者將其所擁有的勞動(dòng)力資源投入企業(yè)并參與價(jià)值創(chuàng)造過(guò)程一段時(shí)間以后,根據(jù)勞動(dòng)力資源存量變動(dòng)以及對(duì)企業(yè)的貢獻(xiàn)程度,對(duì)勞動(dòng)力資產(chǎn)價(jià)值所做的相應(yīng)調(diào)整。后續(xù)計(jì)量保證了勞動(dòng)力資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量的相關(guān)性,主要包括初始入賬價(jià)值的攤銷(xiāo)、開(kāi)發(fā)價(jià)值的計(jì)量、補(bǔ)償價(jià)值的計(jì)量、創(chuàng)造價(jià)值的計(jì)量以及資產(chǎn)負(fù)債表日價(jià)值變動(dòng)的調(diào)整等方面。

1.初始入賬價(jià)值的攤銷(xiāo)。勞動(dòng)力資產(chǎn)的初始入賬價(jià)值,應(yīng)在其預(yù)計(jì)的攤銷(xiāo)期限內(nèi)采用系統(tǒng)合理的方法進(jìn)行攤銷(xiāo)。勞動(dòng)力資產(chǎn)的取得一般源自于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利,應(yīng)結(jié)合對(duì)該資產(chǎn)控制期限的相關(guān)法律規(guī)定或類(lèi)似限制,其攤銷(xiāo)開(kāi)始日自用工之日起,因?yàn)槠髽I(yè)的用工之日視為與勞動(dòng)者建立了勞動(dòng)關(guān)系;攤銷(xiāo)期限的確定要看企業(yè)與勞動(dòng)者之間簽訂的勞動(dòng)合同究竟是固定期限勞動(dòng)合同、無(wú)固定期限勞動(dòng)合同還是以完成一定工作任務(wù)為期限的勞動(dòng)合同。如果是固定期限勞動(dòng)合同,則企業(yè)與勞動(dòng)者約定了合同終止時(shí)間,應(yīng)當(dāng)以該合同終止時(shí)間作為攤銷(xiāo)完成日;如果是無(wú)固定期限勞動(dòng)合同,則企業(yè)與勞動(dòng)者未確定合同終止時(shí)間,應(yīng)當(dāng)以不少于 10年作為攤銷(xiāo)期為宜;如果是以完成一定工作任務(wù)為期限的勞動(dòng)合同,則企業(yè)與勞動(dòng)者約定以某項(xiàng)工作的完成為合同期限,應(yīng)當(dāng)以該合同約定時(shí)間作為攤銷(xiāo)完成日。在攤銷(xiāo)期內(nèi)系統(tǒng)地分?jǐn)偲淙〉脙r(jià)值,有直線(xiàn)法、工作總量法、加速攤銷(xiāo)法等。企業(yè)選擇的攤銷(xiāo)方法應(yīng)當(dāng)能夠反映與該勞動(dòng)力資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式,并一致地應(yīng)用于不同會(huì)計(jì)期間;無(wú)法可靠確定其預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的,應(yīng)當(dāng)采用直線(xiàn)法進(jìn)行攤銷(xiāo)。在進(jìn)行取得價(jià)值的攤銷(xiāo)時(shí),一方面減少勞動(dòng)力資產(chǎn)的賬面價(jià)值;另一方面按照勞動(dòng)者所在的工作崗位和所從事的工作類(lèi)型分別計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期損益。

2.開(kāi)發(fā)價(jià)值的計(jì)量。在計(jì)量開(kāi)發(fā)價(jià)值時(shí),由于培訓(xùn)費(fèi)用的支出一般都能取得合法的原始憑證作為支撐,具有明顯的可驗(yàn)證性,應(yīng)當(dāng)以成本進(jìn)行計(jì)量。在實(shí)務(wù)中,企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分崗前培訓(xùn)支出、在職培訓(xùn)支出分別進(jìn)行核算。崗前培訓(xùn)支出是為了職工具備完成特定工作所需要的基本技能,適應(yīng)特定工作崗位的基本要求而發(fā)生的,可以比照固定資產(chǎn)日常維護(hù)支出處理原則,通常不滿(mǎn)足勞動(dòng)力資產(chǎn)的確認(rèn)條件,應(yīng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益,不需采用預(yù)提或待攤方式處理。在職培訓(xùn)支出是為了使職工達(dá)到完成特定工作的熟練程度而發(fā)生的,該支出能夠提高勞動(dòng)力資產(chǎn)的使用效能,可以比照固定資產(chǎn)更新改造支出處理原則,如符合資本化的條件,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入勞動(dòng)力資產(chǎn)價(jià)值。如果企業(yè)為勞動(dòng)者提供專(zhuān)項(xiàng)培訓(xùn)費(fèi)用,對(duì)其進(jìn)行專(zhuān)業(yè)技術(shù)培訓(xùn),并且與該勞動(dòng)者訂立協(xié)議,約定服務(wù)期的,應(yīng)當(dāng)將培訓(xùn)費(fèi)用在該服務(wù)期內(nèi)進(jìn)行系統(tǒng)合理的分?jǐn)偂Ｈ绻嘤?xùn)費(fèi)用是分期支付且金額較大,勞動(dòng)力資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)價(jià)值應(yīng)當(dāng)以分期支付的培訓(xùn)費(fèi)用的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定,實(shí)際支付的培訓(xùn)費(fèi)用與培訓(xùn)費(fèi)用的現(xiàn)值之間的差額,應(yīng)當(dāng)在合同約定的服務(wù)期內(nèi)選擇適當(dāng)?shù)姆椒ㄟM(jìn)行攤銷(xiāo)。如果培訓(xùn)費(fèi)用的金額較小且發(fā)生頻率較小,也可以在發(fā)生時(shí)按其實(shí)際發(fā)生額一次性計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期損益。

3.補(bǔ)償價(jià)值的計(jì)量。企業(yè)只有存在確鑿證據(jù)表明公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得,才能采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。在由勞動(dòng)市場(chǎng)的供求關(guān)系決定工資率的同時(shí),工資費(fèi)用是與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果密切相關(guān)的,而企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果相對(duì)來(lái)說(shuō)是能夠公允地反映交易市場(chǎng)價(jià)值變化,而且工資費(fèi)用是能可靠獲得的信息。由此補(bǔ)償價(jià)值同時(shí)滿(mǎn)足了下列條件: (1)勞動(dòng)力資產(chǎn)所在地有活躍的勞動(dòng)力市場(chǎng)。一般認(rèn)為大中城市的勞動(dòng)力市場(chǎng)交易較為活躍,市場(chǎng)內(nèi)可以隨時(shí)找到自愿交易的企業(yè)和勞動(dòng)者,交易價(jià)格信息也是公開(kāi)的。(2)企業(yè)能夠從活躍的勞動(dòng)力市場(chǎng)上取得同類(lèi)或類(lèi)似勞動(dòng)力資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息,從而對(duì)其公允價(jià)值能夠作出合理的估計(jì)。因此,在計(jì)量補(bǔ)償價(jià)值時(shí),企業(yè)應(yīng)當(dāng)選擇公允價(jià)值計(jì)量模式,并予以資本化處理。勞動(dòng)力資產(chǎn)的受益期通常是一個(gè)會(huì)計(jì)期間以上,如果服務(wù)期短于一個(gè)會(huì)計(jì)期間的工薪費(fèi)用一般直接計(jì)入當(dāng)期損益,而不予資本化。

4.創(chuàng)造價(jià)值的計(jì)量。在得到工薪費(fèi)用等補(bǔ)償性報(bào)酬的基礎(chǔ)上,勞動(dòng)力資本產(chǎn)權(quán)主體還必須通過(guò)對(duì)其勞動(dòng)力資本所有權(quán)的終極擁有來(lái)與非勞動(dòng)力資本的所有者共同分享企業(yè)剩余,從而體現(xiàn)真正的勞動(dòng)力資本增值。在確定企業(yè)剩余收益對(duì)勞動(dòng)力資本的分配額時(shí),需要確定兩個(gè)關(guān)鍵要素:(1)企業(yè)可供分配利潤(rùn)的數(shù)額。企業(yè)可以利用簡(jiǎn)化的 EVA指標(biāo)(企業(yè)稅后凈營(yíng)業(yè)利潤(rùn)減去資本成本總額后的凈值,資本成本一般根據(jù)資本資產(chǎn)定價(jià)模型即加權(quán)平均資本成本乘以資本投入總額來(lái)計(jì)算)來(lái)反映企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)創(chuàng)造的價(jià)值。在 EVA中既包含了非勞動(dòng)力資本所創(chuàng)造的價(jià)值,也包含了勞動(dòng)力資本所創(chuàng)造的價(jià)值。(2)勞動(dòng)力資本收益分配的權(quán)益份額。該份額應(yīng)當(dāng)取決于勞動(dòng)者對(duì)企業(yè)的貢獻(xiàn)程度,而貢獻(xiàn)程度一般以勞動(dòng)力資本貢獻(xiàn)率來(lái)表示。以表明投入與產(chǎn)出技術(shù)關(guān)系的產(chǎn)出函數(shù) Y= KαAβLγ來(lái)建立勞動(dòng)力資本貢獻(xiàn)率模型,值得企業(yè)借鑒。企業(yè)剩余收益對(duì)勞動(dòng)力資本的分配額等于 EVA乘以勞動(dòng)力資本貢獻(xiàn)率,從而一方面使某一特定期間的勞動(dòng)力資產(chǎn)價(jià)值增加;另一方面使勞動(dòng)力資本權(quán)益增加。

5.資產(chǎn)負(fù)債表日價(jià)值變動(dòng)的調(diào)整。對(duì)于采用成本計(jì)量的初始價(jià)值部分,企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)當(dāng)從內(nèi)外部信息來(lái)源加以判斷是否存在可能發(fā)生減值的跡象。當(dāng)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)發(fā)生嚴(yán)重困難導(dǎo)致持續(xù)虧損,且在可預(yù)計(jì)期間不能扭轉(zhuǎn)虧損的;或者企業(yè)有證據(jù)表明勞動(dòng)者嚴(yán)重失職,營(yíng)私舞弊,給企業(yè)造成重大損害,將被提前解除勞動(dòng)關(guān)系的;或者因勞動(dòng)合同訂立時(shí)所依據(jù)的客觀經(jīng)濟(jì)情況發(fā)生重大變化,致使勞動(dòng)合同無(wú)法履行的,引進(jìn)費(fèi)用和培訓(xùn)費(fèi)用就不能全部實(shí)現(xiàn)價(jià)值轉(zhuǎn)移,應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值。對(duì)于采用公允價(jià)值計(jì)量的未來(lái)價(jià)值部分,關(guān)注于勞動(dòng)力資產(chǎn)與相關(guān)市場(chǎng)的緊密結(jié)合性,反映勞動(dòng)力相關(guān)市場(chǎng)變化對(duì)其價(jià)值的影響,在資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)未來(lái)價(jià)值進(jìn)行檢查,以與本企業(yè)相同或相類(lèi)似的勞動(dòng)力資產(chǎn)的市場(chǎng)交易價(jià)格為基礎(chǔ),結(jié)合差異分析對(duì)勞動(dòng)力資產(chǎn)的賬面價(jià)值及時(shí)進(jìn)行調(diào)整,從而避免對(duì)勞動(dòng)力資產(chǎn)價(jià)值的虛增或低估。

(五)勞動(dòng)力資產(chǎn)的處置

勞動(dòng)力資產(chǎn)的處置就是企業(yè)與勞動(dòng)者解除或終止勞動(dòng)合同的過(guò)程。具體分為 3種情況:

1.勞動(dòng)合同期滿(mǎn)時(shí)企業(yè)與勞動(dòng)者終止合同。企業(yè)應(yīng)當(dāng)將勞動(dòng)力資產(chǎn)的賬面價(jià)值予以注銷(xiāo),同時(shí)減少相應(yīng)的勞動(dòng)力資本。對(duì)于辦理職工離職手續(xù)的手續(xù)費(fèi)、管理費(fèi)等各種支出,可以在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

2.勞動(dòng)合同期滿(mǎn)前企業(yè)解除合同。企業(yè)一般需要向被解約的勞動(dòng)者支付相應(yīng)的解聘費(fèi)用或離職補(bǔ)償金。企業(yè)應(yīng)當(dāng)一方面轉(zhuǎn)銷(xiāo)勞動(dòng)力資產(chǎn)的賬面價(jià)值,同時(shí)確認(rèn)處置損失,該損失包括該勞動(dòng)力資產(chǎn)的賬面價(jià)值和企業(yè)向職工支付的解約補(bǔ)償金。

3.勞動(dòng)合同期滿(mǎn)前勞動(dòng)者解除合同。要求解約的勞動(dòng)者一般需要向企業(yè)支付相應(yīng)的違約金,如果涉及訴訟,還會(huì)發(fā)生勞動(dòng)爭(zhēng)議訴訟費(fèi)用。企業(yè)應(yīng)當(dāng)一方面轉(zhuǎn)銷(xiāo)勞動(dòng)力資產(chǎn)的賬面價(jià)值,同時(shí)確認(rèn)處置損失(或收益)。如果勞動(dòng)力資產(chǎn)的賬面價(jià)值和企業(yè)支付的勞動(dòng)爭(zhēng)議訴訟費(fèi)用等支出之和大于勞動(dòng)者支付給企業(yè)的違約金,應(yīng)將差額部分確認(rèn)為處置損失;如果勞動(dòng)力資產(chǎn)的賬面價(jià)值和企業(yè)支付的勞動(dòng)爭(zhēng)議訴訟費(fèi)用等支出之和小于勞動(dòng)者支付給企業(yè)的違約金,應(yīng)將差額部分確認(rèn)為處置收益。

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2011-03-28

劉小兵 (1961—),男(苗族),碩士,副教授,研究方向:數(shù)量經(jīng)濟(jì)與企業(yè)管理。

F241.4

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1007-7111(2011)04-0012-04

(責(zé)任編輯 張佑法)