售后租回方式下融資租賃的會(huì)計(jì)處理與涉稅分析

劉高鵬

售后租回是一種特殊形式的租賃業(yè)務(wù)，是指賣主（即承租人）將一項(xiàng)自制或外購(gòu)的資產(chǎn)出售后，又將該項(xiàng)資產(chǎn)從買主（即出租人）租回，習(xí)慣稱之為“回租”。在售后租回方式下，賣主同時(shí)是承租人，買主同時(shí)是出租人。通過售后租回交易，資產(chǎn)的原所有者（即承租人）在保留對(duì)資產(chǎn)的占有權(quán)、使用權(quán)和控制權(quán)的前提下，將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為貨幣資本，在出售時(shí)可取得全部?jī)r(jià)款的現(xiàn)金，而租金則是分期支付的，從而獲得了所需的資金；而資產(chǎn)的新所有者（即出租人）通過售后租回交易，找了一個(gè)風(fēng)險(xiǎn)小、回報(bào)有保障的投資機(jī)會(huì)。在這種方式下，“銷售”僅是一種方式，“籌資”是最終目的。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》（以下簡(jiǎn)稱“租賃準(zhǔn)則”）的規(guī)定，無論是承租人還是出租人，都應(yīng)該將售后租回交易認(rèn)定為融資租賃或經(jīng)營(yíng)租賃。結(jié)合國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第13號(hào)），本文針對(duì)承租人在形成融資租賃的售后租回交易方式下的會(huì)計(jì)處理和涉稅問題分析如下。

一、會(huì)計(jì)處理

租賃準(zhǔn)則中將售后租回形成的租賃類型分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃。租賃條款符合融資租賃標(biāo)準(zhǔn)的，按照融資租賃相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，即通過租回，實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了購(gòu)買人出租方所獲取的與該項(xiàng)資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，所以，交易的實(shí)質(zhì)是購(gòu)買人提供資金給出售方，并以該項(xiàng)資產(chǎn)作為借款擔(dān)保。因此，無論售價(jià)高于還是低于資產(chǎn)的賬面價(jià)值，均不能確認(rèn)出售收益，而應(yīng)該將售價(jià)和資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額予以遞延，作為對(duì)日后就該資產(chǎn)計(jì)提折舊費(fèi)用的調(diào)整。在實(shí)務(wù)操作中，將售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入“遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益”，并隨折舊計(jì)提的進(jìn)度予以攤銷。租賃條款不符合融資租賃標(biāo)準(zhǔn)的，按照經(jīng)營(yíng)租賃的有關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理在沒有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價(jià)值達(dá)成的情況下，售價(jià)低于公允價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)當(dāng)期損益，如果損失將由低于市價(jià)的未來租賃付款額補(bǔ)償?shù)?，?yīng)將其遞延，并按與確認(rèn)租金費(fèi)用一致的方法分?jǐn)傆陬A(yù)計(jì)的資產(chǎn)使用期限內(nèi)。售價(jià)高于公允價(jià)值的，其高于公允價(jià)值的部分應(yīng)予以遞延，并在預(yù)計(jì)的資產(chǎn)使用期限內(nèi)分?jǐn)偂Ｈ绻写_鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價(jià)值達(dá)成的或者售價(jià)低于公允價(jià)值且未來租賃付款額不低于市價(jià)的，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

[例]假設(shè)2006年12月31日，甲公司購(gòu)入一臺(tái)設(shè)備，賬面原價(jià)500萬元。因籌集資金的原因，2010年12月31日出售該設(shè)備給乙公司，售價(jià)為360萬元。同時(shí)又按360萬元價(jià)格與乙公司簽訂融資租賃協(xié)議將設(shè)備租回。假定該設(shè)備折舊年限為10年，采用直線法折舊，不考慮預(yù)計(jì)凈殘值。

甲公司對(duì)該設(shè)備售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額會(huì)計(jì)處理如下（金額單位：萬元）：

（1）結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)的成本

借：固定資產(chǎn)清理 300

累計(jì)折舊 200

貸：固定資產(chǎn) 500

（2）向乙公司出售設(shè)備

借：銀行存款 360

貸：固定資產(chǎn)清理 300

遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益 60

（3）2011年12月31日，確認(rèn)本年度應(yīng)分?jǐn)偟奈磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益

2011年應(yīng)分?jǐn)偟奈磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益＝60÷（10－4）＝10（萬元）

借：遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益 10

貸：制造費(fèi)用——折舊費(fèi) 10

二、涉稅分析

（一）流轉(zhuǎn)稅分析

在國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第13號(hào)出臺(tái)之前，售后租回交易形成融資租賃主要在兩個(gè)環(huán)節(jié)涉及流轉(zhuǎn)稅的相關(guān)問題。這兩個(gè)環(huán)節(jié)分別是銷售資產(chǎn)環(huán)節(jié)和融資租賃期滿以約定價(jià)格購(gòu)回該設(shè)備環(huán)節(jié)。對(duì)于是否征收增值稅，因沒有明確的稅收規(guī)定，大部分企業(yè)按以下思路操作：

第一，銷售資產(chǎn)時(shí)，主要涉及增值稅。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕170號(hào)）第四條對(duì)一般納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)的稅務(wù)處理做出規(guī)定：（1）一般納稅人銷售自己使用過的2009年1月1日以后購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅；（2）2008年12月31日以前未納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅。

第二，融資租賃期滿以約定價(jià)格購(gòu)回該設(shè)備時(shí)，應(yīng)區(qū)分租賃公司性質(zhì)分別索取不同的發(fā)票。國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》（國(guó)稅函〔2000〕514號(hào)）規(guī)定，對(duì)經(jīng)中國(guó)人民銀行批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的單位所從事的融資租賃業(yè)務(wù)，無論租賃的貨物的所有權(quán)是否轉(zhuǎn)讓給承租方，均按《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》的有關(guān)規(guī)定征收營(yíng)業(yè)稅，不征收增值稅。其他單位從事的融資租賃業(yè)務(wù)，租賃的貨物的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租方，征收增值稅，不征收營(yíng)業(yè)稅；租賃的貨物的所有權(quán)未轉(zhuǎn)讓給承租方，征收營(yíng)業(yè)稅，不征收增值稅。

值得注意的是，2010年9月16日，國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第13號(hào)對(duì)以前征管爭(zhēng)議進(jìn)行明確規(guī)定，根據(jù)現(xiàn)行增值稅和營(yíng)業(yè)稅有關(guān)規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)的行為，不屬于增值稅和營(yíng)業(yè)稅征收范圍，不征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅。另外，企業(yè)在進(jìn)行該類業(yè)務(wù)操作時(shí)，要特別關(guān)注交易的對(duì)方是否為“經(jīng)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)”。如果未經(jīng)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)，則不能適用國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第13號(hào)公告的規(guī)定。

（二）企業(yè)所得稅分析

售后租回交易形成融資租賃，其實(shí)質(zhì)在于融資。同時(shí)，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕875號(hào)）第一條規(guī)定，除《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認(rèn)，必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則。商品銷售合同雖然已經(jīng)簽訂，但是企業(yè)并未將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方。因此，筆者認(rèn)為，售后租回交易形成融資租賃所形成的當(dāng)期損益不需要確認(rèn)，企業(yè)并沒有因?yàn)榇隧?xiàng)銷售而獲得實(shí)質(zhì)性的“所得”，而應(yīng)該作為融資費(fèi)用予以遞延處理，即以“遞延收益”確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。

對(duì)于融資租賃期間，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十七條的規(guī)定，以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價(jià)值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費(fèi)用，分期扣除。銷售收入與出售前資產(chǎn)的賬面價(jià)值差額，隨著按資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)?，作為折舊費(fèi)用的調(diào)整。如上例，在2011年需要沖減當(dāng)期折舊費(fèi)用為10萬元。

國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第13號(hào)規(guī)定，對(duì)融資性租賃的資產(chǎn)，仍按承租人出售前原賬面價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊。如果按上述會(huì)計(jì)處理的當(dāng)期折舊費(fèi)用與按承租人出售前原賬面價(jià)值計(jì)提的當(dāng)期折舊費(fèi)用有差異的，需要進(jìn)行納稅調(diào)整。同時(shí)，租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業(yè)財(cái)務(wù)費(fèi)用在稅前扣除。

（三）其他

國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第13號(hào)明確規(guī)定，該公告自2010年10月1日起施行。此前因與本公告規(guī)定不一致而已征的稅款予以退稅。因此，此前已經(jīng)被稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款的企業(yè)，可以依據(jù)本公告辦理退稅手續(xù)。