合并財務(wù)報表中對子公司為外商投資企業(yè)的特殊項(xiàng)目的會計(jì)處理

潘雪瑩

一、問題的提出

《中華人民共和國中外合資經(jīng)營企業(yè)法實(shí)施條例（2001修訂版）》第七十六條規(guī)定，中外合資經(jīng)營企業(yè)按照《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》繳納所得稅后的利潤分配原則如下：（一）提取儲備基金、職工獎勵及福利基金、企業(yè)發(fā)展基金，提取比例由董事會確定；（二）儲備基金除用于墊補(bǔ)合營企業(yè)虧損外，經(jīng)審批機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)也可以用于本企業(yè)增加資本，擴(kuò)大生產(chǎn)；（三）按照本條第（一）項(xiàng)規(guī)定提取三項(xiàng)基金后的可分配利潤，董事會確定分配的，應(yīng)當(dāng)按合營各方的出資比例進(jìn)行分配。

《中華人民共和國外資企業(yè)法實(shí)施細(xì)則》第五十八條規(guī)定外資企業(yè)依照中國稅法規(guī)定繳納所得稅后的利潤，應(yīng)當(dāng)提取儲備基金和職工獎勵及福利基金；儲備基金的提取比例不得低于稅后利潤的10%，當(dāng)累計(jì)提取金額達(dá)到注冊資本的50%時，可以不再提??；職工獎勵及福利基金的提取比例由外資企業(yè)自行確定。

因此，根據(jù)上述法律規(guī)定，外商投資企業(yè)應(yīng)按全年實(shí)現(xiàn)的凈利潤提取儲備基金、企業(yè)發(fā)展基金和職工獎勵及福利基金。按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，外商投資企業(yè)的會計(jì)處理方法如下：

借：利潤分配——提取職工獎勵及福利基金

利潤分配——提取儲備基金

利潤分配——提取企業(yè)發(fā)展基金

貸：應(yīng)付職工薪酬——職工獎勵及福利基金

盈余公積——儲備基金

盈余公積——企業(yè)發(fā)展公積

這與適用《公司法》的企業(yè)的利潤分配過程存在明顯的差異。因?yàn)?，盡管外商投資企業(yè)從企業(yè)凈利潤中提取的儲備基金和企業(yè)發(fā)展基金，作為所有者權(quán)益反映，其性質(zhì)相當(dāng)于適用《公司法》的企業(yè)提取的盈余公積，但是同樣從企業(yè)凈利潤中提取的職工獎勵及福利基金則是一個特殊項(xiàng)目，其被列為企業(yè)的負(fù)債。

另外，根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的定義，合并財務(wù)報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表，能夠向財務(wù)報告的使用者提供反映企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的會計(jì)信息，有助于財務(wù)報告的使用者做出經(jīng)濟(jì)決策，有利于避免一些母公司利用控制關(guān)系，人為粉飾財務(wù)報表的情況發(fā)生。

編制合并財務(wù)報表是以企業(yè)集團(tuán)下的個別公司的財務(wù)報表為基礎(chǔ)，首先，對個別財務(wù)報表進(jìn)行必要的調(diào)整，接下來按照權(quán)益法調(diào)整以成本法核算的對子公司的長期股權(quán)投資；其次，將長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益進(jìn)行抵銷處理，因?yàn)槟腹緦ψ庸具M(jìn)行的長期股權(quán)投資，相當(dāng)于母公司將資本撥付給子公司，從集團(tuán)范圍來看，并不引起資產(chǎn)、負(fù)債以及所有者權(quán)益的增減變動；再次，進(jìn)行內(nèi)部交易的抵銷處理；最后進(jìn)行母公司投資收益與子公司利潤分配項(xiàng)目的抵銷。可見，合并財務(wù)報表時對母子公司基本投資關(guān)系的抵銷處理實(shí)際上是抵銷子公司中所有屬于母公司的所有者權(quán)益及其利潤分配過程，使合并后的報表只反映母子公司作為一個整體對外界的業(yè)務(wù)關(guān)系。

因此，在企業(yè)集團(tuán)包含外商投資企業(yè)的情況下，對于外商投資企業(yè)提取的職工獎勵及福利基金，在合并財務(wù)報表中應(yīng)該如何處理呢？當(dāng)前企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則并沒有做出明確的規(guī)定，但是對職工獎勵及福利基金的正確理解是理順合并報表層面會計(jì)處理的關(guān)鍵問題。鑒于此，合并財務(wù)報表中對子公司為外商投資企業(yè)的特殊項(xiàng)目的會計(jì)處理主要是探討外商投資企業(yè)提取的職工獎勵及福利基金在合并財務(wù)報表中如何進(jìn)行合并處理。

二、合并財務(wù)報表中對子公司為外商投資企業(yè)的特殊項(xiàng)目的會計(jì)處理方法探討

外商投資企業(yè)提取的職工獎勵及福利基金在合并財務(wù)報表中如何進(jìn)行合并處理的關(guān)鍵是如何理解外商投資企業(yè)計(jì)提的職工獎勵及福利基金，以及在合并財務(wù)報表中如何列示職工獎勵及福利基金，從而使得合并財務(wù)報表能有效抵銷企業(yè)集團(tuán)中母子公司的所有者權(quán)益及其利潤分配過程，使合并后的報表只反映企業(yè)集團(tuán)作為一個整體對外界的業(yè)務(wù)關(guān)系。不同的理解下有不同的會計(jì)處理方法，下面就兩種典型的會計(jì)處理方法展開深入分析。

（一）返還費(fèi)用法

該會計(jì)處理方法將子公司外商投資企業(yè)提取的職工獎勵及福利基金當(dāng)做一項(xiàng)費(fèi)用，從利潤分配過程中返還至稅前列作費(fèi)用支出。在合并工作底稿中做一筆調(diào)整分錄，即：

借:管理費(fèi)用

貸：提取職工福利及獎勵基金

舉例說明過程如下：

2007年1月1日國有企業(yè)A公司和澳大利亞B公司分別出資5000萬元和3000萬元共同投資成立中外合資經(jīng)營企業(yè)C公司。C公司會計(jì)政策和會計(jì)期間與國有企業(yè)A公司一致。2007年C公司實(shí)現(xiàn)利潤總額1000萬元，所得稅費(fèi)用200萬元2，凈利潤凈800萬元，C公司董事會決定按照當(dāng)年凈利潤的5%分別提取儲備基金、企業(yè)發(fā)展基金和職工獎勵及福利基金。假如當(dāng)年未派發(fā)股利，不考慮所得稅影響。

A公司于2007年1月1日進(jìn)行的賬務(wù)處理如下:

借:長期股權(quán)投資 5000

貸：銀行存款 5000

在期末合并工作底稿中，首先將外商投資企業(yè)計(jì)提的職工獎勵及福利基金調(diào)整為費(fèi)用，調(diào)整分錄如下：

借:管理費(fèi)用 40

貸：利潤分配——提取職工福利及獎勵基金40

然后按照權(quán)益法對長期股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整分錄如下：

借:長期股權(quán)投資 475

貸：投資收益 475

調(diào)整為費(fèi)用后，C公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤為800-40=760萬元，A公司按照持股比例應(yīng)該確認(rèn)的投資收益為760×5000/（5000+3000）=475萬元。

抵銷分錄為：

借：實(shí)收資本 8000

投資收益 475

少數(shù)股東收益 285

盈余公積——儲備基金40

盈余公積——企業(yè)發(fā)展公積40

貸：長期股權(quán)投資 5475

少數(shù)股東權(quán)益 3285

利潤分配——提取儲備基金40

利潤分配——提取企業(yè)發(fā)展基金40

合并工作底稿如下所示：

?

（二）權(quán)益調(diào)整法

從企業(yè)集團(tuán)層面看，外商投資企業(yè)提取的職工獎勵及福利基金是一項(xiàng)負(fù)債，并不屬于所有者權(quán)益的范疇，因此，在合并工作底稿中按照權(quán)益法對長期股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)整的時候，僅確認(rèn)歸屬于所有者的凈利潤部分，歸屬于企業(yè)職工的職工獎勵及福利基金則不進(jìn)行處理。

舉例說明過程如下：

仍然沿用上述例子，

然后按照權(quán)益法對長期股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整分錄如下：

借：長期股權(quán)投資 475

貸：投資收益 475

?

子公司即外商投資企業(yè)C公司的凈利潤為800萬元，但是其中有40萬元?dú)w屬于企業(yè)職工，只有剩下的760萬元才歸屬于所有者。因此，確認(rèn)投資收益的同時增加長期股權(quán)投資760*5000/（5000+3000）=475萬元。

抵銷分錄與上述第一種方法一致。

合并工作底稿如表2-2所示。

三、結(jié)論

外商投資企業(yè)提取的職工獎勵及福利基金在合并財務(wù)報表中如何進(jìn)行合并處理，返還費(fèi)用法做法雖然可行，但是仍然存在兩個問題，一方面是稅后利潤分配，提取職工獎勵及福利基金與發(fā)生管理費(fèi)用是兩項(xiàng)性質(zhì)完全不同的業(yè)務(wù)，在合并財務(wù)報表中這樣做，相當(dāng)于改變了職工獎勵及福利基金的來源，與相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定不符；另外一方面，這樣做，虛增了管理費(fèi)用，虛減了利潤總額，虛減了凈利潤，扭轉(zhuǎn)了利潤分配的一系列數(shù)據(jù)。權(quán)益調(diào)整法本身也存在一定的缺點(diǎn)，例如，按照合并凈利潤計(jì)算的每股收益即凈資產(chǎn)收益率存在一定的偏差，合并財務(wù)報表盈余公積數(shù)與按照凈利潤及提取比例計(jì)算的數(shù)額不一致，但是權(quán)益調(diào)整法更好地反映了職工獎勵及福利基金的實(shí)質(zhì)，比返還費(fèi)用法更合理，也更科學(xué)，在實(shí)務(wù)中更可取。

[1]財政部會計(jì)司編寫組.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解（2006）[M].北京:人民出版社，2007.

[2]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則（2006）[M].北京:中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.

[3]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南（2006）[M].北京:中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.