會(huì)計(jì)管理、會(huì)計(jì)控制、會(huì)計(jì)監(jiān)督辨析

商思爭

（淮海工學(xué)院商學(xué)院 江蘇 連云港 222005）

一、引言

眾所周知，我國會(huì)計(jì)理論界對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)的觀點(diǎn)主要有“會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)論”和“會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論”兩派，前者以葛家澍、余緒纓為代表，后者以已故會(huì)計(jì)學(xué)家楊紀(jì)琬、閻達(dá)五為代表?！皶?huì)計(jì)管理活動(dòng)論”基于對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)踐的觀察和研究，認(rèn)為會(huì)計(jì)工作就是一種管理活動(dòng)，并開創(chuàng)性地提出了“會(huì)計(jì)管理”概念。近年來會(huì)計(jì)本質(zhì)理論逐漸淡出人們的視線，但在實(shí)際工作中，人們?nèi)匀辉诟鞣N意義上使用“會(huì)計(jì)管理”概念。根據(jù)筆者的調(diào)查，在實(shí)踐和專業(yè)媒體上主要有以下幾種“會(huì)計(jì)管理”概念：把各級(jí)政府、各個(gè)行業(yè)、社會(huì)以及企業(yè)“對(duì)會(huì)計(jì)的管理”理解成“會(huì)計(jì)管理”；“內(nèi)部會(huì)計(jì)控制”或“會(huì)計(jì)控制”即“會(huì)計(jì)管理”；“會(huì)計(jì)管理”=“會(huì)計(jì)監(jiān)督”；還有會(huì)計(jì)從業(yè)人員把自己的會(huì)計(jì)工作看成是“會(huì)計(jì)管理”；“會(huì)計(jì)管理”=會(huì)計(jì)工作+治理層、管理層“對(duì)會(huì)計(jì)的管理”；在實(shí)際工作中，“會(huì)計(jì)管理”=“財(cái)務(wù)管理”。以上說明“會(huì)計(jì)管理”概念仍然活在會(huì)計(jì)實(shí)踐領(lǐng)域，另一方面也說明在理論上有認(rèn)識(shí)和厘清以上各種概念關(guān)系的必要。本文試圖通過比較“會(huì)計(jì)管理”、“會(huì)計(jì)控制”、“會(huì)計(jì)監(jiān)督”和“財(cái)務(wù)管理”經(jīng)典概念推出它們之間的區(qū)別與聯(lián)系，并分析“會(huì)計(jì)管理”、“會(huì)計(jì)控制”、“會(huì)計(jì)監(jiān)督”與內(nèi)部控制的關(guān)系，以幫助實(shí)際工作者和會(huì)計(jì)理論工作者澄清認(rèn)識(shí)、加深對(duì)會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)管理、財(cái)務(wù)管理以及會(huì)計(jì)控制的理解，還可以為企業(yè)制定會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)管理、會(huì)計(jì)控制制度框架提供理論指導(dǎo)。

二、相關(guān)概念及其關(guān)系辨析

（一）會(huì)計(jì)管理“會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論”意義上的“會(huì)計(jì)管理”概念的提出要追溯到20世紀(jì)八十年代。在1980年在中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)成立大會(huì)上閻達(dá)五教授與楊紀(jì)琬教授合作發(fā)表了題為《開展我國會(huì)計(jì)理論研究的幾點(diǎn)意見——兼論會(huì)計(jì)學(xué)的科學(xué)屬性》的學(xué)術(shù)論文，認(rèn)為會(huì)計(jì)是“人們管理經(jīng)濟(jì)的一種社會(huì)活動(dòng)”(楊紀(jì)琬，閻達(dá)五，1980)，會(huì)計(jì)這一社會(huì)現(xiàn)象屬于管理范疇，是人的一種管理活動(dòng)，并提出“會(huì)計(jì)管理”這一概念。他們進(jìn)一步研究并界定了“會(huì)計(jì)管理”的對(duì)象、職能、要素、目標(biāo)、過程等，認(rèn)為“會(huì)計(jì)管理是一種價(jià)值運(yùn)動(dòng)的管理”(楊紀(jì)琬，閻達(dá)五，1984)，“是通過收集、處理和利用經(jīng)濟(jì)信息，對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行組織、控制、調(diào)節(jié)和指導(dǎo)，促使人們權(quán)衡利弊，比較得失，講求經(jīng)濟(jì)效果的一種管理活動(dòng)(閻達(dá)五，1985)”“會(huì)計(jì)管理的要素包括管理者、管理目標(biāo)、管理方法、管理手段和管理客體”，目的是“提高經(jīng)濟(jì)效益”(閻達(dá)五，陳亞民，1989)。2003年閻達(dá)五教授進(jìn)一步指出會(huì)計(jì)管理分為事前管理、事中管理、事后管理，其職能包括預(yù)測、決策、預(yù)算、預(yù)報(bào)、核算、控制、分析、業(yè)績考評(píng)八項(xiàng)職能。本文認(rèn)為，會(huì)計(jì)核算過程與會(huì)計(jì)管理過程、會(huì)計(jì)核算內(nèi)容與會(huì)計(jì)管理內(nèi)容在實(shí)踐上不可分割，會(huì)計(jì)核算也是會(huì)計(jì)管理；在職能和程序上“會(huì)計(jì)管理本質(zhì)上不僅是以時(shí)間為線索逐一進(jìn)行的事前管理、事中管理和事后管理構(gòu)成的循環(huán)，更重要、更深刻的含義是一種由標(biāo)準(zhǔn)、記錄、對(duì)比分析和反饋構(gòu)成的會(huì)計(jì)控制循環(huán)。”總之，會(huì)計(jì)管理指的是對(duì)價(jià)值運(yùn)動(dòng)的管理，其管理主體是會(huì)計(jì)人員，客體是價(jià)值運(yùn)動(dòng)，手段是會(huì)計(jì)信息和會(huì)計(jì)系統(tǒng)，職能是預(yù)算、反映、分析、反饋，目的是為了提高經(jīng)濟(jì)效益?，F(xiàn)實(shí)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)是由會(huì)計(jì)信息處理流程、會(huì)計(jì)信息可靠性控制以及會(huì)計(jì)系統(tǒng)對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的審核監(jiān)督綜合而成的。由（圖1）和（圖2）可以看出，會(huì)計(jì)不僅對(duì)外控制和監(jiān)督生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，而且還對(duì)自身產(chǎn)生信息的過程進(jìn)行質(zhì)量控制，實(shí)踐中的信息控制包括流程控制、授權(quán)審批控制、職責(zé)分離控制等全程、全方位控制，信息處理過程與信息控制過程是交織在一起的。把會(huì)計(jì)系統(tǒng)當(dāng)做“黑箱”來考察系統(tǒng)對(duì)外的“作用力”，實(shí)際上是把經(jīng)濟(jì)組織當(dāng)做控制系統(tǒng)，把經(jīng)濟(jì)組織內(nèi)的會(huì)計(jì)子系統(tǒng)當(dāng)做“控制器”的一部分來考察的。在控制論意義上，以上所反映的會(huì)計(jì)系統(tǒng)對(duì)再生產(chǎn)活動(dòng)的管理過程也可以叫做“會(huì)計(jì)控制”，但是現(xiàn)實(shí)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)并不是一個(gè)只接受和發(fā)出信號(hào)的“黑箱”，會(huì)計(jì)系統(tǒng)本身也有信息質(zhì)量控制系統(tǒng)、有監(jiān)督系統(tǒng)，有對(duì)內(nèi)對(duì)外的組織、協(xié)調(diào)職能（如職責(zé)分工、流程設(shè)計(jì)、原始憑證的傳遞等）和對(duì)內(nèi)對(duì)外的監(jiān)督職能（如原始憑證的審核、財(cái)產(chǎn)清查、對(duì)賬、稽核），也就是說，會(huì)計(jì)系統(tǒng)是一個(gè)“白箱”。本文認(rèn)為，“會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論”早期創(chuàng)立者實(shí)際上就是在這個(gè)意義上考察會(huì)計(jì)系統(tǒng)的，會(huì)計(jì)系統(tǒng)是一個(gè)“會(huì)計(jì)管理”系統(tǒng)而不是“會(huì)計(jì)控制”系統(tǒng)。本文認(rèn)為，“會(huì)計(jì)控制”應(yīng)專指內(nèi)部控制組成部分的“內(nèi)部會(huì)計(jì)控制”。（圖3）中的“會(huì)計(jì)管理系統(tǒng)”即會(huì)計(jì)系統(tǒng)對(duì)內(nèi)的質(zhì)量控制子系統(tǒng)從屬于對(duì)外的控制、監(jiān)督、組織、協(xié)調(diào)子系統(tǒng)，后者是會(huì)計(jì)系統(tǒng)的功能，也是之所以把會(huì)計(jì)系統(tǒng)叫做會(huì)計(jì)管理系統(tǒng)的原因，會(huì)計(jì)管理的最終和主要目的不是為了對(duì)內(nèi)控制信息質(zhì)量而是對(duì)外管理以提高經(jīng)濟(jì)效益和效率。對(duì)外的組織、協(xié)調(diào)功能也從屬于對(duì)外的控制和監(jiān)督功能。由于會(huì)計(jì)系統(tǒng)不是執(zhí)法者，因此，監(jiān)督職能的地位又不如控制職能重要。在實(shí)際工作中，人們有時(shí)候又把政府(或有關(guān)部門)和企業(yè)內(nèi)部治理層、管理層對(duì)會(huì)計(jì)的監(jiān)督、組織、考核等叫做“會(huì)計(jì)管理”，實(shí)際上是企業(yè)外部和內(nèi)部有關(guān)機(jī)構(gòu)“對(duì)會(huì)計(jì)的管理”，顯然與“會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論”所說的“會(huì)計(jì)管理”即會(huì)計(jì)對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的管理風(fēng)馬牛不相及。

（二）內(nèi)部控制與會(huì)計(jì)控制 兩者既有聯(lián)系又有區(qū)別。

（1）內(nèi)部控制發(fā)展歷程。比較常用且規(guī)范的會(huì)計(jì)控制即內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，屬于內(nèi)部控制的構(gòu)成部分。內(nèi)部控制發(fā)展經(jīng)歷了內(nèi)部牽制階段(Internal Check)、內(nèi)部控制制度階段（Internal Control System）、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段（Internal Control Structure）、內(nèi)部控制框架階段(Internal Control Framework)和企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架階段（Enterprise Risk Management Framework）（該內(nèi)容是否屬于一個(gè)獨(dú)立的發(fā)展階段存在爭議，因此本文不做論述）?！皬脑嫉慕M織誕生開始，直到20世紀(jì)40年代，內(nèi)部控制的發(fā)展基本上停留在內(nèi)部牽制階段——內(nèi)部牽制的實(shí)踐。據(jù)史料記載，早在公元前3600年以前的美索不達(dá)米亞文化時(shí)期就已經(jīng)出現(xiàn)了內(nèi)部控制的初級(jí)形式――內(nèi)部牽制的實(shí)踐（辛少穗，2007）?！痹诠虐捅葌悺⒐虐＜耙约肮糯袊汲霈F(xiàn)了實(shí)物保管、會(huì)計(jì)記錄、審計(jì)的分離制度。最早的內(nèi)部牽制是會(huì)計(jì)記錄與錢財(cái)保管的分離，會(huì)計(jì)記錄實(shí)際上是作為控制器的一部分出現(xiàn)的?！?0世紀(jì)40年代至70年代，內(nèi)部控制的發(fā)展進(jìn)入內(nèi)部控制制度階段?！薄?949年美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）所屬的審計(jì)程序委員會(huì)（CPA）發(fā)表了《內(nèi)部控制：系統(tǒng)協(xié)調(diào)的要素及其對(duì)管理部門和獨(dú)立公共會(huì)計(jì)師的重要性》（Internal Control：Element of Coordinated Systemand Its Importanceto Managementand the Independent Public Account） 的特別報(bào)告，首次提出了內(nèi)部控制的定義：“內(nèi)部控制包括一個(gè)企業(yè)內(nèi)部為保護(hù)資產(chǎn)，審核會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的正確性和可靠性，提高經(jīng)營效率，堅(jiān)持既定管理方針而采用的組織計(jì)劃及各種協(xié)調(diào)方法和措施?！笔且粋€(gè)由組織結(jié)構(gòu)、崗位職責(zé)、人員條件、業(yè)務(wù)處理程序、檢查標(biāo)準(zhǔn)和內(nèi)部審計(jì)等要素構(gòu)成的較為嚴(yán)密的內(nèi)部控制系統(tǒng)。1972年，AICPA下屬審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布的第1號(hào)《審計(jì)準(zhǔn)則公告》將內(nèi)部控制分為管理控制和會(huì)計(jì)控制,“會(huì)計(jì)控制是與資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)記錄可靠及下列事項(xiàng)提供合理保證的組織結(jié)構(gòu)、程序及記錄。交易的實(shí)施是依據(jù)管理當(dāng)局一般授權(quán)或特別授權(quán)；交易的記錄要滿足以下需要：能按GAAP或應(yīng)用于會(huì)計(jì)報(bào)告的其他標(biāo)準(zhǔn)來編制財(cái)務(wù)報(bào)表；保持資產(chǎn)的經(jīng)管責(zé)任；只能根據(jù)管理當(dāng)局的授權(quán)才能接近資產(chǎn)；帳面數(shù)定期與實(shí)際數(shù)相核對(duì)，并對(duì)差異采取恰當(dāng)行動(dòng)（辛少穗，2007）。”20世紀(jì)80年代至90年代初，內(nèi)部控制的發(fā)展進(jìn)入內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段?！?988年5月，AICPA發(fā)布了《審計(jì)準(zhǔn)則公告第55號(hào)》，認(rèn)為“企業(yè)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括為提供達(dá)到企業(yè)特定目標(biāo)的合理保證而建立的各種政策和程序。公告認(rèn)為內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)由控制環(huán)境、會(huì)計(jì)制度和控制程序三個(gè)要素構(gòu)成。”其中，會(huì)計(jì)制度是內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的關(guān)鍵要素，它“規(guī)定各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的確認(rèn)、分析、歸類、記錄和報(bào)告方法，旨在明確各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的經(jīng)營管理責(zé)任（辛穗，2007）?！?992年9月美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）與美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AAA）、財(cái)務(wù)執(zhí)行官協(xié)會(huì)（MAA）共同組成的資助組織委員會(huì)（COSO）發(fā)布了指導(dǎo)內(nèi)部控制實(shí)踐的綱領(lǐng)性文件——COSO研究報(bào)告《內(nèi)部控制——整體框架》（Internal Control——Internal Framework），并于1994年進(jìn)行了增補(bǔ)。這份報(bào)告提出了內(nèi)部控制的三項(xiàng)目標(biāo)和五大要素，標(biāo)志著內(nèi)部控制進(jìn)入一個(gè)新的發(fā)展階段。COSO委員會(huì)指出：“內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)理階層以及其他員工實(shí)施的，為財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營活動(dòng)的效率和效果、相關(guān)法律法規(guī)的遵循性等目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而提供合理保證的過程”，同時(shí)指出內(nèi)部控制由控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控五要素構(gòu)成。至此，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制與管理控制融為一體，內(nèi)部控制框架也成為內(nèi)容豐富、外延廣泛的內(nèi)部管理和控制體系，其廣延和豐富性表現(xiàn)在無論內(nèi)部控制的主體（董事會(huì)、經(jīng)理階層以及其他員工）、界限（組織界限）、目標(biāo)（財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營活動(dòng)的效率和效果、相關(guān)法律法規(guī)的遵循性），還是內(nèi)部控制的內(nèi)容和手段（“過程”和五個(gè)要素）涵義都非常豐富。借鑒COSO內(nèi)部控制框架內(nèi)容，我國于2008年5月22日由財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)聯(lián)合頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，認(rèn)為“內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的、旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過程。內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略?！狈譃椤皟?nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督”五個(gè)要素。控制主體是“董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工”，目標(biāo)是“合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略”，內(nèi)容和手段也是“旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)”的所有“過程”，也包含“五大要素”。顯然，這也是融合內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和管理控制的一個(gè)外延非常廣泛的內(nèi)部管控體系。綜上所述，內(nèi)部控制是隨著經(jīng)濟(jì)組織的發(fā)展而不斷豐富完善的；內(nèi)部會(huì)計(jì)控制也從內(nèi)部牽制時(shí)期的“會(huì)計(jì)記錄”→內(nèi)部控制制度時(shí)期的“內(nèi)部會(huì)計(jì)控制”→內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段的“會(huì)計(jì)制度”→內(nèi)部控制框架階段會(huì)計(jì)控制與管理控制融為一體，會(huì)計(jì)控制的職能越來越豐富、明確、延伸最后完全融于內(nèi)部控制整體。但是，為合理保證資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息真實(shí)完整而實(shí)行的控制始終是內(nèi)部控制的重要目標(biāo)之一，借鑒內(nèi)部控制制度時(shí)期的“會(huì)計(jì)控制”定義，我們?nèi)匀话褳閷?shí)現(xiàn)這部分目標(biāo)的職能稱為“會(huì)計(jì)控制”或“內(nèi)部會(huì)計(jì)控制”。在我國現(xiàn)行內(nèi)部控制框架中，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制即為合理保證“資產(chǎn)安全、財(cái)管理“”提高經(jīng)濟(jì)效率和效果”；會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部的自我信息質(zhì)量控制需要對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的合法性審核，因此這種控制與對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的“合法合規(guī)”控制也不能截然分開。

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（2）會(huì)計(jì)管理與內(nèi)部控制。由（圖4）可以看出，對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的控制包括會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部的控制，也包括會(huì)計(jì)系統(tǒng)外部對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和信息處理過程的控制，但這里都是在組織內(nèi)部來分析的，都屬于“內(nèi)部會(huì)計(jì)控制”。組織外部對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的控制不屬于本文考察的范圍，應(yīng)屬于外部“對(duì)會(huì)計(jì)的管理”或外部“對(duì)會(huì)計(jì)的監(jiān)督”。如（圖5）和（表1）所示，此處所謂會(huì)計(jì)控制主要是對(duì)會(huì)計(jì)信息的控制，目的是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的真實(shí)完整，而“會(huì)計(jì)管理”主要是對(duì)貨幣反映的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的管理，目的在于提高經(jīng)濟(jì)效益。但是二者又密不可分，會(huì)計(jì)管理是通過會(huì)計(jì)信息進(jìn)行的管理，會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量就成為會(huì)計(jì)管理的關(guān)鍵，而企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的管理就是會(huì)計(jì)控制。不對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量進(jìn)行控制，就無法進(jìn)行會(huì)計(jì)管理。在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營實(shí)踐中，會(huì)計(jì)管理與會(huì)計(jì)控制無法截然分開。比如，會(huì)計(jì)信息提供者既要進(jìn)行會(huì)計(jì)預(yù)算、核算、分析和反饋等會(huì)計(jì)管理工作，又要控制（并接受其他部門控制）會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。如會(huì)計(jì)核算過程既是信息處理過程，也是對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量進(jìn)行控制的過程見（表2）。如（表3）所示，內(nèi)部控制中為合理保證法律、法規(guī)的遵守以及經(jīng)濟(jì)效率和效果的提高與會(huì)計(jì)監(jiān)督和會(huì)計(jì)管理內(nèi)容也存在著重疊。因?yàn)闀?huì)計(jì)監(jiān)督的部分職能就是維護(hù)法律法規(guī)，會(huì)計(jì)管理的目的就是提高經(jīng)濟(jì)效率和效益。會(huì)計(jì)信息處理過程中包含對(duì)會(huì)計(jì)信息處理質(zhì)量的控制，會(huì)計(jì)系統(tǒng)本身對(duì)外部再生產(chǎn)過程具有“過程控制”職能（目的是提高經(jīng)濟(jì)效率和效益），同時(shí)現(xiàn)實(shí)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)也具有對(duì)法規(guī)執(zhí)行活動(dòng)的監(jiān)督職能，而這些職能就是會(huì)計(jì)系統(tǒng)的全部，所以會(huì)計(jì)系統(tǒng)就是會(huì)計(jì)管理系統(tǒng)，從定義上看，內(nèi)部控制的內(nèi)涵非常豐富，外延非常廣泛，所以，應(yīng)該說，會(huì)計(jì)管理是內(nèi)部控制的子系統(tǒng)。

∵內(nèi)部控制是為了合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略而由由企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的的過程；而會(huì)計(jì)管理是具有上述目的（主要是提高經(jīng)營效率和效果）的過程，且會(huì)計(jì)管理是由會(huì)計(jì)人員進(jìn)行的管理；

∴會(huì)計(jì)管理∈內(nèi)部控制

（三）會(huì)計(jì)監(jiān)督 會(huì)計(jì)監(jiān)督概念爭議較大，通常認(rèn)為監(jiān)督往往與系統(tǒng)外部有關(guān)主體的執(zhí)法行為有關(guān)。按照《會(huì)計(jì)法》規(guī)范的“會(huì)計(jì)監(jiān)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整”而實(shí)行的控制。對(duì)資產(chǎn)安全的控制可以說是“會(huì)計(jì)系統(tǒng)”對(duì)資產(chǎn)的控制，這是會(huì)計(jì)自古以來就具備的職能；對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整的控制是會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部和外部對(duì)會(huì)計(jì)信息的控制，這種控制的產(chǎn)生是因?yàn)闀?huì)計(jì)信息對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的控制和管理具有作用，對(duì)會(huì)計(jì)信息的控制也是為了實(shí)現(xiàn)“會(huì)計(jì)系統(tǒng)”對(duì)有關(guān)財(cái)產(chǎn)物資和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的控制。所以：如果以會(huì)計(jì)系統(tǒng)為考察對(duì)象，則所謂組織內(nèi)部會(huì)計(jì)控制還可以分為會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部控制和會(huì)計(jì)系統(tǒng)外部控制；組織的“內(nèi)部會(huì)計(jì)控制”目的還是為了對(duì)外的“會(huì)計(jì)督”內(nèi)容，“會(huì)計(jì)監(jiān)督”有以下幾方面意義：一是會(huì)計(jì)人員對(duì)財(cái)務(wù)收支和財(cái)產(chǎn)物資的監(jiān)督；二是組織外部有關(guān)主體對(duì)會(huì)計(jì)信息、會(huì)計(jì)工作的監(jiān)督，包括政府和社會(huì)中介組織對(duì)會(huì)計(jì)信息、會(huì)計(jì)工作的監(jiān)督即組織外部“對(duì)會(huì)計(jì)的監(jiān)督”，也可以歸為外部“對(duì)會(huì)計(jì)的管理”，包括所謂政府“對(duì)會(huì)計(jì)的管理”（即實(shí)際工作中經(jīng)常說的政府“會(huì)計(jì)管理”），這超出了本文考察的對(duì)象；三是組織內(nèi)部對(duì)會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)信息的監(jiān)督，既包括會(huì)計(jì)系統(tǒng)外部對(duì)會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)信息的監(jiān)督，也有會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部對(duì)會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)信息的監(jiān)督（如《會(huì)計(jì)法》第28、29條規(guī)定），目的都是為了保證財(cái)務(wù)信息的真實(shí)完整。以上內(nèi)容除了企業(yè)外部對(duì)會(huì)計(jì)的監(jiān)督以外，其余內(nèi)容可以稱為“內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督”，應(yīng)該屬于內(nèi)部控制的內(nèi)容。如（圖6）所示，組織內(nèi)部的會(huì)計(jì)監(jiān)督無論是對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的監(jiān)督還是對(duì)會(huì)計(jì)的監(jiān)督，無論歸為會(huì)計(jì)控制還是會(huì)計(jì)管理都屬于內(nèi)部控制系統(tǒng)的子系統(tǒng)。

（四）財(cái)務(wù)管理2010年注冊會(huì)計(jì)師考試輔導(dǎo)教材《財(cái)務(wù)成本管理》把財(cái)務(wù)管理定義為：“財(cái)務(wù)管理是基于企業(yè)在生產(chǎn)過程中客觀存在的財(cái)務(wù)活動(dòng)和財(cái)務(wù)關(guān)系而產(chǎn)生的，是企業(yè)組織財(cái)務(wù)活動(dòng)、處理財(cái)務(wù)關(guān)系的一項(xiàng)價(jià)值管理工作?！?010年中級(jí)會(huì)計(jì)師考試輔導(dǎo)教材《財(cái)務(wù)管理》把財(cái)務(wù)管理定義為：“財(cái)務(wù)管理是企業(yè)組織財(cái)務(wù)活動(dòng)、處理財(cái)務(wù)關(guān)系的一項(xiàng)綜合性的管理工作?！倍颊J(rèn)為財(cái)務(wù)管理的內(nèi)容是“組織財(cái)務(wù)活動(dòng)、處理財(cái)務(wù)關(guān)系”，其對(duì)財(cái)務(wù)活動(dòng)和財(cái)務(wù)關(guān)系的界定也大同小異，財(cái)務(wù)管理的對(duì)象包括籌資、投資、運(yùn)營資金和資金分配等方面，管理的手段就是，決策、計(jì)劃和控制，不需要全面系統(tǒng)地反映。在國外，美國人James C.Van.Horne在《現(xiàn)代企業(yè)財(cái)務(wù)管理》（1998）也認(rèn)為“財(cái)務(wù)管理是在一定的整體目標(biāo)下，關(guān)于資產(chǎn)的購置、融資和管理?！憋@然，財(cái)務(wù)管理是對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營一個(gè)方面進(jìn)行的直接管理，是對(duì)人、財(cái)、物、信息中“財(cái)”進(jìn)行的管理，如同生產(chǎn)管理、技術(shù)管理、勞動(dòng)人事管理、設(shè)備管理、銷售管理一樣，是企業(yè)管理的一個(gè)子系統(tǒng)，但是由于資金與其他要素密切相關(guān)，所以對(duì)其的管理可能涉及許多部門，但這不能否定其“職能管理”的實(shí)質(zhì)，因?yàn)椤叭耸鹿芾怼焙汀拔镔Y管理”也涉及很多部門，它們同樣也是一種職能式的具體管理。而會(huì)計(jì)管理是以貨幣為計(jì)量單位對(duì)企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)各個(gè)方面進(jìn)行的全面反映和全面管理，這是一種全面的、間接式的管理，即所謂“什么都管，什么都不管”（楊紀(jì)琬，1997）。但是，會(huì)計(jì)管理與財(cái)務(wù)管理又不是毫無關(guān)系，像其他職能部門的管理一樣，財(cái)務(wù)管理也必須運(yùn)用會(huì)計(jì)信息進(jìn)行管理，無論是決策、計(jì)劃還是控制都需要運(yùn)用會(huì)計(jì)信息，需要會(huì)計(jì)管理部門的反饋。所以，會(huì)計(jì)管理與財(cái)務(wù)管理既有區(qū)別也有聯(lián)系，如（圖7）所示。

三、結(jié)論

通過以上的研究可以得出如下結(jié)論：財(cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)管理、會(huì)計(jì)控制、會(huì)計(jì)監(jiān)督有聯(lián)系但沒有交集。會(huì)計(jì)管理、會(huì)計(jì)控制、會(huì)計(jì)監(jiān)督兩兩相互重疊、交叉，而三者又都是內(nèi)部控制的構(gòu)成部分。如（圖8）所示。這里所探討的會(huì)計(jì)管理、會(huì)計(jì)控制、會(huì)計(jì)監(jiān)督都是在組織內(nèi)部進(jìn)行，都屬于內(nèi)部控制的構(gòu)成部分，內(nèi)部控制可以涵蓋以上內(nèi)容，是因?yàn)楝F(xiàn)代內(nèi)部控制無論從目標(biāo)還是實(shí)施主體上來看外延都很廣。會(huì)計(jì)監(jiān)督、會(huì)計(jì)控制和會(huì)計(jì)管理的外部邊界并非圖中表現(xiàn)得那樣清晰，而是模糊的，這在上文的辨析中能夠明顯地看出來。它們與內(nèi)部控制也基本融為一體，這即是內(nèi)部控制“框架”的本來含義。會(huì)計(jì)管理與會(huì)計(jì)控制有交集，是會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部用于信息質(zhì)量控制的控制活動(dòng)和會(huì)計(jì)部門對(duì)于資產(chǎn)安全控制的信息溝通及會(huì)計(jì)部門采取的其他控制活動(dòng)如財(cái)產(chǎn)清查和核對(duì)制度。不同之處是會(huì)計(jì)控制還包括會(huì)計(jì)系統(tǒng)外部對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的控制，而且二者的主要目的不同：會(huì)計(jì)管理的主要目的在于提高經(jīng)濟(jì)效益，會(huì)計(jì)控制的主要目的就是為了控制會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。會(huì)計(jì)監(jiān)督與會(huì)計(jì)控制的交集則在于組織內(nèi)部通過財(cái)產(chǎn)清查和余額核對(duì)對(duì)財(cái)產(chǎn)物資的監(jiān)督以及組織內(nèi)部有關(guān)部門和會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部對(duì)會(huì)計(jì)信息和會(huì)計(jì)工作的監(jiān)督。二者的不同之處主要在于會(huì)計(jì)監(jiān)督還包括組織外部對(duì)會(huì)計(jì)信息和會(huì)計(jì)工作的監(jiān)督。會(huì)計(jì)監(jiān)督與會(huì)計(jì)管理的交集是會(huì)計(jì)系統(tǒng)對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的監(jiān)督和控制以及會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的監(jiān)督控制。二者不同之處是會(huì)計(jì)監(jiān)督還包括會(huì)計(jì)系統(tǒng)外部甚至組織外部對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的監(jiān)督。三者共同的交集是會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的控制，這個(gè)結(jié)論包含以下常識(shí)或觀點(diǎn)：沒有較高的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，無法進(jìn)行會(huì)計(jì)管理、會(huì)計(jì)控制和會(huì)計(jì)監(jiān)督，而會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的控制是提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的基礎(chǔ)；會(huì)計(jì)信息處理系統(tǒng)也是它們共同的基礎(chǔ)。沒有會(huì)計(jì)信息處理系統(tǒng)就談不上會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的控制，當(dāng)然更談不上會(huì)計(jì)管理、會(huì)計(jì)控制和會(huì)計(jì)監(jiān)督；會(huì)計(jì)信息處理系統(tǒng)及其對(duì)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量控制是會(huì)計(jì)管理、會(huì)計(jì)控制、會(huì)計(jì)監(jiān)督的核心和基礎(chǔ)，從而也是內(nèi)部控制的重要構(gòu)成部分；會(huì)計(jì)信息質(zhì)量以及會(huì)計(jì)信息處理系統(tǒng)對(duì)于組織內(nèi)部的管理非常關(guān)鍵，所以會(huì)計(jì)管理、會(huì)計(jì)控制、內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督系統(tǒng)是內(nèi)部控制系統(tǒng)的重要部分；會(huì)計(jì)系統(tǒng)的最終目的就是會(huì)計(jì)管理的目的，即通過對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的管理提高經(jīng)濟(jì)效益、效率和效果。通常認(rèn)為監(jiān)督和控制都是管理職能的構(gòu)成部分，所以，從大的方面來看，會(huì)計(jì)管理、會(huì)計(jì)控制與會(huì)計(jì)監(jiān)督都可以稱為“會(huì)計(jì)管理”，并沒有可以截然分開的界限，它們逐漸交叉融合并與內(nèi)部控制也逐漸融合在一起（如內(nèi)部控制框架所述），這也許反映了企業(yè)管理和控制的一種趨勢。在實(shí)踐中，對(duì)以上概念的認(rèn)識(shí)和應(yīng)用需主要抓住以下要點(diǎn)：管理主體、管理客體、管理界限。能夠區(qū)分兩個(gè)基本問題就可以了：是“會(huì)計(jì)管理”還是“對(duì)會(huì)計(jì)的管理”？是會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部的管理、組織系統(tǒng)內(nèi)部的管理還是來自于組織系統(tǒng)外部的管理？

［1］楊紀(jì)琬、閻達(dá)五：《開展我國會(huì)計(jì)理論研究的幾點(diǎn)意見》，《會(huì)計(jì)研究》1980年第l期。

［2］楊紀(jì)琬、閻達(dá)五：《會(huì)計(jì)管理是一種價(jià)值運(yùn)動(dòng)的管理》，《財(cái)貿(mào)經(jīng)濟(jì)》1984年第l0期。

［3］閻達(dá)五：《會(huì)計(jì)理論專題》，中央廣播電視大學(xué)出版社1985年版.

［4］閻達(dá)五、陳亞民：《發(fā)展會(huì)計(jì)理論，振興會(huì)計(jì)事業(yè)——“會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論”10年回顧》，《會(huì)計(jì)研究》1989年第6期。

［5］商思爭：《作為記錄的會(huì)計(jì)：會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論的歷史分析和邏輯證明》，《財(cái)會(huì)通訊（學(xué)術(shù)版）》2006年第11期。

［6］中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等：《財(cái)務(wù)成本管理》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2010年版。

［7］財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心：《財(cái)務(wù)管理》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2010年版。