包裝物核算中對增值稅和消費稅賬務(wù)處理的探析

茍聰聰

摘 要:按照新的會計制度、會計準則中對包裝物的核算過程涉及到的消費稅、增值稅賬務(wù)處理規(guī)范不清，一些企業(yè)做法各異。文章針對在按照現(xiàn)行的會計準則和制度下，探析將會計制度和稅法規(guī)定協(xié)調(diào)一致，對煙類包裝物核算方法作了具體分析，得出了煙絲及卷煙包裝物繳納的消費稅和增值稅的賬務(wù)處理。

關(guān)鍵詞：消費稅 押金 增值稅 賬務(wù)處理

中圖分類號：F810.423 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2011）06-152-02

在會計核算中，包裝物核算時一個不可忽視的會計賬務(wù)處理，尤其是涉及到有關(guān)增值稅和消費稅的會計處理。首先對包裝物概念的正確理解，包裝物是為包裝特定單位會計主體產(chǎn)品、商品而準備的器具、器皿，如壇、袋、瓶、桶、罐、箱等。包裝物在企業(yè)中主要是為促進產(chǎn)品銷售而必須或附帶的，所以可以單獨和附屬處理，如隨產(chǎn)品銷售、出借、出租等。在這些過程會或多或少涉及到增值稅和消費稅的賬務(wù)處理。以下是煙產(chǎn)品包裝物、非煙產(chǎn)品包裝物兩種情況下繳納增值稅、消費稅的賬務(wù)處理。

一、煙類產(chǎn)品包裝物中增值稅、消費稅的賬務(wù)處理

包裝物隨煙類產(chǎn)品出租、出借、出售繳納的消費稅、增值稅的賬務(wù)處理與煙類包裝物的用途十分密切，作用不同賬務(wù)處理方法也不同。但是在押金計稅的賬務(wù)處理有差別。

（一）除煙絲以外的其他煙類產(chǎn)品包裝物押金的賬務(wù)處理

我國的稅收法律制度規(guī)定，除銷售煙絲之外的其他煙類產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)的包裝物押金，在會計核算中不論押金是否返還，均并入銷售額中，按照煙類產(chǎn)品規(guī)定的適用稅率征收消費稅和增值稅。在企業(yè)向購貨方收取的煙類包裝物押金到歸還包裝物退還押金過程中，企業(yè)都要額外繳納消費稅和增值稅兩筆稅款。在一些教材中將包裝物涉及的消費稅和增值稅兩筆稅款計入營業(yè)稅金及附加科目，筆者認為不妥。根據(jù)新會計法律制度規(guī)定，營業(yè)稅金及附加科目主要核算城建稅、資源稅、營業(yè)稅和教育費附加，而不包括增值稅。而根據(jù)新稅收法律制度規(guī)定，包裝物押金繳納稅款與包裝物押金是否歸還無關(guān)，即只要收取包裝物押金就要繳稅，因為包裝物押金是伴隨著銷售而進行的，與銷售密切聯(lián)系的，企業(yè)實現(xiàn)了銷售付出代價之一就是向國家繳納稅款，上繳稅款作為銷售費用科目列支。在發(fā)出包裝物后如果一年及一年以上尚未退還包裝物的，則收取的押金不用退還也不用再納稅，以免重復(fù)計稅。

例1.某卷煙有限責任公司為增值稅一般納稅人，該公司本月銷售甲類卷煙一批，暫收包裝物押金5260元，款項收存銀行，并向購貨方簽訂了押金合同，合同規(guī)定規(guī)定的卷煙包裝物回收期為三個月（注：該批卷煙適用的消費稅稅率為36%）。

卷煙押金會計處理如下：

（1）取得包裝物押金時：

借：銀行存款 5260

貸：其他應(yīng)付款——存入保證金 5260

（2）計算繳納的消費稅與增值稅：

該包裝物押金應(yīng)交的消費稅額=5260/（1+17%）*36%=1619（元）

該包裝物押金應(yīng)交的增值稅銷項稅額=5260/（1+17%）*17%=764（元）

會計分錄：

借：銷售費用 1619

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅 1619

借：銷售費用 764

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 764

（3）三個月后，購貨方尚未歸還包裝物，沒收包裝物押金時：

借：其他應(yīng)付款——存入保證金 5260

貸：銷售費用 5260

（二）煙絲產(chǎn)品包裝物押金的賬務(wù)處理

我國消費稅暫行條例和有關(guān)實施細則規(guī)定：新增了實行從價定率辦法計算消費稅這一環(huán)節(jié)，在隨同產(chǎn)品（應(yīng)稅消費品）銷售包裝物的應(yīng)就該包裝物和應(yīng)稅消費品一起繳納消費稅。因此，對煙絲包裝物押金征稅的規(guī)定適用從價定率。煙類產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)銷售煙絲時收取的包裝物押金不再繳納消費稅，也即是無論期限多長都不用繳納消費稅，但是規(guī)定有超過一年及一年以上的期限需要繳納增值稅。在賬務(wù)處理時，沒收的包裝物押金繳納的增值稅計入應(yīng)交增值稅（銷項稅）科目。

例2.甲煙業(yè)有限責任公司為增值稅一般納稅人，該公司本月銷售煙絲一批，收取煙絲包裝物押金5260元，款項存入銀行，同時簽訂三個月的包裝物回收期合同。則包裝物押金的會計處理如下：

（1）取得包裝物押金時：

借：銀行存款 5260

貸：其他應(yīng)付款——存入保證金 5260

（2）三個月后，購貨方尚未歸還包裝物，沒收包裝物押金時：

該包裝物押金應(yīng)繳納增值稅銷項稅=5260/（1+17%）*17%=764（元）

借：其他應(yīng)付款——存入保證金 5260

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 764

銷售費用 4496

二、非煙類產(chǎn)品包裝物繳納消費稅、增值稅的賬務(wù)處理

非煙類產(chǎn)品包裝物有關(guān)“兩稅”的核算與該包裝物的使用用途緊密聯(lián)系，用途不同會計處理也不同。

（一）非煙類產(chǎn)品包裝物隨同產(chǎn)品出售的賬務(wù)處理

公司因出售產(chǎn)品的需要，包裝物常常和商品一起銷售，以便促進銷售，但是該包裝物伴隨出售中存在兩種計價方法。不同的計價方法，會計處理方法也不一樣。

1.不單獨計價銷售。

（1）銷售收入。對于包裝隨同產(chǎn)品銷售不單獨計價，也即是在產(chǎn)品的銷售收入中包含了包裝物的價格在里面，只計主營業(yè)務(wù)收入和增值稅銷項稅額，無需另外就包裝物繳納消費稅和增值稅。

（2）押金收入。根據(jù)新的稅法規(guī)定，對于超過了合同期限（或一年及以上）仍未歸還的包裝物，對押金實行從價定率征收消費稅和增值稅。包裝物隨同產(chǎn)品一起銷售不確認包裝物收入，而包裝物成本計入銷售費用，超過期限未歸還沒收押金，包裝物押金應(yīng)沖減銷售費用。

2.單獨計價銷售。

（1）出售收入。按稅法規(guī)定，包裝物不隨同產(chǎn)品出售給購貨方而單獨計價的要繳納增值稅，應(yīng)當如同視同銷售材料處理。對實現(xiàn)銷售的分別計入其他業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)成本、營業(yè)稅金及附加、應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）科目。如果產(chǎn)品實行從價定率，按照消費稅暫行條例的規(guī)定：包裝消費品的包裝物應(yīng)一并并入銷售額中征收消費稅。

（2）包裝物押金收入。根據(jù)新的稅收法律制度規(guī)定，對于超過期限或者超過一年及以上尚未歸還的包裝物，收取的押金按照適用的稅率并入產(chǎn)品銷售額中一并征收消費稅和增值稅。例外情況下，產(chǎn)品銷售中包裝物已經(jīng)計稅，但是為了盡快促進收回包裝物又額外加上一定的押金。這種押金屬于暫收應(yīng)付款，應(yīng)計入“其他應(yīng)付款”科目，到購貨方退還包裝物時，銷售方才退還押金，若超過期限未退還包裝物的則沒收押金，這時的押金屬于偶然所得計入“營業(yè)外收入”科目。賬務(wù)處理時，還要將額外的含稅押金還原為不含稅沖減“兩稅”后計入“營業(yè)外收入”科目。

例3.某工業(yè)企業(yè)屬于一般納稅人，本月出售應(yīng)稅消費品一批，開具增值專用發(fā)票，發(fā)票列明售價為30000元，增值稅為5100元，伴隨出售的包裝物價值1170元，另外就該包裝物收取押金585元，通過銀行轉(zhuǎn)賬收訖，同時合同規(guī)定包裝物的回收期為三個月。（注：應(yīng)稅消費品的消費稅率為15%）

會計處理如下：

（1）確認收入：

該產(chǎn)品對應(yīng)的包裝物應(yīng)交增值稅=1170/（1+17%）*17%=170（元）

借：銀行存款 36855

貸：其他業(yè)務(wù)收入1000

主營業(yè)務(wù)收入 30000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 5270

其他應(yīng)付款——存入保證金 585

（2）三個月后，銷售方尚未收到包裝物，沒收押金：

該包裝物押金應(yīng)交增值稅銷項稅額=585/（1+17%）*17%=85（元）

包裝物押金應(yīng)交的消費稅=585/（1+17%）*15%=75（元）

會計分錄：

借：其他應(yīng)付款——存入保證金 585

貸：營業(yè)外收入——沒收包裝物押金收入 425

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 85

應(yīng)交消費稅 75

參考文獻：

1.趙建新.包裝物核算的地位問題探析[J].經(jīng)濟師，2008（6）

2.孫雪蓮，李士濤.包裝物核算中繳納“兩稅”會計處理的探討[J].會計之友，2010(10)

3.財政部會計資格評價中心.中級會計實務(wù)［Ｍ］.經(jīng)濟科學出版社，2008

4.中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則［Ｍ］.經(jīng)濟科學出版社，2006

5.李金茹.新編財務(wù)會計［Ｍ］.北京：電子工業(yè)出版社，2008

6.財政部會計資格評價中心.初級會計實務(wù)［Ｍ］.經(jīng)濟科學出版社，2011

（作者單位：四川文理學院數(shù)學與財經(jīng)系 四川達州 635000）（責編：若佳）