張長江 陳良華 黃壽昌
(1.南京工業(yè)大學(xué)經(jīng)濟與管理學(xué)院,江蘇 南京 211816;2.東南大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院,江蘇 南京 210096;3.南京大學(xué)會計與財務(wù)研究院,江蘇 南京 210093)
關(guān)于我國環(huán)境審計研究的起始時間目前有兩種說法,一是認(rèn)為起始于 1988年[1],二是認(rèn)為起始于 1995年[2]。我國環(huán)境審計研究在1998年以前處于引進、宣傳階段,1998年起才開始初步探索和系統(tǒng)研究。因此,我國環(huán)境審計研究的歷史只有短短20年,而真正較廣泛開展環(huán)境審計研究則是近10年的事情。這一點可以從文獻檢索結(jié)果中得到進一步應(yīng)證,我們在中國期刊網(wǎng)截至2009年底文獻中分別從篇名含有“環(huán)境”和“審計”、“環(huán)?!焙汀皩徲嫛?、“社會責(zé)任”和“審計”、“生態(tài)”和“審計”、“清潔生產(chǎn)”和“審計”、“節(jié)能減排”和“審計”、“廢物管理”和“審計”的文獻中,通過人工甄別方式剔除非環(huán)境審計文獻、非學(xué)術(shù)文獻和報道性文獻等無關(guān)文獻,檢索到環(huán)境審計相關(guān)文獻共819篇,其中發(fā)表時間為1998年以前(含1998年)的文獻為130篇,僅占全部文獻的15.87%。有鑒于此,本文以1999-2009年文獻為樣本,從論文發(fā)表時間序列、研究內(nèi)容、研究方法、推動力量、學(xué)術(shù)影響、研究人才培養(yǎng)等多視角描述我國環(huán)境審計研究的十年軌跡,總結(jié)我國環(huán)境審計研究的基本特點和存在問題,并以此為依據(jù)結(jié)合全球生態(tài)環(huán)境審計新進展,提出我國環(huán)境審計研究的前瞻性修正建議。
我們對從中國期刊網(wǎng)檢索到的689篇環(huán)境審計相關(guān)文獻按發(fā)表年份分類,得到十年來論文發(fā)表的時間序列,以此說明我國環(huán)境審計研究的基本軌跡(見圖1)。從全部文獻的發(fā)表時間分布看,十年來環(huán)境審計文獻量總體處于較高速度增長狀態(tài),由1999年46篇增長至2009年的94篇,年均增長7.41%。在兩個年份存在異常情況,一是在2003年文獻量突增至73篇,二是在2005年文獻量出現(xiàn)回落,為45篇。究其原因,我們認(rèn)為前者與中國審計學(xué)會在2002年11月召開環(huán)境審計研討會的推動作用有關(guān),后者屬正常的時滯現(xiàn)象。另外近3年來文獻量增長顯著,這一方面充分反映了全球低碳經(jīng)濟需求的顯著趨勢,另一方面與中國審計學(xué)會和審計署近年來資源環(huán)境審計研討活動的頻繁開展不無關(guān)系。從核心期刊上的文獻量分布看,發(fā)表在核心期刊上的環(huán)境審計文獻比重保持較高值且穩(wěn)步增長,平均為35.85%,這一比重的最高值出現(xiàn)在2009年,為44.68%,這說明我國環(huán)境審計研究的水平在不斷提高,越來越受到學(xué)術(shù)界和實務(wù)界的關(guān)注。十年來發(fā)表在核心期刊的文獻總量為247篇,其中會計類核心期刊為161篇,占65.18%,其次是貿(mào)易經(jīng)濟類核心期刊(17篇)、環(huán)境科學(xué)類核心期刊(16篇)及農(nóng)業(yè)經(jīng)濟類核心期刊(12篇)等。審計類期刊文獻總體占全部文獻的30.77%,1999-2003年審計類期刊文獻比重很高,平均為45.98%,2004-2009年該比重降為21.50%,近5年來更多的審計系統(tǒng)外人士積極參與了環(huán)境審計研究。
圖1 1999-2009年環(huán)境審計樣本文獻分布情況Fig.1 Distribution of environmental audit document in 1999-2009
我們從理論研究和實務(wù)研究兩方面考察我國環(huán)境審計研究內(nèi)容軌跡,將理論研究的內(nèi)容進一步分為綜論型、概念-意義型、現(xiàn)狀-對策型、具體理論及文獻綜述5類,實務(wù)研究主要按審計主體不同分為環(huán)境審計方法、政府環(huán)境審計、企業(yè)環(huán)境審計、民間(注冊會計師)環(huán)境審計、國外環(huán)境審計及其他等6類(見表1)??傮w而言,我國環(huán)境審計理論研究和實務(wù)研究并重,理論研究略占上風(fēng),約占全部文獻量的55%。但理論研究中,屬于綜論型、概念-意義型和現(xiàn)狀-對策型的表層或重復(fù)性研究卻占到81.79%,其中綜論型和概念-意義型論文的比重近年來下降較明顯,現(xiàn)狀-對策型論文近3年快速增長,約占理論文獻的50%。這一方面說明我國環(huán)境審計理論研究深度不夠,另一方面看到近年來理論界對環(huán)境審計理論與實踐的契合問題關(guān)注深切。實務(wù)方面,近年來環(huán)境審計方法體系構(gòu)建研究關(guān)注度加大,對國外環(huán)境審計經(jīng)驗借鑒類文章保持平穩(wěn),在3個層次的環(huán)境審計主體上,主要集中于企業(yè)環(huán)境審計和政府環(huán)境審計。
此外,根據(jù)世界銀行對環(huán)境審計的分類并結(jié)合我國在環(huán)境審計內(nèi)容分類方面取得的已有成果[3],我們將環(huán)境審計應(yīng)用性內(nèi)容具體分為環(huán)境管理體系審計、合規(guī)性環(huán)境審計、環(huán)境績效審計、環(huán)境財務(wù)審計、環(huán)境責(zé)任審計和其他專門環(huán)境審計6類,對可歸屬于上述分類的329篇文獻進行軌跡描述(見表2)。結(jié)果顯示,環(huán)境績效審計研究占32.22%,且屬近3年的絕對熱點議題;基于企業(yè)社會責(zé)任的環(huán)境責(zé)任審計、環(huán)境管理體系審計及環(huán)境財務(wù)審計(環(huán)境報告審計)也是持續(xù)受關(guān)注的問題;其他專門環(huán)境審計則主要集中在企業(yè)清潔生產(chǎn)審計領(lǐng)域。
我國環(huán)境審計研究方法相對滯后,在689篇文獻中,屬規(guī)范分析的文章為605篇,占87.81%,屬實證分析的文章84篇,占12.19%(見表3)。實證研究方法主要表現(xiàn)為案例研究、實地研究和調(diào)查研究,幾乎沒有檔案研究和實驗研究。案例研究方法在環(huán)境績效審計領(lǐng)域運用較為廣泛,調(diào)查研究主要是文獻綜述方面,實地研究則體現(xiàn)在政府區(qū)域環(huán)境績效審計實例研究和企業(yè)清潔生產(chǎn)審計方面。
表1 1999-2009年環(huán)境審計樣本文獻研究內(nèi)容分布情況Tab.1 Research content distribution of environmental audit document in 1999 -2009
我們對樣本文獻的作者單位(研究機構(gòu))進行了分類統(tǒng)計,將其分為高等院校(進一步分為財經(jīng)院校、綜合院校、理工院校、資環(huán)院校和其他院校)、政府機構(gòu)(包括審計機關(guān)和環(huán)保部門)、企業(yè)及其他。其中高等院校分類以其定位為依據(jù),其中資環(huán)院校指農(nóng)、林、水、礦、海洋、地質(zhì)、石油、氣象等以資源環(huán)境類學(xué)科為主的院校;審計機關(guān)包括審計署、審計署各特派辦及地方審計廳(局);其他類指不便于歸類、屬性分散以及無法查證具體單位的研究機構(gòu)。從表4可看出,高等院校是環(huán)境審計研究的主要推動力量,其論文量占53.99%,其中財經(jīng)院校發(fā)表的論文占全部高校論文的45.43%,財經(jīng)院校對環(huán)境審計研究的貢獻顯而易見;審計機關(guān)是環(huán)境審計研究的第二大推動力量,資源環(huán)境類院校和政府環(huán)保部門對環(huán)境審計研究亦表現(xiàn)了應(yīng)有的熱情;從事環(huán)境審計研究的企業(yè)主要分布于石油、石化、礦業(yè)、化工等行業(yè)。
本文以中國期刊全文數(shù)據(jù)庫(CJFD)為基礎(chǔ),按照慣例,在分析被引次數(shù)時排除了2008-2009年的文獻,我們對樣本文獻(1999-2007年)的被引次數(shù)指標(biāo)進行分析,以此衡量環(huán)境審計論文的學(xué)術(shù)影響力(見圖2)。發(fā)表于1999-2007年的512篇論文中,被引次數(shù)最高值為15次,最低值為0次,平均值為1.21次,標(biāo)準(zhǔn)差為2.31次,被引次數(shù)為0次的論文301篇,占58.79%,被引次數(shù)為1次的論文85篇,占16.60%。發(fā)表于核心期刊的247篇論文的被引次數(shù)均值為1.44次,標(biāo)準(zhǔn)差2.82次。被引次數(shù)≥10的論文(作者)為韓競一等(2005)、李雪等(2002)、耿建新(2004)、陽秋林等(2004)、肖文八(2002)、李雪等(2005)、耿建新等(2004)、劉長翠等(2005)、包強(1999)、李小菊等(2001)、劉達(dá)朱等(2002)。
我們從中國期刊網(wǎng)檢索到環(huán)境審計學(xué)位論文55篇,其中博士論文1篇,碩士論文54篇。從學(xué)位論文的完成時間看,我國環(huán)境審計學(xué)位論文最早完成于2000年,祝圣訓(xùn)和蔡春是當(dāng)年兩篇碩士論文的指導(dǎo)老師。近4年環(huán)境審計研究人才培養(yǎng)速度加快,2006-2009年的學(xué)位論文為37篇,占總學(xué)位論文量的67.27%。從選題方向看,學(xué)位論文的選題均反映了當(dāng)時甚至未來的熱點,主要涉及環(huán)境審計理論問題的有11篇,在主要涉及環(huán)境審計實務(wù)的偏應(yīng)用型的44篇學(xué)位論文中,研究環(huán)境審計方法總論的有9篇,專門探討企業(yè)環(huán)境審計問題的有20篇,研究政府環(huán)境審計問題的有10篇,探索注冊會計師環(huán)境審計的有3篇,另有2篇中外比較研究論文。以環(huán)境審計具體內(nèi)容分類,屬于環(huán)境績效審計范疇的有18篇,屬環(huán)境管理體系審計的為5篇,清潔生產(chǎn)審計4篇,環(huán)境責(zé)任審計3篇,環(huán)境財務(wù)審計2篇。從培養(yǎng)單位構(gòu)成看,來自財經(jīng)院校的有20篇,來自資環(huán)院校的為20篇,綜合院校9篇,理工院校5篇,其他院校1篇,其中由中國海洋大學(xué)(李雪教授)培養(yǎng)的為15篇,天津財經(jīng)大學(xué)培養(yǎng)了6篇。從環(huán)境審計研究人才的專業(yè)背景看,畢業(yè)于會計學(xué)專業(yè)的為41篇,占74.55%,其他專業(yè)背景有企業(yè)管理(3篇)、產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(3篇)、環(huán)境工程(1篇)、生態(tài)學(xué)(1篇)、礦產(chǎn)普查與勘探(1篇)、MPA(1篇)、公共管理(1篇)、國際貿(mào)易(1篇)、化學(xué)工程(1篇)、種植業(yè)(1篇)。
表3 1999-2009年環(huán)境審計樣本文獻的實證分析方法運用情況Tab.3 Empirical analysis method for environmental audit document in 1999 -2009
表4 1999-2009年環(huán)境審計樣本文獻作者單位情況Tab.4 Author affiliation distribution for environmental audit document in 1999 -2009
圖2 1999-2007年環(huán)境審計樣本文獻被引次數(shù)散點圖Fig.2 Cites scatter for environmental audit document in 1999-2007
由上文的文獻回顧不難看出,十年來我國環(huán)境審計研究無論在廣度方面還是深度方面都有了迅猛發(fā)展,讓我們從星星之火看到了燎原之勢。從論文數(shù)量看,近4年來論文量增長迅速,占全部樣本文獻的47.02%,從論文質(zhì)量和關(guān)注度看,發(fā)表于核心期刊的論文比重在近3年均超過40%,3年平均比重為42.28%,大大超過核心期刊的平均比重。從論文的研究方法變遷也可以看出研究層面的提高,在規(guī)范研究方法的運用上,更加注重比較研究、邏輯推理、歷史研究、哲學(xué)研究等方法,樣本文獻的實證研究論文明顯增多,十年平均比重為12.19%,近5年平均比重達(dá)到13.28%,比劉長翠等統(tǒng)計的1994-2004年環(huán)境審計論文實證研究方法比重0.33%增長顯著[1]。
然而,我國的環(huán)境審計研究總體來說尚處初級階段。一是概念、意義、現(xiàn)狀、對策等表層研究居多,深入性研究較少,泛泛而談式討論居多,就某一核心問題針對性探究的論文較少。例如在理論研究中,針對具體環(huán)境審計理論問題進行較深入論文為56篇,僅占所有理論研究的14.78%;在研究環(huán)境審計方法的42篇論文中,僅9篇屬于對具體方法(如費用效益法、掙值管理方法)的探討。二是重復(fù)性研究問題較為嚴(yán)重,主要表現(xiàn)為簡單重復(fù)和盲目重復(fù)。一些論文的相似度很高,只是將前人研究成果做較簡單地重新表述,并無太大的創(chuàng)新價值,一些研究在選題上跟風(fēng)跡象明顯,導(dǎo)致在某幾個方面的研究熱而不深,這種重復(fù)性研究現(xiàn)象使得環(huán)境審計的研究資源過分集中和配置效率低下。三是研究方法顯單調(diào),許多研究直接搬用審計學(xué)常規(guī)研究方法,對環(huán)境審計研究中“環(huán)境”二字缺乏考慮,目前的研究對生態(tài)學(xué)、生態(tài)經(jīng)濟學(xué)、環(huán)境工程學(xué)等方法的運用極少;在實證研究方法的運用上,主要是案例研究,對統(tǒng)計分析方法、實驗方法的運用幾乎沒有,這可能與我國目前環(huán)境審計實踐滯后有關(guān)。
經(jīng)過近十年發(fā)展,我國環(huán)境審計研究已形成自己的特色研究方向,這就是理論研究上注重中國特色的環(huán)境審計理論體系的構(gòu)建或國際環(huán)境審計理論的中國化,實務(wù)研究上與國際接軌,密切關(guān)注最高國家審計機關(guān)主導(dǎo)下的環(huán)境績效審計和企業(yè)層面的環(huán)境審計(包括環(huán)境管理體系審計、環(huán)境財務(wù)審計、環(huán)境責(zé)任審計)。但我國的環(huán)境審計研究方向比較窄[4],偏頗性和羊群效應(yīng)明顯。從三個層次的主體看,企業(yè)環(huán)境審計的論文最多(140篇),通過進一步分析其研究內(nèi)容,我們發(fā)現(xiàn)對企業(yè)環(huán)境審計的研究主要集中在清潔生產(chǎn)審計(45篇)、環(huán)境管理體系審計(39篇)、環(huán)境責(zé)任審計(27篇),而對企業(yè)環(huán)境會計核算背景下的環(huán)境財務(wù)審計及企業(yè)主體的環(huán)境(生態(tài))績效審計的研究涉及很少,這與我們當(dāng)前所關(guān)注的企業(yè)環(huán)境(責(zé)任)信息披露和企業(yè)碳排放會計等熱點有所偏離。政府環(huán)境審計主要研究環(huán)境績效審計,而對政府生態(tài)環(huán)境建設(shè)財務(wù)審計和政府(部門)環(huán)境責(zé)任審計的研究偏少。我國對民間環(huán)境審計的研究投入不夠,目前主要有為數(shù)很少的關(guān)于注冊會計師開展上市公司環(huán)境財務(wù)審計的初步探討,尚無關(guān)于注冊環(huán)境審計師的研究。從實務(wù)性內(nèi)容看,環(huán)境績效審計仍是當(dāng)前及今后研究的熱點,但隨著經(jīng)濟活動環(huán)境壓力的日益凸顯,基于內(nèi)部控制的環(huán)境管理體系審計和環(huán)境報告審計方面研究應(yīng)該加強。值得一提的是,我國對于國外的一些環(huán)境審計熱點問題(如生態(tài)系統(tǒng)生態(tài)績效審計、廢物管理審計等)幾乎無人問津。
總體而言,我國環(huán)境審計研究的視角是偏向?qū)徲?會計)的,這可以三個統(tǒng)計數(shù)據(jù)證明,一是從研究者的學(xué)科背景看,會計類核心期刊文獻占總核心期刊文獻的65.18%;二是從研究者單位分布看,來自高校的研究單位基本為會計院系,達(dá)到全體單位的71.55%,審計機關(guān)、環(huán)保部門和企業(yè)的文獻量僅占28.45%;三是環(huán)境審計學(xué)位論文專業(yè)背景的74.55%是會計學(xué)專業(yè)。與國外環(huán)境審計研究側(cè)重生態(tài)環(huán)境評價和審核不同[5],我國環(huán)境審計研究首先由會計(審計)界發(fā)起,研究者多對會計審計問題熟悉,而對環(huán)境、生態(tài)問題了解不夠,這客觀上限制了我國環(huán)境審計研究視角的開放程度。所幸我們已意識到該問題,如在《意見》中規(guī)定要逐步擴大資源環(huán)境審計領(lǐng)域,逐步將其從土地資源和水環(huán)境審計擴展到海洋資源、森林資源、礦產(chǎn)資源、大氣污染防治、生態(tài)環(huán)境建設(shè)、土壤污染防治、固體廢物和生物多樣性等領(lǐng)域,同時強調(diào)要適當(dāng)招收具有資源、環(huán)境專業(yè)(如環(huán)境科學(xué)、環(huán)境工程、環(huán)境經(jīng)濟學(xué)、土地資源管理和礦業(yè)工程等)的人員充實審計隊伍。
環(huán)境審計研究總體包含環(huán)境和審計兩大研究視角。環(huán)境問題的實質(zhì)是經(jīng)濟學(xué)上的環(huán)境外部性問題,包括環(huán)境正外部性和環(huán)境負(fù)外部性。審計問題包括審計主體和審計類型兩方面,隨著人們審計需求的膨脹,審計的職能在不斷擴張,已從財務(wù)審計發(fā)展至績效審計、管理審計、合規(guī)性審計、鑒證等領(lǐng)域。我們將環(huán)境審計研究視角界定為審計主體、環(huán)境事項和審計類型三要素的組合(見圖3),即環(huán)境審計視角(EAR)=(審計主體(AE),環(huán)境事項(EM),審計類型(AT)),其中審計主體(AE)={政府,民間,企業(yè)},環(huán)境事項按經(jīng)濟活動對環(huán)境的影響分類,環(huán)境事項(EM)={產(chǎn)品,項目,生態(tài)系統(tǒng),碳排放,......},審計類型(AT)={財務(wù)審計,合規(guī)性審計,績效審計,鑒證,管理審計,......}。環(huán)境審計研究不僅要關(guān)注理論研究,更要關(guān)注實務(wù)界的需求,不僅要注重審計視角的研究,更要關(guān)心環(huán)境視角下的諸多問題。
圖3 環(huán)境審計研究的多維視角Fig.3 Multidimensional perspective of enviromental auditing research
展望我國未來的環(huán)境審計研究,我們提出以下幾點前瞻性建議。第一,環(huán)境審計研究應(yīng)緊密圍繞全球環(huán)境問題的協(xié)調(diào)和國際環(huán)境會計最新實踐展開。全球氣候變化問題是全球環(huán)境問題的核心問題,京都協(xié)議書允許發(fā)達(dá)國家通過碳交易(林業(yè)碳匯項目)實現(xiàn)減排目標(biāo),生態(tài)系統(tǒng)及其生態(tài)服務(wù)功能(碳匯釋氧功能)倍受關(guān)注,這必將給環(huán)境審計研究領(lǐng)域的擴展帶來契機。近年來,國外環(huán)境財務(wù)會計研究突飛猛進,資產(chǎn)棄置債務(wù)、土壤污染修復(fù)、排污權(quán)交易、碳排放、可再生能源等環(huán)境事項的會計問題研究得到國際機構(gòu)和各國會計準(zhǔn)則委員會的開展[6],與此相適應(yīng)的環(huán)境審計研究應(yīng)該跟上。第二,應(yīng)大力倡導(dǎo)和推動環(huán)境審計研究視角的多元化,改變當(dāng)前環(huán)境審計研究由純會計審計界主導(dǎo)的“一股獨大”局面。在國外,環(huán)境審核和評價被納入環(huán)境審計內(nèi)涵,開展環(huán)境審計業(yè)務(wù)的審計師必須具備深厚的生態(tài)、環(huán)境、環(huán)境經(jīng)濟學(xué)等領(lǐng)域的技能,環(huán)境審計研究應(yīng)聯(lián)合資源、環(huán)境、生態(tài)、生態(tài)(環(huán)境)經(jīng)濟等領(lǐng)域?qū)W界的力量,鼓勵林業(yè)、農(nóng)業(yè)、礦業(yè)、地質(zhì)、水資源、海洋資源、環(huán)境工程等科研院所從事環(huán)境審計研究,探索財經(jīng)院校與資源環(huán)境院校聯(lián)合培養(yǎng)環(huán)境審計研究人才的模式。在環(huán)境審計主體的研究視角上,我們更強調(diào)加強民間環(huán)境審計的研究,獨立性是審計的靈魂所在,不過這一工作是由現(xiàn)有的注冊會計師來承擔(dān),還是仿效國外的注冊環(huán)境審計師的做法,值得探討。在環(huán)境審計類型研究視角上,我們看好鑒證功能在環(huán)境審計中的前景,環(huán)境審計如果跟企業(yè)環(huán)境管理體系認(rèn)證、區(qū)域生態(tài)認(rèn)證、生態(tài)健康認(rèn)證、綠色產(chǎn)品認(rèn)證等相結(jié)合,環(huán)境審計研究思路將更加開闊。第三,研究方法將更趨規(guī)范,實證研究方法的條件日趨成熟。隨著人們對企業(yè)的關(guān)注由環(huán)境問題轉(zhuǎn)向環(huán)境責(zé)任承擔(dān),越來越多的公眾公司披露其環(huán)境責(zé)任信息,環(huán)境審計研究的實證研究將易于開展。另外在研究方法上應(yīng)廣泛吸納生態(tài)學(xué)、環(huán)境工程學(xué)等學(xué)科的有益成份,不斷完善環(huán)境審計研究方法體系。
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